Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2482/1999 de 24 de Mayo de 2002

Descripción

                          ANTECEDENTES DE HECHO 

         PRIMERO: Con fecha 17 de julio de 1996 se extendió acta de disconformidad nº 60553903 por el concepto y período antes indicados en la que se hacía constar que el sujeto pasivo  había presentado declaración con una cuota diferencial de menos 2.014.778 ptas (12.109,06 €). La base imponible declarada procede incrementarla como consecuencia de la actuación inspectora en 179.815 ptas. (1.080,71 €) por ingresos financieros al haber declarado los rendimientos netos de una cuenta bancaria. Por condonación de deudas con Organismos Públicos en Acuerdos con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 23 de diciembre de 1994 por importe de 396.577.697 ptas. (2.383.479,96 €). En el acta se afirma que se trata de una comprobación abreviada y se califica de previa, utilizando exclusivamente los datos obrantes en su poder. Los hechos consignados sí constituyen infracción tributaria grave sancionándose en el 10 % sobre las cantidades que no procede compensar en la base imponible. La deuda tributaria ascendió a 37.391.158 ptas. (224.725,39 €), de las que menos 2.294.593 ptas. corresponden a la cuota y 39.685.751 ptas. a la sanción.

         SEGUNDO: Previo informe de la Inspección y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 20 de septiembre de 1996, basadas en que la cancelación de las obligaciones con los Organismos públicos no se producen en 1994 y en la improcedencia de la sanción, el Inspector Jefe de la Oficina Técnica de la Inspección, con fecha 22 de octubre de 1996 confirmó la propuesta inspectora. Dicha liquidación se notificó al reclamante el 3 de enero de 1997.

         TERCERO: Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 22 de enero de 1997. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó, en escrito de 26 de junio de 1997 que la alteración  patrimonial producida por la cancelación parcial de las obligaciones con contenido económico no tiene plena validez jurídica hasta 1995 y por tanto no puede surtir efectos en el ejercicio 1994 y que  no procede imposición de sanciones al concurrir el fiel reflejo contable de las operaciones y una interpretación razonable de la norma. 
         
CUARTO: El Tribunal Regional de ..., con fecha 10 de noviembre de 1998 desestimó la reclamación confirmando el acto administrativo impugnado. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 4 de febrero de 1999.

         QUINTO: El 22 de febrero de 1999 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central argumentando que la quita no produce efecto inmediato sino que está condicionado al cumplimiento del acuerdo suscrito, derivando a su vez indirectamente del convenio suscrito entre los acreedores y el suspenso, que la quita del convenio solo tiene lugar en la medida que se amortice la deuda que no es objeto de la quita, de ahí que el ingreso futuro derivado de la quita sea imputado a medida que se pague la deuda y dicha amortización no comenzó en 1994 y que no procede la sanción si es procedente la imputación del ingreso con un criterio temporal distinto y cuando ello tiene su origen en una interpretación razonable de la norma tributaria. Solicita igualmente la devolución del coste derivada del afianzamiento. 

                            FUNDAMENTOS DE DERECHO 

         PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que las cuestiones que se  plantean en el presente expediente son : 1) Consecuencias jurídicas y fiscales derivadas de los convenios con la Hacienda Pública y con la Seguridad Social de condonación de deudas y 2) Procedencia de la sanción. 

        TERCERO: La empresa reclamante, declarada en suspensión de pagos,  desea continuar su actividad empresarial, y dada la importante deuda contraída con la Hacienda Pública y con la Seguridad Social suscribió el 23 de diciembre de 1994 los correspondientes convenios con dichas instituciones. Como consecuencia de los citados convenios se acordó la quita de parte de la deuda que tenía contraída y el aplazamiento o fraccionamiento del resto con abono del interés pactado.

         En los citados convenios se estableció que la reclamante "...satisfará puntualmente, en los plazos reglamentarios, el pago de las deudas tributarias exigibles por la Hacienda Pública Estatal. El incumplimiento de la presente cláusula supone la resolución del presente convenio, de la que constituye condición esencial." El convenio con la Seguridad Social se expresa en idénticos términos.

         La reclamante manifiesta en sus alegaciones que la quita acordada no produce efectos inmediatos, sino que al estar vinculada al cumplimiento del convenio e indirectamente por el proceso concursal y la aprobación del convenio general de acreedores, estos se producen cuando se cumple la conditio iuris expresada en el convenio a que hemos hecho referencia. Como consecuencia de ello entiende que el ingreso fiscal derivado de la quita se va produciendo a medida que se va amortizando la deuda que no es objeto de la quita.

         Como bien se afirma por el Tribunal Regional en su resolución, la posibilidad de suscribir tales convenios, tanto en el ámbito de la Hacienda Pública como en el de la Seguridad Social es perfectamente posible en los procesos concursales y ellos no deberían verse limitados por la firma del convenio general de acreedores, son convenios específicos, perfectamente válidos y que deben surtir efectos con independencia del convenio general de acreedores.

         CUARTO: Respecto a la limitación de efectos de la quita establecida en el convenio por la cláusula en ellos contenida de revocación del convenio en caso de impago de los pagos aplazados, este Tribunal entiende que de lo que se trata es de establecer una garantía en beneficio de la Hacienda Pública y de la Seguridad Social del cumplimiento del convenio en aquella parte que es objeto de aplazamiento. Es decir, en caso de que no se cumplan los términos del convenio suscrito por las partes sobre la deuda aplazada el convenio se resuelve y la quita en él contenida desaparece.

         Ello no quiere decir sin embargo que la quita otorgada no surta plenos efectos jurídicos desde la firma del convenio, prueba de ello es que la Hacienda Pública ya no exige la deuda sobre esa parte, ni le gira el recargo de apremio, es decir le atribuye efectos jurídicos válidos como cancelación parcial de la deuda y otra cosa es que quede sin efecto la quita otorgada por resolución del convenio, apareciendo la citada cláusula como una garantía a favor de la Hacienda Pública.

         A mayor abundamiento en el Código Civil en el artículo 1.113 se dispone expresamente "Será exigible desde luego toda obligación cuyo cumplimiento no dependa de un suceso futuro o incierto, o de un suceso pasado, que los interesados ignoren. También será exigible toda obligación que contenga condición resolutoria, sin perjuicio de los efectos de la resolución." Con lo cual, siendo una condición resolutoria la cláusula contenida en el convenio los efectos de la exigibilidad de la obligación siempre se producen.

         Así pues, la quita contenida en el convenio surte plenos efectos jurídicos, sin perjuicio de que el incumplimiento del convenio en cuanto al aplazamiento en él contenido, produzca el efecto resolutorio del convenio y por tanto de la quita. Por ello desestimando las alegaciones de la reclamante hay que entender producidos los efectos jurídicos y las consecuencias fiscales  derivadas de la quita desde la firma del convenio sin perjuicio de que producida la resolución del convenio se anulen estos y proceda la devolución de lo que en su día se ingresó.

         QUINTO: Las consecuencias fiscales derivada de la quita se encuentran establecidas en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en el artículo 127 al indicarse que constituyen alteraciones patrimoniales la cancelación de obligaciones de contenido económico. La desaparición de una deuda tributaria existente como consecuencia de un convenio específico suscrito, determina un incremento de patrimonio en el reclamante que debe someterse a tributación, precisamente cuando el mismo se produce, que es a la firma del convenio. Si posteriormente por incumplimiento del aplazamiento se resolviera el convenio, desaparecerían los efectos jurídicos al exigirse la deuda respecto a la que se le otorgó la quita y debería procederse a la devolución de lo ingresado por el citado incremento.

         A estos efectos cabe rechazar la argumentación de la reclamante basada en  computar el incremento como un ingreso en la medida que va dándose cumplimiento a la obligación de ingreso de la deuda aplazada, porque no existe en materia de imputación de pagos ninguna regla prevista para este supuesto específico y porque, como ya se indicó la quita surtió plenos efectos desde el convenio, no siendo exigible la deuda por la Hacienda Pública, sin perjuicio de la garantía prevista para el caso de resolución.

         En consecuencia, debe entenderse producido el incremento patrimonial en el ejercicio 1994 y por tanto confirmar el incremento de la base imponible propuesto por la Inspección.

         SEXTO: Respecto a la procedencia de la sanción hay que indicar que la conducta del contribuyente se encuentra tipificada como infracción tributaria en el artículo 79 de la Ley General Tributaria en cuanto ha consistido en acreditar partidas negativas o créditos de impuesto a deducir de la base imponible. Como consecuencia de apreciar la existencia de este tipo de infracción la Inspección propuso una sanción del 10 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas.

         No obstante para que exista una infracción tributaria es necesario que concurra el grado de culpabilidad necesario para la comisión de la misma ya que el sistema sancionador tributario no es un puro sistema objetivo sino que atiende a las circunstancias particulares que concurren en el sujeto infractor a fin de analizar si concurre el grado de culpabilidad necesario.

         En el presente caso, este Tribunal entiende que concurren circunstancias excepcionales determinantes de la ausencia de voluntariedad en la comisión de la infracción ya que se aprecian dudas jurídicas razonables de interpretación en cuanto al momento de producir efectos la quita otorgada y que justifican tal falta de voluntariedad. En consecuencia debe estimarse las pretensiones del reclamante anulando la sanción impuesta y girándose por la Administración una nueva liquidación comprensiva exclusivamente de la cuota.

         ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 10 de noviembre de 1998 en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 y cuantía de 224.725,39 € (37.391.159 pesetas), ACUERDA: 1) Estimar parcialmente la presente alzada, 2) Anular la liquidación impugnada y, 3) Ordenar se gire una nueva liquidación confirmando la cuota impugnada pero eliminando la sanción.