Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2639/2006 de 02 de Abril de 2008

Resumen

En la expedición de certificaciones de obra, si conllevan la entrega de la misma, el devengo se producirá en el momento en que se produzca la recepción parcial. En otro caso, suponen un pago anticipado, de forma que el devengo se producirá con el cobro del importe.

Descripción

         En la villa de Madrid, en la fecha indicada (02/04/2008), este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el mismo en primera y única instancia de conformidad con lo dispuesto por el art. 229.4 de la Ley General Tributaria de 2003 por D. ..., en nombre y representación de X, S.A., con CIF ... y con domicilio a efectos de notificación en ..., contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, por el que se practica liquidación derivada del Acta A02 número ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2004, Acuerdo de liquidación por el que se determinó una devolución a practicar por importe de 40.796.614,7 € (6.787.985.533 pesetas).

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         Primero.- Por la Inspección de los Tributos se desarrollaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, que de acuerdo con el expediente tuvieron el siguiente contenido: las actuaciones se siguieron cerca del obligado tributario X, S.A. con NlF: ...

         La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 23/06/2005. En el cómputo del plazo de duración debe atenderse a las siguientes circunstancias: A los efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 5812003, General Tributaria, del tiempo total transcurrido desde la fecha de inicio de las actuaciones hasta la fecha del acta no se deben computar 20 días:

         Motivo de dilación / interrupción:
         Retraso en la aportación de documentación solicitada por la Inspección

         Fecha inicio       Fecha fin
         07-09-2005      27-09-2005

         En el curso de las actuaciones se han extendido diligencias en las siguientes fechas: 07-09-2005, 27-09-2005, 13-10-2005, 14-10-2005, 5-12-2005, 23-12-2005 y 09-01-2006.

         Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se instruyó con fecha 18 de enero de 2006 el acta modelo: A02 número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia.

         La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo. No se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

         El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los períodos comprobados, con las bases imponibles que se detallan a continuación.

         (...)

         AUTOLIQUIDADO A DEVOLVER -47.321.111,95

         En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los siguientes hechos, tal como consta en el cuerpo del acta:

         1.- Su actividad (principal) sujeta y no exenta al IVA (L1VA, arts. 4 y sigs.), clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 833.2, fue Promoción Inmobiliaria de Edificaciones.

         2.- La base imponible y las cuotas deducibles comprobadas han sido fijadas en estimación directa, a partir de las operaciones inscritas en los libros y registros del sujeto pasivo. Los datos declarados se modificaron por estos motivos:

         Procede disminuir el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido declaradas como deducibles en 9.299.840,89 euros; correspondientes a facturas recibidas por ejecuciones de obras en las que a 31 de diciembre de 2004 no se había producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por no haberse realizado la recepción de dichas obras y no haberse efectuado el pago de las mismas (artículo 75. Dos de la Ley: 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).

         Las facturas correspondientes a las mencionadas ejecuciones de obras, se detallaron en el cuerpo del acta, ascendiendo a un total de 126.240.235,13.- euros y las cuotas de IVA a 9.299.840,89.- euros.

         3.- La sociedad tributaba en régimen de cifra relativa de negocios, correspondiendo al territorio común el 94,46%, a ... el 0,56% y a ... el 4,98%, por lo que de la devolución total resultante de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, del año 2004, que ascendió a 40.796.614,70 euros, corresponde a territorio común por importe de 38.536.482,24 euros.

         En consecuencia, resulta una cuota a devolver de 38.536.482,24 euros de acuerdo con la liquidación que se detalla en el punto cuatro de la presente acta. La entidad solicitó la devolución mediante transferencia en la cuenta bancaria número ...

         4. En base a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias tipificadas en el artículo 183 de la Ley 5812003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

         5. Mediante diligencia de 05/12/2005 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. El contribuyente presentó escrito de alegaciones, el día 20 de diciembre de 2005, que se han tenido en cuenta al elaborar la propuesta de liquidación.

         6. Se formuló la siguiente propuesta de liquidación respecto de los conceptos que se indican:

         (...)

         CUOTA ACTA                           -38.536:482,24
         Cuota                                          -38.536.482,24
         Recargos                                                     0,00
         Intereses de Demora                       -1.034.678,15
         Deuda a ingresar / a devolver         -39.571.160,39

         Con fecha 18 de enero de 2006 se emitió el preceptivo informe ampliatorio; en cumplimiento de lo dispuesto en los artículos 48.2.a y 56.3 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba e! Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En dicho informe el actuario desarrolló los hechos y fundamentos de derecho en los que se basaba su propuesta de liquidación, ratificándola en todos sus extremos.

         Consta la presentación de alegaciones por parte del sujeto pasivo a la propuesta de regularización contenida en el acta el día 3 de febrero de 2006, dentro del plazo establecido al efecto.

         En dicho escrito se reitera la disconformidad con la eliminación de las cuotas de IVA soportadas por entender que las mismas eran plenamente deducibles en el año 2004, ya que en los contratos suscritos de ejecución de obra, se establece de forma expresa que las obras ejecutadas son propiedad de la PROPIEDAD teniendo ésta el derecho de posesión sobre las mismas.

         Tampoco estaba de acuerdo con el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras ni con el numero de días que se han tenido en cuenta para el calculo de los intereses de demora. La empresa alega que no ha existido ningún retraso o dilación que pueda imputársele ya que en la diligencia de 7 de septiembre no se fijo ningún plazo para aportar la documentación solicitada. En los 13 días laborables que transcurrieron, periodo que la Inspección considera como dilación, se tuvo que buscar la documentación, fotocopiar las facturas solicitadas y desarrollar una aplicación informativa que fue efectuada por una empresa externa al grupo. Por tanto, parece ser que la Inspección pretendía que se hubiera entregado la documentación el mismo día en que se efectuó el requerimiento.

         Segundo.- El acuerdo del Inspector Jefe de 27 de abril de 2006 confirmó la propuesta del actuario y por ello se notificó al interesado la correspondiente liquidación, comprensiva de cuota más intereses de demora. La única modificación introducida por el Acuerdo de liquidación consistió en la inclusión en la regularización de las partidas que pudieran corresponder a las correspondientes Administraciones Forales por ser de aplicación el régimen de Convenio con la Comunidad Foral de Navarra y de Concierto con la Comunidad Autónoma del País Vasco según los cuales en materia de inspección la Inspección actuante debe regularizar la situación total del contribuyente, comprobando la proporción de tributación que corresponde a todas las administraciones implicadas concluyendo con la extensión de una Acta única que recoja la regularización total propuesta (pág. 8 del Acuerdo de liquidación).

         En definitiva el Acuerdo de liquidación determinó la devolución de 40.796.614,7 € al obligado tributario.

         Tercero.- El interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central el 2 de junio de 2006, manifestando en sus alegaciones que:

         - El IVA soportado es deducible porque según resulta de los contratos de construcción de viviendas firmados por la recurrente, se establece expresamente que la totalidad de la obra ejecutada se considerará perteneciente a la PROPIEDAD, al hallarse o no pagada. El precio de lo realizado otorga un derecho de crédito a favor de la CONTRATA, pero nunca el derecho de retener o paralizar la obra, a la que tendrá derecho de acceso y de la posesión la PROPIEDAD, sin perjuicio de los derechos al cobro de la CONTRATA y de la preferencia que el crédito pudiera tener. De los contratos se deduce que ambas partes han establecido pagar la obra a medida que el contratista va entregando partes de ésta. La PROPIEDAD ostenta el derecho de posesión. Se cita la Consulta de la Dirección General de Tributos de 21 de octubre de 1986.

         - X, S.A. tiene la posesión y además el total de facultades que corresponden al propietario de un bien, según se desprende del contenido de los contratos suscritos.

         - Por lo expuesto el IVA se devengó conforme se certificaron las obras con independencia de la fecha de pago de la certificación o de la fecha de aceptación de las obras. Se cita la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en concreto las Sentencias de 12 y 15 de diciembre de 1990 y 3 de enero de 1991.

         - Se muestra la disconformidad con la imputación de 20 días de dilación en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. No ha existido retraso puesto que la diligencia en cuestión, de 7 de septiembre, no fijó ningún plazo para aportar la documentación solicitada, y en los trece días laborales trascurridos en el periodo considerado el interesado tuvo que recopilar las facturas y desarrollar una aplicación informática, por lo que la imputación de la dilación no está justificada.

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo establecido en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa.

         Las cuestiones que plantea el expediente son, en primer lugar, la corrección o no del procedimiento inspector seguido cerca del contribuyente, y en segundo lugar, la determinación de si la liquidación practicada es conforme a Derecho por no ser deducible el IVA soportado con la mera recepción de certificaciones de obra emitidas por proveedores sin que las certificaciones se hubieran pagado anticipadamente, ni se hubieran entregado las obras.

         Segundo.- En cuanto al procedimiento inspector seguido con el contribuyente, se aduce por éste la incorrecta imputación de 20 días de dilación en el desarrollo de las actuaciones inspectoras. Se niega la existencia de retraso puesto que la diligencia en cuestión, de 7 de septiembre de 2005, no fijó ningún plazo para aportar la documentación solicitada, y en los trece días laborales trascurridos en el periodo considerado el interesado tuvo que recopilar las facturas y desarrollar una aplicación informática, por lo que la imputación de la dilación no está justificada.

         Sin necesidad de extendernos en exceso en esta alegación, puesto que según el criterio de este Tribunal ha sido contestada procedentemente por el Acuerdo de liquidación impugnado, sí hay que precisar que la imputación de dilaciones se debe en este caso a la falta de cumplimiento íntegro de las solicitudes de la Inspección. Es decir, el requerimiento inicialmente formulado no se entiende cumplimentado, como bien expresa la diligencia de 27 de septiembre de 2005, hasta esa fecha, sin que a estos efectos pueda el interesado ser relevado de responsabilidad por circunstancias tales como el volumen de documentación, la necesidad de desarrollar aplicaciones, u otros motivos, por no estar contemplados expresamente en la norma como justificantes del incumplimiento de la obligación de poner a disposición de la Inspección o aportarle la documentación y demás elementos solicitados.

         Por ello es preciso confirmar el parecer manifestado por el Acuerdo de liquidación y asimismo rechazar la alegación vertida.

         Tercero.- En segundo lugar y en cuanto a la cuestión del devengo, un primer paso en la aproximación a la materia lo constituye el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda. Para el mencionado Centro Directivo la mera presentación o expedición de las certificaciones de obras no determinaba el devengo del impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio. La controversia que subyacía derivaba de la mención del artículo 8 de la Ley del IVA cuando ligaba el concepto de entrega de bienes a "la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales"; en la medida que la emisión de la certificación supusiera tal puesta a disposición, la aplicación del artículo 8 haría que nos encontráramos ante el plano temporal del suceso desencadenante del nacimiento de la obligación, o devengo de la obligación.

         Podemos diferenciar dos supuestos en este artículo 8, el del apartado Uno que se refiere a la "transmisión del poder disposición sobre bienes corporales", y el del apartado Dos, que se refiere a una retahíla de casos en los que se va a considerar, cualquiera que sea el sustrato jurídico de la operación, que se ha producido una entrega de bienes, y ello porque la Ley habla de que "se considerarán entregas de bienes". Se trata de situaciones que el legislador quiere configurar como hechos imponibles haya o no una transmisión jurídica del poder disposición; no debemos olvidar que el concepto de transmisión a que se refiere la Sexta Directiva comunitaria en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre volumen de negocios es un concepto económico, no meramente jurídico, y es esta concepción económica la que alumbra la interpretación que de la Sexta Directiva realiza el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. La sentencia de 8 de febrero de 1990 recaida en el asunto C-320/88, Staatssecretaris van Financiën / Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV señala que "el concepto de entrega de un bien no hace referencia a las distintas formas previstas en el Derecho nacional para trasmitir la propiedad, sino que incluye igualmente todo negocio jurídico cuyo objeto sea la transmisión de un bien corporal por una parte, que habilita a la otra para disponer del mismo como si, de hecho, fuera su propietario". La entrega de bienes, de acuerdo con la interpretación comunitaria, no puede circunscribirse estrictamente al dictado del Derecho civil nacional, para así garantizar la aplicación uniforme de la Sexta Directiva en todo el territorio comunitario.

         En un segundo paso, y acudiendo a la Sexta Directiva comunitaria, decir que de acuerdo con su artículo 10:

         "1. Se considerarán como:

              a) devengo del impuesto: el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

              b) exigibilidad del impuesto: el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.

         2. El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios. Las entregas de bienes que no sean las citadas en la letra b) del apartado 4 del artículo 5, y las prestaciones de servicios que den lugar a descuentos o a pagos sucesivos se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales descuentos o pagos se refieran.

         Sin embargo, en aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.

         No obstante las disposiciones anteriores, los Estados miembros estarán facultados para disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos:

         - sea, como plazo máximo, en el momento de la entrega de la factura o del documento que la sustituya;

         - sea, como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

         - sea, en los casos de no entrega retrasada de la factura o del documento que la sustituya, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo [...]".

         La regulación actualmente vigente procede de los artículos 62 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que viene a derogar a la Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo (conocida como Sexta Directiva).

         "Artículo 62.

         Se considerarán:

         1) devengo del impuesto, el hecho mediante el cual quedan cumplidas las condiciones legales precisas para la exigibilidad del impuesto;

         2) exigibilidad del impuesto el derecho que el Tesoro Público puede hacer valer, en los términos fijados en la Ley y a partir de un determinado momento, ante el deudor para el pago del impuesto, incluso en el caso de que el pago pueda aplazarse.

         Artículo 63

         El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.

         Artículo 64

         1. Cuando den lugar a cantidades exigibles o a pagos sucesivos, las entregas de bienes distintas de las que tengan por objeto un arrendamiento de bienes durante un cierto período o la venta a plazos de bienes a que se refiere la letra b) del apartado 2 del artículo 14, y las prestaciones de servicios se considerarán efectuadas en el momento de la expiración de los períodos a que tales cantidades exigibles o pagos se refieran.

         2. Los Estados miembros podrán establecer que en determinados casos las entregas de bienes y las prestaciones de servicios continuas que se lleven a cabo a lo largo de un determinado período se consideren efectuadas por lo menos a la expiración de un plazo de un año.

         Artículo 65

         En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas

         Artículo 66

         No obstante lo dispuesto en los artículos 63, 64 y 65, los Estados miembros podrán disponer que el impuesto sea exigible, por lo que se refiere a ciertas operaciones o a ciertas categorías de sujetos pasivos en uno de los momentos siguientes:

              a) como plazo máximo, en el momento de la expedición de la factura;

              b) como plazo máximo, en el momento del cobro del precio;

              c) en los casos de falta de expedición o expedición tardía de la factura, en un plazo determinado a partir de la fecha del devengo".

         La trasposición a nuestro Ordenamiento interno se tradujo en el artículo 75 de la Ley del IVA, que establece las siguientes reglas para su fijación:

         "Artículo 75.- Devengo del Impuesto.

         Uno. Se devengará el Impuesto:

         1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

         No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.

         2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra. (...).

         Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

         Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley."

         Parece claro que el momento determinante del devengo va a ser la puesta a disposición del bien objeto de entrega, siempre que no existan pagos anticipados, puesto que en caso de que éstos se produzcan, de acuerdo con el apartado Dos nos encontraremos ante un devengo anticipado del Impuesto.

         Por ello puede con carácter general fijarse el momento del devengo en la recepción, ya parcial, ya total, pero siempre de acuerdo con las prescripciones arriba reflejadas, de la obra realizada. Queda así al margen de la controversia (o privada de la trascendencia de que había gozado) la emisión de la certificación.

         Cuarto.- La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha abordado en ocasiones la materia, como en sus Sentencias de 5 de marzo de 2001 y 27 de enero de 2003. Ambas resultan en sendas desestimaciones de los recursos de casación en unificación de doctrina interpuestos.

         En particular la Sentencia citada en primer lugar otorgaba un papel destacado a la emisión de la certificación, al pronunciarse en consideraciones como las siguientes:

         "Fundamento de Derecho Segundo. (...)

         C) Como apunta la Generalitat Valenciana, la descomposición del precio de la obra en precios unitarios tiende a hacer un control más efectivo de la ejecución de la misma, conectándose así el sistema de programa de trabajos con el de pagos parciales; pagos parciales que, aun cuando tengan la consideración de pagos a buena cuenta (art. 142.3 del citado Rgto.), no son, sin embargo, pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible (que darían lugar a la aplicación del art. 14.2 Ley 30/1985), ya que las certificaciones de obra responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que, una vez realizada y, por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expide la certificación, el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y entregada a la Administración).

         En los artículos 1.592 y 1.599 del Código Civil también está previsto, en cierto modo, lo acabado de indicar, pues el primer precepto señala que «el que se obliga a hacer una obra por piezas o por medida, puede exigir del dueño que la reciba por partes y que le pague su proporción, presumiéndose aprobada y recibida la parte satisfecha»; y en el segundo se dice que si no hubiera pacto o costumbre en contrario, el precio de la obra deberá pagarse al hacerse la entrega.

         D) La entidad recurrente supone que la entrega de la obra sólo tiene lugar con la recepción provisional de la misma (art. 170 Rgto.), sin que ello se produzca en las certificaciones de obra.

         Sin embargo, el artículo 54 de la Ley 923/1965 prevé, también, la posibilidad de recepción provisional de aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato (lo cual hace decaer el argumento de la recurrente de que sólo se produce la entrega de la obra cuando la misma haya sido finalizada y pueda destinarse ya al uso público o al servicio correspondiente).

         En el citado artículo 54, la Ley prevé la factibilidad de entregas parciales sin que comporten de inmediato tal destino público, lo que puede suceder, asimismo, lógicamente, en el caso de certificaciones de obra -aunque la norma no lo mencione expresamente-.

         La Sentencia contrapuesta a la de instancia, la número 41/1995 (que considera de aplicación, a efectos de determinar el momento del devengo, lo dispuesto en el art. 14.2 Ley 30/1985, por reputar que la única entrega posible de la obra era la correspondiente a la recepción provisional prevista en el art. 170 Rgto.), no tiene en cuenta, sin embargo, que cada certificación documenta en realidad una entrega de obras y, por tanto, supone la realización del hecho imponible a tenor de lo explicitado en el artículo 14.1 de la Ley antes mencionada.

         La doctrina, pues, correcta es la contenida en la Sentencia de instancia, la número 551/1995, en la que se pone de manifiesto tanto la naturaleza de las certificaciones de obra como, a su vez, el carácter de pago a cuenta de las mismas, que no anticipo del pago, aunque -como se señala en la propia sentencia- dicho pago no sea definitivo en su cuantía respecto de la obra finalmente realizada, sino sujeto a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición definitiva de aquélla (...)".

         Con posterioridad, la Sentencia de 27 de enero de 2003 no vino sino a retomar la doctrina de la sentencia de 2001 y a abundar en la consideración de que el devengo del IVA se producía en el momento de expedición o emisión de las certificaciones y no con su abono. Este pronunciamiento fue acogido por el presente Tribunal en su Resolución de 18 de junio de 2003, si bien, como hemos de ver, se hace necesario un nuevo análisis de la materia a la luz de las nuevas orientaciones normativas y jurisprudenciales.

         No obstante, no acaba aquí la, permítase, singladura del problema suscitado, puesto que con posterioridad el Tribunal Supremo ha completado su doctrina en esta materia.

         Puede mencionarse la Sentencia de 29 de abril de 2004. En ella se aborda un supuesto en el que el sujeto promotor realiza obras y emite certificaciones. En la Sentencia se contienen algunas aseveraciones que pueden resultar interesantes:

         - Se desliga la emisión de las certificaciones del devengo. Según las cláusulas del contrato analizado en la sentencia, las certificaciones carecen de relevancia a los efectos del devengo; en clara consonancia con lo antes indicado, se pone el acento en la recepción de la obra por el dueño:

         "(...) No se trata, pues, de que por el contratista se haya cumplido el contrato de obras, sino de que el dueño de la obra entre en posesión de los bienes de que se trate y los recepcione, recepción que podrá producirse de una sola vez o bien parcial y sucesivamente." (Fundamento de Derecho Segundo)

         - Se abunda en el carácter de los pagos anticipados:

         "(...) O sea, como regla general, el tipo aplicable es el correspondiente al momento de la entrega de los bienes, pero, en los casos de pagos anticipados a la realización del hecho imponible, el IVA se entiende devengado en el momento del cobro del precio y por los importes efectivamente percibidos." (Fundamento de Derecho Segundo).

         Más adelante, la Sentencia de 12 de julio de 2004 viene a discurrir por la misma senda, si bien, en este caso, abordando un supuesto de ejecución de obra para la Administración, en lo que puede suponer cerrar el círculo en cuanto a la interpretación que deba merecer la presente controversia.

         Esta sentencia parte de la doctrina de la Sentencia de 5 de marzo antes comentada:

         "Segundo.

         Del artículo 54 de la Ley de Contratos del Estado, cuyo Texto Articulado había sido aprobado por Decreto 923/1965, y de los artículos 170 y 172 del Reglamento aprobado por Decreto de 25 de noviembre de 1975, bajo cuya vigencia se operó la recepción provisional de la obra que es objeto de discordia, se desprende con absoluta claridad que la recepción provisional supone la entrega de la obra a la Administración contratante para el uso público correspondiente, comenzando a partir de aquel momento a correr el plazo de garantía y debiendo aprobarse dentro de los nueve meses siguientes a la recepción la correspondiente liquidación, asimismo provisional, cuyo importe se ha satisfecho al contratista en el aludido plazo. Y que la recepción provisional de la obra equivale a la entrega de la misma, con todas sus consecuencias legales, es una constante de la Jurisprudencia de esta Sala que se ha exteriorizado con harta reiteración, pudiendo citarse entre las últimas Sentencias sobre este extremo las de 22 de mayo de 2000, 5 de marzo de 2001, 10 de noviembre y 19 de diciembre de 2003.

         Consecuencia de ello es la estimación del primer motivo en el que, bajo el amparo del artículo 88.1 d) y por vulneración de los preceptos citados en el párrafo anterior, se solicita la casación de la sentencia de instancia en cuanto establece la doctrina errónea de que la liquidación provisional merece el mismo tratamiento que la certificación de obra, en la medida en que en ninguno de tales actos se producen las efectivas entrega y recepción de la obra. Desde el momento que tal afirmación inexacta puede resultar relevante para la determinación del momento en que la empresa demandante se encuentre obligada a satisfacer el IVA como sujeto pasivo de la entrega de bienes y servicios (art. 84 de la Ley 37/1992) al haberse ocasionado el devengo del impuesto mediante la puesta a disposición del adquirente de la obra realizada (art. 75.1 de la misma Ley), el motivo debe de ser acogido, sin perjuicio de la resolución de fondo que proceda adoptar en cuanto al montante real de la suma a satisfacer."

         Con posterioridad el Fundamento de Derecho Tercero resume de la siguiente manera el parecer manifestado en la Sentencia de marzo de 2001:

         "(...) De modo muy concreto esta Sala ya ha tenido ocasión de pronunciarse sobre dicho extremo en la ya citada Sentencia de 5 de marzo de 2001, en la que se distingue claramente entre dos posibilidades, a los efectos de computar la fecha de devengo del IVA:

         a) La posibilidad de recepcionar con carácter provisional aquellas partes de la obra que deban ser ejecutadas en los plazos parciales establecidos en el contrato, que implica la realización del hecho imponible con respecto a esa parcial recepción solo desde que se recibe efectivamente el pago parcial correspondiente (art. 75.2).

         b) El supuesto general de recepción provisional de la obra que, puesta en su totalidad a disposición del adquirente, supone la posibilidad de su destino al uso público o al servicio correspondiente y equivale a la entrega de la misma, momento que según el artículo 75.1 se produce el devengo del impuesto con independencia del pago efectivo de la obra."

         Y este es a juicio del presente Tribunal el criterio que debe prevalecer.

         Respecto del alegato del interesado, habrá que examinar en qué medida ha justificado la producción del hecho que de manera constante en la jurisprudencia del Supremo ha conllevado el devengo, esto es, la recepción de la obra. Ello debe ser así en la medida en que la emisión de la certificación nunca ha sido interpretada por el Alto Tribunal como un arcano o elemento ignoto. Todo lo contrario, para el Supremo la importancia de la expedición de la certificación estriba en lo que pueda suponer de entrega de la cosa, por lo que no es un elemento puramente formal, sino material. En la medida en que se pueda acreditar que tal entrega, aun parcial, se ha producido, sin que a estos efectos baste la mera invocación de la existencia de la certificación, cabrá la posibilidad de que la liquidación no sea conforme a Derecho.

         No es otra la doctrina manifestada en forma continua por la Dirección General de Tributos (por todas, la Contestación a la Consulta de 3 de enero de 2003), y por el presente Tribunal, entre otras, en su Resolución de 21 de marzo de 2001.

         Quinto.- Una vez analizado el estado de la cuestión objeto de la presente controversia, y examinando el concreto acto impugnado, decir que según resulta del Acta incoada, el sujeto procedió a la deducción de cuotas de IVA soportado con base en las certificaciones que sus le giraban por los trabajos que para él realizaban. La emisión de la certificación bastaba para proceder a la deducción.

         En cuanto a las alegaciones vertidas respecto de la carga de la prueba, el acto de liquidación se limita a corregir la aplicación de la deducción de cuotas de IVA soportadas con procedencia en certificaciones recibidas. Durante la comprobación de la situación del contribuyente compete a éste justificar a la Inspección que las certificaciones no son tales, puesto que la Inspección se limita a constatar que la recepción de las certificaciones ha sido determinante para el sujeto de su derecho a la deducción. La carga de la prueba de las afirmaciones vertidas corresponde a quien las realiza, más si cabe cuando con las posiciones defendidas se pretenden aminorar, por vía de deducción, los ingresos que de acuerdo con la norma tributaria el sujeto debe realizar en el Tesoro.

         Las afirmaciones sin pruebas no pueden conducir a variar el criterio sustentado por la Administración.

         Acudiendo a los artículos 105 y siguientes de la Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre, que bajo la rúbrica "Prueba" recogen y concretan en el ámbito tributario las normas que deben presidir la institución de la prueba, obtendremos las siguientes indicaciones.

         El artículo 105 en primer lugar indica en su apartado 1 que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Se recoge así el elemental principio de hacer recaer la carga probatoria de los hechos o derechos sobre aquel que pretende beneficiarse de su existencia.

         Por su parte el artículo 106 realiza una remisión genérica a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil (Ley 1/2000, de 7 de enero).

         En semejantes términos se pronunciaba la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/63) cuando en su artículo 114 establecía en su apartado primero que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

         Por otra parte en cuanto a la vía económico-administrativa debemos mencionar el artículo 94 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, que regulaba la prueba en el seno del procedimiento del siguiente modo: "1. Los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba.

2. El interesado podrá completar o ampliar lo que resulte del expediente de gestión acompañando al escrito de alegaciones todos los documentos públicos o privados que puedan convenir a su derecho. A este efecto será admisible la aportación de dictámenes técnicos, actas de constatación de hechos o declaraciones de terceros y, en general, de documentos de todas clases, cuya fuerza de convicción será apreciada por el Tribunal al dictar resolución. (...)".

         De la lectura de lo indicado anteriormente extraemos como consecuencia que corresponde a quien pretende la producción de un suceso, aportar los elementos probatorios que así lo atestigüen; en caso de que por cualquier circunstancia no hubieran podido aportarse tales elementos en el expediente de gestión, podrá con posterioridad el reclamante hacer uso de su derecho de prueba en vía económico-administrativa aportando todo tipo de pruebas y documentos. El Tribunal estará obligado a la apreciación de tales pruebas, sin que se vea obligado a adecuar a ellas su resolución, puesto que la obligación sólo alcanza a la consideración y no a la asunción de su contenido.

         Examinado lo anterior y siendo además el criterio expuesto en cuanto al fondo sustentado por este Tribunal en anteriores resoluciones (véase a estos efectos la Resolución del TEAC de 4 de mayo de 2006; R.G. 3969/2004), es preciso desestimar las alegaciones del recurrente y en consecuencia, ratificar el Acuerdo de liquidación impugnado.

         POR LO EXPUESTO,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante el mismo en primera y única instancia de conformidad con lo dispuesto por el art. 229.4 de la Ley General Tributaria de 2003 por D. ..., en nombre y representación de X, S.A., contra el Acuerdo de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la AEAT, por el que se practica liquidación derivada del Acta A02 número ..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, período 2004; ACUERDA: desestimarla.