Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/254/2006 de 03 de Diciembre de 2009

Resumen

El requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la actividad de arrendamiento de inmuebles no admite excepciones, siendo imprescindible ejercer tal actividad en un espacio físico independiente y separado para poder considerarla como económica.
Ley 40/1998 de IRPF. Artículo 25.2

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (03/12/2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT, con domicilio a efecto de notificaciones en la calle Infanta Mercedes 36 de Madrid (28071) contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 29 de abril de 2005 recaída en expediente, en asunto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999, por importe de 4.895.379,91€.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 25 de mayo de 2001, los Servicios de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... instruyó a los Herederos de D.ª A Acta de Disconformidad, Modelo A02, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999.  

De los antecedentes unidos al expediente se desprende que la comprobación se realiza sobre los siguientes hechos relevantes para el presente caso:

a)- D.ª A falleció el día ... por lo cual las actuaciones inspectoras se han llevado a cabo con el representante de los herederos, sus hijos D.ª B y D. C;

b)- La obligada tributaria figura matriculada en el ejercicio 1999, en el epígrafe 8612, Arrendadores de locales de negocio, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, desarrollando igualmente una actividad agraria basada en la explotación de fincas rústicas de su propiedad.

c)- La contribuyente era titular de un importante patrimonio integrado por fincas rústicas, inversiones financieras y, principalmente, inmuebles urbanos cedidos en arrendamiento.

d)- Con fecha 26-03-99 se constituyen por la obligada tributaria dos sociedades (X, S.L. y Y, S.L.) a las cuales aporta, con motivo de su constitución y en posterior ampliación de capital de fecha 14-07-99, la mayor parte de su patrimonio inmobiliario (tanto las fincas rústicas como las urbanas), siendo propietaria la Sra. A del 100% de sus respectivos capitales sociales.

e)- En la declaración del IRPF del año 1999, presentada por los herederos de la Sra A, por el fallecimiento de la obligada tributaria, se consignaron los siguientes datos: rendimientos netos del trabajo personal 23.856.441 pts; rendimientos netos del capital inmobiliario 45.037.943 pts; rendimientos netos del capital mobiliario 47.091.453 pts y rendimientos netos negativos de actividades empresariales, agrícolas, (-20.985.797 pts.). La base liquidable general ascendió a 87.990.474 pts y la base liquidable especial a 652.052.667 pts e ingresó en concepto de cuota diferencial 134.714.944 pts.

- Los rendimientos del capital inmobiliario declarados derivan de los inmuebles cedidos en arrendamiento, al considerar que no se dispone de una organización empresarial en los términos establecidos en el artículo 25 de la Ley 49/1998 del I.R.P.F.

- Por tanto, los referidos inmuebles arrendados se consideran no afectos a la actividad económica de arrendamiento, y su transmisión, con motivo de su aportación a las mercantiles referidas previamente, es considerada como ganancia patrimonial no afecta a una actividad económica. Por lo tanto, a las referidas ganancias patrimoniales les son de aplicación los coeficientes reductores establecidos para este tipo de bienes por la Disposición Transitoria novena de la Ley 40/1998 del I.R.P.F., de los que resulta la no sujeción de las ganancias patrimoniales generadas pro todos los inmuebles que tenían una antigüedad superior a 10 años, la mayor parte de ellos.

SEGUNDO: La regularización llevada a cabo consistió en afirmar que la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos realizada por D.ª A era una actividad económica a la que, por tanto, estaban afectos los inmuebles arrendados, de modo que las ganancias patrimoniales obtenidas con su aportación a las sociedades mercantiles no pudo beneficiarse de la aplicación de los coeficientes correctores de la Disposición Transitoria novena de la Ley 40/1998.

Las actas y el informe ampliatorio se apoyan en los siguientes argumentos.

a)- Carácter residual de los rendimientos del capital inmobiliario frente a los derivados de la actividad empresarial, según resulta de lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley 40/1998.

b)- En la gestión del arrendamiento inmobiliario por la Sra. A se dan los requisitos que delimitan con carácter general el concepto de rendimientos de la actividad empresarial según el artículo 25.1 de la Ley 40/1998, ya que:

Hay ordenación por cuenta propia del factor Capital, formado por 12 inmuebles arrendados, alguno de ellos es una edificación completa, y con un valor total -otorgado por la obligada tributaria en el año 1999, con motivo de su aportación a las entidades mercantiles- de 4.261.697.862 Pts. Hay ordenación del trabajo ajeno, ya que cuenta con 2 personas empleadas (D. D y D. E), a jornada completa para colaborar en la gestión de los referidos arrendamientos, y tiene contratado a 9 empleados de finca urbana.

Dicha ordenación exige una compleja estructura organizativa, necesaria para gestionar el mantenimiento de los inmuebles y sus suministros y la relación contractual con cada uno de los 152 arrendatarios.

Todo ello se hace con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo cual exige habitualidad en las, operaciones realizadas, quedando constatada sobradamente en el periodo comprobado: (1996-1999).

c) cumplimiento de las condiciones específicas exigidas por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 del IRPF, para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad empresarial, ya que en el desarrollo de la actividad se cuenta, además de con varios empleados, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma, circunstancia que concurre en el local sito en ... Entiende la Inspección que este requisito se cumple por lo siguiente.

1)- La práctica totalidad de los costes de la oficina de ... (luz, material de oficina), así como el montante total de los costes de sus dos empleados (Sueldos, S.Social), son imputados por la obligada tributaria a algunos de los inmuebles urbanos arrendados.

        2)- Cualquier otro criterio de imputación de costes (del local y sus empleados), no puede dejar de lado la importancia relativa de las dos actividades desarrolladas por la Sra. A - Arrendamiento de inmuebles urbanos con unos ingresos en el año 1999 de 64.732.209 ptas. y un rendimiento neto de 45.037.943 ptas. - Actividad agraria, con unos ingresos en el áño 1999 de 3.754.839 ptas. y un rendimiento neto de  20.985.797 Ptas..

3)- Se interpreta el requisito relativo a la "exclusividad" del local para la actividad según el criterio fíjádo por la D.G.T. (Consultas de 3 de julio de 1992, 5 de noviembre de 1993, 22 de diciembre de 1995, 15 de octubre de 1997, 7 de julio de 2000 y 8 de febrero de 2001) y por el programa de ayuda al contribuyente de la AEAT  "INFORMA" (consulta de 3-4-01), las cuales entienden que cuando se habla de "local exclusivamente destinado", la exclusividad se refiere al destino del local e implica que debe estar afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines particulares. Incluso se considera posible la utilización parcial de elementos patrimoniales que puedan ser susceptibles de aprovechamiento separado o independiente del resto.

4) La actuación de la Sra. A ya que cuando la totalidad de los inmuebles arrendados eran de su propiedad como persona física se gestionaban sin la existencia de una estructura empresarial, mientras que tras su aportación, por mitades (junto a muchos otros bienes de su patrimonio, como las fincas rústicas, solares, efectivo y activos financieros), a las mercantiles X, S.L. y Y, S.L., se consideran afectos a una actividad económica, sin que se hayan modificado sustancialmente las circunstancias determinantes de la existencia de la organización empresarial, ya que dichas entidades pasan a asumir básicamente los elementos materiales y humanos que tenía la Sra. A.

     5) La Sra. A ha utilizado el principio de afectación de los elementos patrimoniales a una actividad económica con una evidente, afirma la Inspección, motivación de tipo fiscal: transmitir a sus herederos la mayor parte de su patrimonio (valorado en 9.241.198.236 Ptas.-suma de las aportaciones-) con un reducido coste fiscal.

Por un lado, la "no afectación" de los inmuebles urbanos arrendados cuando se ostenta la propiedad directa de los mismos como persona física, permite aplicar los coeficientes reductores cuando los mismos son transmitidos a las mercantiles X, S.L. y Y, S.L. con un ahorro fiscal cifrado en 739.056.674 ptas.

- La posterior consideración de estos mismos inmuebles, ya en sede de las sociedades, como afectos a una actividad económica proporciona (aún cuando las circunstancias básicas -patrimonio, empleados, arrendatarios- apenas se han visto alterados) una bonificación en el impuesto sobre sucesiones y reducción del 95%, proporcionando un ahorro en este impuesto que la Inspección cifra en 2.968.889.292 Pts., como detalladamente se describe en el informe ampliatorio.

TERCERO: Frente a las anteriores argumentaciones de la Inspección los herederos de D.ª A formularon alegaciones ante la Oficina Técnica:

- La contribuyente siempre declaró el importe de los arrendamientos como rendimientos de capital inmobiliario, y la Agencia Tributaria en comprobaciones anteriores no lo cuestionó.

Nunca tuvo una organización empresarial exclusiva y separada para gestionar los arrendamientos, tal y como exige el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino que se centralizaba la administración de todos los asuntos, tanto patrimoniales como particulares, en un sólo local

Contaba con dos trabajadores, ninguno de los cuales se dedicaba con exclusividad a la gestión de los arrendamientos. Uno de ellos actuaba como persona de su total confianza, gestionando incluso los gastos de carácter doméstico, acompañándola a fiestas a las que, dada su posición social tenía que acudir y por lo avanzado de su edad no podía hacerlo sola y supliendo a la interesada en todos aquellos asuntos que le eran delegados. Del movimiento de las cuentas bancarias se desprende que no había ninguna afecta exclusivamente a los arrendamientos, pudiendo observarse variedad de conceptos en los extractos remitidos por la entidad, tales como recibos de luz, teléfono, o pago de salarios.

Los gastos bancarios que originaban los arrendamientos (comisiones bancarias por transferencias, constitución de avales, depósitos de fianzas, etc) no eran incluidos entre los gastos de capital inmobiliario por no ser deducibles de ese tipo de ingresos, Al cambiar la calificación de la actividad y considerar que tiene carácter empresarial habrían de tenerse en cuenta.

- La actividad agrícola y la cartera de inversiones requerían una atención mayor que la gestión de inmuebles, porque el mantenimiento de la cartera de valores exige una verificación diaria de la tendencia de las bolsas y los tipos de interés, y una labor continuada de estudio dada la volatilidad de los mercados financiero. La actividad agrícola requiere la atención para el mantenimiento y renovación del arbolado, sistemas de riego, adquisición de maquinaria, planificación de las distintas tareas (abonado y tratamientos fitosanitarios, podas, injertos, etc.) con el agravante de estar las fincas situadas en distintas provincias. La actividad de arrendamiento de inmuebles necesita, sin embargó, escasa actividad, ya que los cobros y pagos se efectúan por banco, dándose escasos incidentes y resolviendo la mayoría sin desplazarse del despacho. Por ello, ninguno de los trabajadores empleados dedicaba la totalidad de su tiempo a gestionar los arrendamientos de inmuebles.

- En el ejercicio 1999, se decide constituir dos sociedades Y, S.L. y X, S.L. cada una de las cuales se ubica en locales diferentes (aunque en el mismo inmueble donde se encontraba el local anterior) y se dota de una "división urbanas" y "división rústica y financiera". Cambia la estructura organizativa, contratando a dos personas más y dotando a ese patrimonio de un dinamismo del que antes carecía, con una gestión empresarial independiente.

- Los actuarios no debieron hacer mención al Impuesto sobre Sucesiones, puesto que la Inspección de Tributos del Estado no tiene competencia para comprobar ni mucho menos cuantificar el ahorro fiscal que le ha supuesto al contribuyente la constitución y posterior transmisión de las sociedades a que se ha hecho referencia, tratándose en todo caso de una economía de opción.

-Se adjuntan, además de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, diversos escritos y manifestaciones verbales en orden a probar que la gestión de todas las actividades de la contribuyente, empresariales o no, se llevaban a cabo en un mismo local y no eran asignados a un trabajador en concreto.

CUARTO :El Inspector Jefe dictó acuerdo, notificado el 29 de junio de 2001, confirmando la propuesta contenida en el acta, aunque aceptando la deducción de los gastos financieros ligados al arrendamiento, practicando liquidación de la que resulta una deuda tributaria de 4.895.379,91 €.

Se contesta a las alegaciones del contribuyente reiterando, en esencia, la argumentación del Inspector actuario, haciendo hincapié en rebatir los datos que el reclamante aporta sobre el volumen y complejidad de la actividad de gestión del patrimonio financiero realizado desde el local en el que también se realiza la actividad de arrendamiento, defendiendo que, según la información aportada por el contribuyente y la que resulta de las bases de datos de la AEAT, esta actividad ha consistido en mover mucho patrimonio pero en un número limitado de activos financieros y de operaciones.

QUINTO: Contra el citado acuerdo se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., centrando la controversia en si hay actividad empresarial o percepción de rentas inmobiliarias.

El Tribunal, tras resumir la posición de ambas partes, y centrando el debate en si la actividad de arrendamiento cumplía o no los dos requisitos mínimos exigidos por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 para entender que hay actividad económica, "local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma" y que se "utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa" en sesión celebrada en pleno el día 29 de abril de 2005, resolvió estimando la reclamación interpuesta, toda vez que consideró que: " Por tanto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 114 de la L.G.T., no ha quedado acreditada la existencia de un local afecto en exclusiva a la actividad de arrendamiento de inmuebles, ya que, de la documentación obrante en el expediente y la aportada por los interesados, resulta, a juicio de este Tribunal, que en dicho local se realizaban otras actividades, tanto de carácter empresarial como privadas, gestionándose en el mismo todo el patrimonio de D.ª A, y los dos trabajadores atendían cualquier actividad que se les encomendará. En consecuencia, no procede incluir los rendimientos obtenidos de los inmuebles arrendados como actividad económica y si procede, por el contrario, calificarlos como rendimientos de capital inmobiliario."

SEXTO: Con fecha 27 de junio de 2005, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. interpone recurso ordinario de alzada contra la Resolución que el Tribunal Regional le ha notificado en 27 de mayo de dicho año, formulando alegaciones, una vez recibido el expediente administrativo, mediante escrito recibido en el Tribunal el 30-11-2005.

En él defiende que "en el expediente administrativo instruido queda perfectamente acreditado el cumplimiento de aquellos requisitos (los del artículo 25 de la Ley 40/1998) y, por lo mismo, los rendimientos derivados del arrendamiento", argumentando, en síntesis, lo siguiente:

- La calificación de los rendimientos derivados del arrendamiento de inmuebles tiene carácter residual, recibiendo tal calificación sólo en el caso de que los inmuebles no se encuentren afectos a alguna actividad económica.

- Se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 25.1 de la Ley 40/1998.

- También se cumplen los requisitos del apartado 2, indicando que "el establecimiento de tales requisitos obedece, sin duda, a la finalidad de evitar la elusión impositiva, es decir, lo que pretende es que no se conceptúe como rendimientos provenientes del ejercicio de una actividad económica lo que realmente procede calificar como rendimiento del capital inmobiliario." Desde esta óptica debe abordarse el examen de su cumplimiento, y así ha sido interpretado el precepto por la Dirección General de Tributos.

- En lo que se refiere al local afecto, lo primero que debe señalarse es que la exclusividad en la afección del local debe interpretarse en el sentido de que el mismo deba encontrarse afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines privados, pero sin que ello impida que en el mismo se desarrollen diversas actividades empresariales. En este sentido se ha pronunciado de forma unánime y reiterada la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus resoluciones de 3 de julio de 1992, 5 de noviembre de 1993 y 8 de febrero de 2001.

A esta afectación exclusiva a la actividad de arrendamiento conduce la actuación de la Sra. A, ya que, por un lado, imputaba todos los cotes del local a determinados inmuebles arrendando y, de otro, cuando la totalidad de los inmuebles arrendados eran de su propiedad como persona física se gestionaban sin la existencia de una estructura empresarial, mientras que tras su aportación a las mercantiles X, S.L. y Y, S.L. se consideran afectos a una actividad económica, sin que, en esencia, se hayan modificado las circunstancias determinantes de la existencia de la organizaciòn empresarial, ya que dichas entidades pasan a asumir los elementos materiales y humanos que tenía la Sra. A. Con este proceder se han obtenido un muy importante ahorro fiscal, al haber logrado transmitir a sus herederos la mayor parte de su patrimonio con un reducido coste fiscal.

- Respecto del personal contratado a jornada completa se indica que existen nueve personas contratadas a jornada completa enteramente vinculadas a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que son los conserjes de los edificios de plena propiedad de la interesada, y dos personas que desarrollan actividades administrativas en el local desde el que se gestionan los indicados arrendamientos. Por el montante de los ingresos y beneficios derivados de los arrendamientos y por la propia naturaleza de dicha actividad y de los demás asuntos a los que se alega que dedican su jornada de trabajo, la labor fundamental que los mismos desarrollan es la concerniente a la actividad de arrendamiento .

Concluye solicitando de este Tribunal  que se anule la Resolución impugnada.

SEPTIMO: Puesto de manifiesto el expediente, los interesados, mediante escrito que entró en el TEAR de ... el 18 de enero de 2006, se oponen al recurso interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dando contestación a cada uno de sus argumentos.

-Los meros indicios en los que se base el recurso no pueden pasar por encima de la presunción de certeza de las declaraciones, que durante más de 20 años ha venido haciendo el contribuyente sin ser discutida.

- El único criterio para delimitar la existencia de actividad económica en el caso de arrendamiento de inmuebles el que resulta del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, como reiteradamente indica la Dirección General de Tributos, remitiéndose a las 32 consultas ya aportadas a la Inspección en ese sentido: es imprescindible que se disponga de local y empleado dedicados de forma exclusiva a la gestión del arrendamiento.

- Se aportan 24 nuevas consultas en las que se reitera que el local no debe ser utilizado para fines particulares y debe ser susceptible de aprovechamiento independiente. Las tres consultas que cita el Director no dicen nada distinto. En su caso no se cumple porque en el mismo local se gestionaba, conjuntamente, todo el patrimonio y los asuntos privados y personales de la contribuyente, sin separación alguna de espacios dedicado a una u otra. El contribuyente aportó exhaustiva documentación sobre los variados usos del local, mientras que la Inspección no ha acreditado la existencia del hipotético local separado.

- Lo mismo ocurre con los empleados. Por una lado, dos personas que se encargaban, indistintamente, de todos los asuntos, gestión de patrimonio e inversiones, de actividad agrícola y asuntos personales. Por otro lado, los conserjes de los edificios que, como ha dicho la Dirección General de Tributos (22-5-2000), no son empleado a los efectos del artículo 25.2 por no realizar tareas de gestión de los arrendamientos.

- La asignación de gastos comunes a los arrendamientos (aleatoriamente a algunos inmuebles), y no a la actividad agrícola, se hizo para no recargar a esta con más pérdidas. No se imputaron en ningún lugar los financieros relacionado no los arrendamientos, por no ser deducibles.

- Las sociedades tienen una actividad que antes no se tenía porque ellas sí separan la actividad de arrendamiento, buscando una mayor especializacion que consiga el máximo aprovechamiento de las posibilidades de cada inmueble. Cada una de ellas contrató en 1999 un administrativo para encargarse de la gestión de los arrendamientos y compraventa de inmuebles de esa naturaleza, ubicados en la oficina dedicada a la "división urbana", mientras que se dispone de otra oficina distinta, en el mismo edificio y planta pero diferente puerta, para la "división rústica y financiera".

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como en el Reglamento general de desarrollo de dicha Ley General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

SEGUNDO: El presente recurso plantea una única cuestión a resolver: si el arrendamiento de inmuebles realizado por D.ª A constituía una actividad económica y, por tanto, la ganancia patrimonial producida al transmitir los inmuebles arrendados podían reducirse aplicando los coeficientes correctores de la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 40/1998.

TERCERO: La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente en 1999, la Ley 40/1998, en su artículo 19 dispone lo siguiente: "Artículo 19. Definición de rendimientos del capital.

1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.(...)

2. En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:

a) Los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente."

Puede entenderse, en efecto, tal y como afirma el Director, que los rendimientos del capital inmobiliario ocupan un papel residual, recibiendo tal denominación solo si los elementos de los que proceden no están afectos a la realización de una actividad económica. Hay actividad económica cuando se dan las circunstancias del articulo 25 de la Ley 40/1998:
        
"1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.        

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa."

El precepto, salvo la exigencia de jornada completa añadida en el 25.2 b), reproduce lo que ya disponía el artículo 40 de la anterior Ley del IRPF, la Ley 18/1991, estableciendo una definición general de actividad económica en su apartado 1 y una regla especial para dos actividades concretas, el arrendamiento o la compraventa de inmuebles, en su apartado 2. La misma solución adopta la actual Ley del Impuesto, la Ley 35/2006 de 28 de noviembre, en su artículo 27, aunque ahora limitada al arrendamiento de inmuebles.

La relación entre ambas reglas, la general y la especial, aparece claramente señalada por la redacción del artículo 25.2. La regla especial solo entra en juego para las dos actividades (una sola actividad desde 2007) a las que expresamente se dirige, y lo hará "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior(...)", esto es, cuando estemos ante una actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles que, por razones cualitativas y cuantitativas, pueda hacer pensar que estamos ante una actividad económica, ante una ordenación por cuenta propia de factores productivos para intervenir en el mercado. Sobre esa base, una actividad que pueda tener encaje en el 25.1, se asienta la contundente regla del 25.2: el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica "únicamente"  si se dan los requisitos definidos en este apartado, que son, por tanto, condición necesaria, imprescindible, para ello, La norma legal no contempla la posibilidad de modificar con prueba en contrario la calificación que resulte de la ausencia de dichos requisitos, y los términos "se entenderá" y "únicamente", impiden que pueda interpretarse que esa posibilidad está implícita en dicha norma, por lo que sin la presencia de los citados requisitos no hay lugar, por tanto, para la existencia "fiscal" de actividad económica, sea cual sea la claridad con la que se presenten las características que, según la regla general del 25.1, sí calificarían como económicas al resto de actividades.

Además de la literalidad del precepto, conduce a esta interpretación la finalidad con la que fue dictado, reiteradamente expuesta por la Dirección General de Tributos en la práctica totalidad de las muchas contestaciones a consultas sobre la interpretación de este precepto, aplicable tanto para el IRPF como para otros impuestos que remiten a él, "la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter" exigiendo, a partir de esta premisa, la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.

En el mismo sentido la Audiencia Nacional, en sentencia de 26-11-2007 (Recurso 420/2006). "Este precepto (el 40.2 de la Ley 18/1991) es totalmente aplicable al presente supuesto, en cuanto que específica en qué supuestos los rendimientos obtenidos en una actividad de arrendamiento se entienden obtenidos en el desarrollo de una "actividad empresarial" en el sentido mercantil de la frase, y, por ello, sujeta al Impuesto sobre Sociedades, de forma que no concurriendo los requisitos fiscalmente exigidos, los rendimientos obtenidos por el arrendamiento no se pueden predicar como derivados de una actividad empresarial o explotación económica."

Cosa distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes, esto es, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, lo que podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal. Y no lo ha sido, como resulta de su propio tenor literal. En efecto, la regla del 25.2 solo entra en juego en presencia de una actividad que pueda aspirar a tener encaje en el 25.1, cuando haya una carga de trabajo mínima para el local y el empleado, ya que solo lo hace "a los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior(...)", y la expresión escogida por la norma legal para dar entrada a su efecto diferenciador, "únicamente cuando", indica claramente que se establece una barrera de entrada que excluye todos los casos que no la superen, pero no indica que ampare cualquier caso que sí lo haga, como sí ocurriría si la norma se hubiese limitado a decir que hay actividad económica "cuando,"o "siempre que", se den los requisitos a los que después alude. Esta condición de los requisitos como necesarios, pero no suficientes, es la que este TEAC ha reflejado en Resoluciones de 14-09-2006 (RG ...), 09-10-2008 (RG ...) y 24-11-2009 (RG ...).

Por lo tanto, debe confirmarse el enfoque realizado por el TEAR de ..., que se centró en determinar si estaba probada la presencia de las condiciones del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, sin entrar a valorar si en la actividad de arrendamiento de contribuyente se cumplían o no las condiciones generales del 25.1, profusamente argumentadas por la Inspección pero insuficientes si el arrendamiento no se gestiona en local exclusivamente dedicado a ello y por medio, al menos, de un empleado con contrato laboral y a jornada completa, debiendo ahora, al resolver el resolver el recurso interpuesto por el Director, seguir el mismo camino.

CUARTO: El primer requisito exigido por el 25.2 es, como ya se ha dicho, "a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma."

En el caso que nos ocupa ni la Inspección ni el Director recurrente discuten que en el local de ..., desde el que se gestiona la actividad de arrendamiento, se gestiona también la actividad agrícola de D.ª A, y se acepta también que desde allí se gestiona la actividad de inversión financiera de dicha contribuyente, aunque sí se discuta el volumen de trabaja que ello ocasione, pero se entiende, resume el recurso, que " la exclusividad en la afección del local debe interpretarse en el sentido de que el mismo deba encontrarse afecto a la actividad empresarial y no ser utilizado para fines privados, pero sin que ello impida que en el mismo se desarrollen diversas actividades empresariales. En este sentido se ha pronunciado de forma unánime y reiterada la Dirección General de Tributos, entre otras, en sus resoluciones de 3 de julio de 1992, 5 de noviembre de 1993 y 8 de febrero de 2001."

No obstante, en las consultas que cita el Director (aportadas también por el contribuyente en defensa de sus argumentos contrarios) encontramos los siguientes pronunciamientos.

La Consulta de 3-7-1992 dice sobre este asunto:

"¿La exclusividad del local se refiere al espacio? ¿Es admisible la utilización de parte del mismo? En este segundo caso cual serían los requisitos de identificación? (...)

La finalidad de este artículo (el 40.2 de la Ley 18/1991) es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda entenderse como una actividad empresarial, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter.

En este sentido hay que entender que el artículo citado exige un "local exclusivamente destinado" a la actividad.

La exclusividad se refiere al destino del local, e implica que el local en el que se lleve a cabo la gestión de la actividad debe estar afecto a la actividad empresarial, y no ser utilizado para fines privados.

En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, el artículo 6 de la Ley del IRPF dispone que "cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan solo parcialmente al objeto de la actividad empresarial o profesional, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilicen en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles."

El artículo 1.3 del Reglamento del IRPF, añade que "solo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado o independiente del resto."

Así pues, la utilización de parte de un local solo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad."

En la consulta de 5-11-1993 se dice que "En cuanto a la posibilidad de un uso parcial del mismo, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley del Impuesto y 1.Tres de su texto reglamentario. Así pues, la utilización de una habitación en un piso o en el propio domicilio del propietario sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad."

Por último, la de 8-2-2001, se expresa en los mismos términos que la consulta de 3-7-1992, pero apoyándose en la legislación vigente en 2001.

Además de las consultas citadas por el Director recurrente abordan la cuestión muchas otras, como la 1110-03, (de 14/08/2003), la 1178-03 (de 5/09/2003), e incluso con redacción más contundente, como la 838-02 (de 3/6/2002) indica que:

"En primer lugar, la "exclusividad", entendida ésta en lo que se refiere al destino del local. Ello implica que la habitación en la que se lleve a cabo la gestión del negocio debe estar afecta a dicha actividad empresarial y no ser utilizada para fines privados.

En segundo lugar, la "independencia". En caso de que sólo un parte del inmueble sea destinada en exclusiva al desarrollo de la actividad, como es el caso, será necesario que dicha parte sea materialmente identificable y resulte susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto del local.

Así pues, la utilización de una habitación en un piso o en el propio domicilio del propietario sólo será aceptable cuando la parte utilizada para la actividad sea susceptible de un aprovechamiento separado o independiente del resto, y esté exclusivamente destinada a llevar a cabo la gestión de la actividad. Cumplidos ambos requisitos (separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria) la habitación en cuestión cumplirá con el carácter de "local exclusivamente destinado a llevar la gestión" a que se refiere la LIRPF. Del texto de la consulta formulada a este Centro Directivo, puede entenderse que las condiciones en que se empleará la habitación referida (uso exclusivo, clara identificación, servicios propios, etc.) permiten concluir la existencia de un "local" en los términos prescritos con anterioridad

La exigencia de identificación material y de "separación física absoluta y destino exclusivo a la actividad propia de la arrendataria" se repite en las consultas de 2595-03 (de 30/12/2003), o en la consulta vinculante V1759-2007 (de 8-08-2007).

En el mismo sentido otras, como la 302-03 (de 27/02/2003) indican que: "El traslado al local desde donde se ejerce la actividad inmobiliaria de la consultante de otras actividades de aquella, así como el domicilio de otras entidades distintas determinará que, por cualquiera de los dos motivos, en principio, el local pierda su destino exclusivo.

No obstante, debe señalarse que la exigencia de un local destinado exclusivamente la gestión puede referirse a la utilización una parte de un local, siempre que la parte utilizada para la actividad sea susceptible de aprovechamiento separado e independiente del resto y esté exclusivamente destinado a llevar la gestión de la actividad."

O la 2041-04 (de 30/11/2004), que indica que "En definitiva, este requisito no se entiende cumplido si los medios personales y materiales de la entidad se afectan parcialmente al desarrollo de dicha actividad, esto es, se utilizan también en otras actividades que pudiera ejercer dicha entidad."

A la vista de lo expuesto a este Tribunal le parece claro que la doctrina administrativa es uniforme y constante considerando que el requisito de uso exclusivo del local destinado a gestionar la actividad de arrendamiento no admite excepciones, siendo imprescindible ejercer tal actividad en una espacio físico independiente y separado para poder considerarla como económica.

Tal y como expuso el TEAR de ..., aun en el caso que nos ocupa la Inspección, aceptando que en el mismo local se gestionan, al menos, dos actividades económicas diferenciadas, arrendamiento de inmuebles y actividad agrícola, no ha constatado en absoluto que el contribuyente disponga de este tipo de espacio físico aludido, por lo que aplicando los propios criterios administrativos de interpretación de la norma aplicable es incuestionable que no está acreditado que se cumpla el primer requisito exigido por el artículo 25.2 de la Ley 40/1998 para entender que el arrendamiento constituye una actividad económica, razón, por sí sola, suficiente para desestimar el recurso de alzada y confirmar el fallo del TEAR de ...

QUINTO. En realidad, la Inspección no constató el dato fáctico aludido por no considerarlo necesario, argumento que debía considerarse exclusivamente afecto por haberlo, de facto, considerado así la contribuyente, por un lado, al imputar todos los costes del local a determinados inmuebles arrendando.

No obstante, a juicio de este Tribunal, en este caso, como en todos, ha de atenderse al cumplimiento real de los requisitos exigidos por la norma legal, que aquí es la existencia de un local materialmente separado, sin que pueda tener un valor superior un determinado comportamiento formal del contribuyente, como sería la imputación a una actividad u otra de los gastos del local, imputación que puede ser acertada o no, regularizable o no, pero que no puede alterar la realidad material del uso compartido del local para ambas actividades.

Por otro lado, a la misma conclusión, afectación exclusiva del local a la actividad de arrendamiento, llega la Inspección en atención al rápido cambio en la forma de gestionar el arrendamiento producido tras la aportación de los inmuebles a las sociedades, y la clara motivación fiscal que detecta, y detalladamente expone, con la que se ha producido la operatoria realizada.

No obstante, lo cierto es que cuando se realiza la aportación de los inmuebles a las sociedades la situación fáctica era, como desde hacía muchos años, la que ya ha sido descrito, y esa situación fáctica debe ser valorada y fiscalmente tratada como resulta del régimen fiscal que resulte de la Ley aplicable en ese momento y a esos hechos, a la transmisión por una persona física de unos inmuebles que, hasta entonces, no estaban afectos a la realización de ninguna actividad económica. La puesta en cuestión de la procedencia de la aplicación de este régimen fiscal en atención al destino posterior de los citados inmuebles, o a la intención con la que, teniendo en cuenta un contexto más amplio que valora otra operaciones posteriores o anteriores, otros contribuyentes y otros impuestos, estaba, por supuesto, al alcance de la Administración tributaria, pero debió hacerse acudiendo a figuras jurídicas y/o procedimientos no abordados en este caso.

Por tanto, deben desestimarse las alegaciones del Director recurrente, y confirmar la anulación de la liquidación de la Inspección decidida por el TEAR de ... en la Resolución impugnada.

El titular de la vocalía tercera formula voto particular.

Por todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA resolviendo el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria ACUERDA: Desestimar el recurso, confirmando la Resolución impugnada.