Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2644/2009 de 25 de Octubre de 2012

Resumen

Asunto: IRNR. Fondo de Inversión residente en otro país de la Unión Europea. Posible trato discriminatorio contrario al derecho comunitario, por soportar retención sobre los dividendos de fuente española. Solicita devolución, derivada de la mecánica del impuesto, mediante la presentación de Modelo 210 o 215. Posibilidad de comprobar a través del procedimiento de verificación de datos.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25/10/2012), en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X, actuando a través de la entidad gestora británica X, LTD, y a través de su representante fiscal en España ..., representado a su vez por D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ...(Edificio ...), contra liquidación provisional dictada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria correspondiente al segundo trimestre de 2006, a través de la que se desestimó la solicitud de devolución por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, por una cuantía de 177.248,15 €.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 1 de febrero de 2007 fue presentada por la interesada modelo 215 de autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente referida, entre otros, al ejercicio de 2006 (4T).

La Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas (en adelante URGE) notificó a la reclamante, en fecha que no consta en el expediente, "REQUERIMIENTO PARA VERIFICACIÓN DE DATOS", correspondiente al referido periodo y ejercicio, del que sólo obra en el expediente su primera página. En cuanto a la documentación solicitada en dicho requerimiento, se indicó que las fechas de devengo de los perceptores nº 1 a 14 no corresponden al 4T, por tanto, se le solicitó presentar nuevas declaraciones de acuerdo con el trimestre natural al que correspondan.

Mediante escrito presentado con fecha 12 de julio de 2007 ante la URGE, la entidad interesada atendió dicho requerimiento manifestando aportar los oportunos modelos de declaración colectiva 215 relativos al IRNR del ejercicio de 2006, desglosados por trimestres naturales y solicitando la devolución de las retenciones de referencia.

Por otra parte, consta en el expediente escrito presentado por la interesada con fecha 9 de octubre de 2007, ante la URGE, en contestación a requerimiento recibido, según la misma, el 24 de septiembre de 2007, que se dice adjuntar (pero el que se aporta es referido al cuarto trimestre de 2003) y en el que se solicitó, entre otra, la aportación de documentación acreditativa del derecho a la devolución, en concreto, certificado de residencia fiscal en el Reino Unido y certificado de las retenciones soportadas por la entidad no residente. En dicho escrito se identifica como fondo OEIC constituido de acuerdo con las leyes de Reino Unido y Gales y domiciliado y registrado en el Reino Unido, afirmando la existencia de discriminación en cuanto a la tributación de los dividendos que se justifica fundamentalmente en el hecho de que los fondos de inversiones residentes en España tienen derecho a la recuperación integra en su Impuesto sobre Sociedades de la retención soportada en dividendos pagados por sociedades residentes en España, mientras que la misma retención a cuenta del IRNR no es recuperable para el Fondo ni en España ni en el Reino Unido en su imposición personal, por lo que constituye un coste fiscal adicional al que soportan los fondos de inversiones residentes. Tras aludir a jurisprudencia comunitaria señaló que la devolución de las retenciones soportadas en España por el Fondo no se ampara en preceptos de la legislación interna española ni de un Convenio de Doble Imposición suscrito por España con otros Estados, sino únicamente en la infracción de la legislación comunitaria.

Aporta copia del certificado de residencia en el Reino Unido así como copia de los documentos que dice ser justificativos de las retenciones soportadas en España por el Fondo en los ejercicios de 2003 a 2006.

SEGUNDO: La URGE emitió propuesta de liquidación provisional, que iniciaba un procedimiento de verificación de datos, notificada el 4 de febrero de 2009, en la que, tras analizar la solicitud de devolución concluye que no existe cuantía alguna a devolver, ya que, de acuerdo con la normativa española (el artículo 13.1.f del R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes) y el Convenio de doble imposición entre España y el Reino Unido, los rendimientos por los cuales se solicita la devolución de la retención están sometidas a tributación en España. Dicha propuesta fue notificada con fecha 4 de febrero de 2009 sin que conste que se presentaran alegaciones frente a ella.

TERCERO: El 10 de marzo de 2009, según resulta del expediente, fue notificada a la entidad interesada liquidación provisional, nº de justificante ..., que pone fin al procedimiento de verificación de datos, en la que se confirma la desestimación de la solicitud de devolución por importe de 177.248,15 €, correspondiente al segundo trimestre de 2006, tras examinar la declaración de IRNR presentada, modelo 210, acuerdo que se motiva indicando lo siguiente:
"Con fecha 4 de Febrero pasado se notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional en el que se indicaba que de acuerdo con la normativa española R.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, así como el convenio para evitar la doble imposición España-Reino Unido, estos rendimientos están sometidos a tributación en España. No consta que se hayan presentado alegaciones.

Puesto que se ha denegado la devolución, los certificados aportados no han sido objeto de valoración. (...)

Conforme a la motivación indicada NO PROCEDE cuantía alguna a devolver."

CUARTO: Con fecha 6 de abril de 2009 la interesada interpuso ante este Tribunal reclamación económico-administrativa frente a la citada liquidación manifestando, en síntesis, lo siguiente:

- Es un Fondo de inversión constituido de acuerdo con las leyes de Inglaterra y Gales, domiciliado y debidamente registrado en el Reino Unido y sujeto al Impuesto sobre Sociedades de dicho país.

- Tanto el TJCE como los tribunales británicos entienden que los dividendos de fuente extranjera deben considerarse exentos de tributación en el Reino Unido, de modo que la retención sufrida en España por el Fondo de Inversión británico durante el periodo de referencia constituye un impuesto final no recuperable para la reclamante. Por su parte los fondos de inversión españoles, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades español, están sujetos a tributación a un tipo reducido del 1%, de manera que tienen la posibilidad de recuperar, casi en su totalidad, las retenciones soportadas sobre dividendos de fuente interna.

- Por tanto, prosigue, este sistema impositivo en virtud del cual un Fondo de Inversión británico queda sometido a tributación en España a un tipo del 15% por los dividendos brutos de fuente española que obtenga, mientras que uno español, por los mismos dividendos, tributa por su renta neta a un tipo del 1% con la posibilidad de recuperar el exceso de retención practicado, infringe los principios de libre circulación de capitales y libertad de establecimiento inspiradores del Derecho comunitario al no haberse establecido en la normativa española mecanismo alguno mediante el cual la interesada tribute por las rentas obtenidas en España en igualdad de condiciones que los fondos de inversión residentes en España.

- La causa por la que la entidad reclamante considera que el ingreso que, a través de la retención, realizó en la Hacienda Pública española es indebido no se encuentra en la incorrecta aplicación de la normativa interna española, el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo ni tampoco en la norma convenida, el Convenio para evitar la Doble Imposición firmado entre España y el país de residencia de la entidad reclamante. La causa invocada se encuentra en la normativa comunitaria, que ha de tenerse en cuenta a la vista en virtud de los principios de primacía del Derecho Comunitario sobre la norma de los Estados Miembros y de aplicación directa.
-Considera que se han vulnerado los principios comunitarios de no discriminación por razón de residencia y de libertad de establecimiento y libre circulación de capitales, regulados en los artículos 43, 48 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, de 25 de marzo de 1957, al suponer una carga tributaria en España muy superior a la que soporta una IIC española.

- Subsidiariamente solicita el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE).

- Por todo ello, solicita que se ordene la devolución de la cantidad solicitada, junto con los correspondientes intereses de demora calculados desde el 2 de agosto de 2007, seis meses después de la presentación de la declaración, modelo 215, mediante la que se solicitaba inicialmente la devolución.

                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal Central es competente para el conocimiento de la presente reclamación económico administrativa, interpuesta en plazo hábil por persona con capacidad, legitimación y representación suficientes, todo ello de conformidad con lo establecido en la Ley General Tributaria 58/2003 y Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo de 2005 por el que se aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa en la que la cuestión que se suscita consiste en determinar si la tributación del fondo de inversiones solicitante, con ocasión de la percepción de dividendos en España, incurre en discriminación prohibida por la normativa comunitaria al ser más gravosa que la que hubiera soportado un fondo de inversiones español de análogas características.

SEGUNDO: Debemos comenzar por recordar que aunque estemos en el ámbito de la imposición directa, donde la fiscalidad sigue siendo competencia de los Estados Miembros, al no existir aun instrumentos legales de armonización salvo para aspectos concretos, esta competencia debe ejercitarse respetando el Derecho de la Unión, tal y como viene indicando de modo reiterado la jurisprudencia de Tribunal de Justicia de la Unión Europea.  

La primacía del derecho comunitario sobre las normas de los Estados Miembros, y la aplicación directa de la mismas, son claramente consagrados por la jurisprudencia del TJCE y por nuestra jurisprudencia en sus distintas instancias, y también, como no puede ser de otro modo, por este TEAC, así resoluciones, entre otras, de 26 de octubre de 2010 (R.G. 5269/08) y 16 de noviembre de 2011 (R.G. 5122-10). Por lo tanto, si se verificase que nuestra norma fiscal interna trata de peor modo a los contribuyentes residentes en otros países de la Unión Europea que a los residentes en España, sin que concurriese ninguna de las razones por las que a la vista del propio Tratado CE el trato desigual resulta justificado, debería modificarse su aplicación para que no incurriese en la discriminación prohibida por los preceptos del Tratado CE citados por la reclamante. Así lo ha exigido reiteradamente el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE),  por ejemplo, en las Sentencias de 7 de septiembre de 2004 (Asunto C-319/02, Manninen), 15 de julio de 2004 (Asunto C-315/02, Lenz), o de 6 de junio de 2000 (Asunto C-35/98, Verkooijen), y reconocido los tribunales de justicia españoles, así en sentencias del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2008 (recurso de casación nº 8310/2002).

Como es obvio, habrá discriminación no permitida por la normativa comunitaria solo si el distinto trato jurídico obedece a la distinta residencia, sin que encuentre su explicación en otras diferencias, subjetivas u objetivas, existentes entre los sujetos residentes y los no residentes, lo que exige contrastar situaciones completamente homogéneas, por lo que se ha de realizar una previa tarea de comparación entre el derecho aplicable a residentes y no residentes y entre las características de los contribuyentes a los que se aplican ambas normativas.

La normativa interna puesta en tela de juicio es, en primer lugar, el Convenio de Doble Imposición firmado entre España y Reino Unido en 1975, parte integrante de nuestro ordenamiento jurídico interno, que permite que los dividendos puedan someterse a imposición en el Estado en que resida la Sociedad que los pague, de acuerdo con su legislación.

Los Fondos de Inversión residentes en territorio español aplican lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en adelante TRLIS). El artículo 7.1.b) del citado Texto Refundido establece que los  fondos regulados en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

La obtención de dividendos por ellos está sujeta al tipo de retención generas fijado en el artículo 140.6.a) del TRLIS, que ha sido hasta el 31 de diciembre de 2006 del 15% del importe bruto recibido.

No obstante, se benefician de un régimen especial que se centra en la aplicación de un tipo impositivo muy reducido, del 1%, que permite el diferimiento de la tributación hasta el momento del reembolso a los partícipes.

La condición que debían cumplir los fondos de inversión para aplicar este régimen especial era, para los períodos impositivos iniciados antes del 31 de diciembre de 2003, ser un fondo de inversión mobiliaria, o de inversión en activos del mercado monetario, de los  regulados por la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, de instituciones de inversión colectiva.

Para los períodos impositivos siguientes, los iniciados desde el 1 de enero de 2004, la modificación introducida en el artículo 26.5 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades (el posterior 28.5 del TRLIS), por la  disposición final segunda de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva, permitirá aplicar el tipo del 1% a los fondos de inversión de carácter financiero de los previstos en la mencionada ley "siempre que el número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo 5 de dicha ley."

El artículo 5.4 de la Ley 35/2003, al que remite el precepto trascrito, establece que "el número de partícipes de un fondo de inversión no podrá ser inferior a 100. Reglamentariamente podrá disponerse un umbral distinto, atendiendo a los distintos tipos de activos en que la IIC sus inversiones, a la naturaleza de los partícipes o a la liquidez del fondo. Asimismo, reglamentariamente podrán establecerse requisitos adicionales de distribución del patrimonio entre los partícipes."

El desarrollo reglamentario se realiza por el Real Decreto 1309/2005, de 4 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva, y se adapta el régimen tributario de las instituciones de inversión colectiva. (Vigente hasta el 21 de julio de 2012), cuyo artículo 3 dice:

"Artículo 3. Número mínimo de partícipes.

1. El número de partícipes de un fondo de inversión no será inferior a 100.

2. En el caso de fondos de inversión por compartimentos, el número mínimo de partícipes en cada uno de los compartimentos no podrá ser inferior a 20, sin que, en ningún caso, el número de partícipes totales que integren el fondo sea inferior a 100.

3. No obstante, no tendrán que cumplir los requisitos mencionados en los apartados anteriores los fondos cuyos partícipes sean exclusivamente otras IIC reguladas en el artículo 45 cuya política de inversión se basa en la inversión en ese único fondo de inversión, ni tampoco los fondos de inversión libre regulados en el artículo 43.

4. Los fondos no constituidos por los procedimientos de fundación sucesiva y de suscripción pública de participaciones dispondrán del plazo de un año, contado a partir de su inscripción en el correspondiente registro de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (en adelante, CNMV), para alcanzar el número mínimo de partícipes."

El artículo 139.3 del TRLIS prevé la devolución del exceso entre las "cantidades efectivamente retenidas (...)" y la cuota íntegra que resulta de aplicar su tipo impositivo del 1%, a través de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

Los fondos de inversión no residentes aplicarán el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante LlRNR), que, en su artículo 13.1.f considera sujetos al impuesto los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos de entidades residentes en España.

Al recibir el pago de dividendos soportarán el mismo tipo de retención que los residentes, del 15% hasta el 31 de diciembre de 2006.

Su tipo impositivo será, tratándose de sujetos pasivos del IRNR sin establecimiento permanente, del 15%, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25.1 f) 1º del TRLIRNR.

Hecha esta simple comparación puede avanzarse ya, que, tal y como ha indicado este Tribunal Central en numerosas resoluciones, entre otras, la de 16 de noviembre de 2011 (R.G. 5122-10): " (...) no hay discriminación alguna en la retención que el pagador de los dividendos realiza a las IIC residentes en España y a las residentes en otros países de la CE, porque es del mismo importe para ambas".

Sin embargo, esta igualdad de trato de la que parten ambos tipos de entidades en el momento de la retención podría no producirse después, al aplicar un tipo impositivo distinto, lo que determinará que en las autoliquidaciones de las entidades no residentes no luzca ningún exceso de retención efectiva susceptible de ser devuelto.

La desigualdad de tratamiento es innegable, ya que los fondos de inversión residentes han aplicado un régimen fiscal especial que les proporciona un tipo impositivo muy reducido, mientras que para los fondos no residentes no está prevista especialidad alguna. No obstante, este trato diferente no supone de modo automático la violación de los preceptos del Tratado CE citados, ya que habría que analizar si se da alguna de las razones por las que el propio Tratado hace justificable, para en este caso concreto, un trato diferente entre residentes en distintos países y, más en concreto aun, el fondo de inversión aquí reclamante tiene las mismas características que justifican que los fondos de inversión españoles tengan un régimen especial en el Impuesto sobre sociedades.

TERCERO: La cuestión planteada en la presente reclamación, el posible trato discriminatorio de la legislación española a los fondos de inversión residentes en el resto de la Unión Europea no permitido por los principios Comunitarios de no discriminación y de libertad de circulación de capitales y libertad de establecimiento, debe analizarse a la luz de la sentencia de 10 de mayo de 2012, del Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas (en adelante TSJ), en los asuntos acumulados C-338/11 a Convenio Colectivo de Empresa de INSTITUCION FERIAL DE TENERIFE, S.A.U./11, que analiza las consecuencias de la diferencia de trato que contiene la legislación francesa entre el gravamen que fija para los dividendos abonados a organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM) residentes en Francia y los no residentes en Francia.

En el caso francés la diferencia de trato se establece en el momento del pago del dividendo, sujeto a retención sólo para los fondos no residentes, mientras que la legislación española, como hemos visto, no establece diferencias en el momento de la retención pero sí en el tipo impositivo, lo que hace que las retenciones soportadas no se devuelvan en la misma medida. No obstante, las conclusiones alcanzadas por el TSJ parecen aplicables al caso español.

El TSJ analiza el acomodo a los artículos 63 y 65 del Tratado sobre el Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE consolidado según Tratado de Lisboa) cuyo texto coincide con los artículos 56 y 58 del Tratado Constitutivo aprobado en 1957 que invoca el reclamante en el caso que aquí nos ocupa.

Comienza por afirmar que:

"16  En cuanto a si una normativa de un Estado miembro como la controvertida en el asunto principal constituye una restricción a los movimientos de capitales, debe recordarse que, en virtud de dicha normativa, los dividendos repartidos por una sociedad residente a un OICVM no residente, independientemente de que esté establecido en otro Estado miembro o en un tercer Estado, se gravan al tipo del 25 %, a través de una retención en origen, mientras que esos dividendos no se gravan cuando se abonan a un OICVM residente.

17        Esa diferencia de trato fiscal de los dividendos entre OICVM en función del lugar de su residencia puede disuadir, por una parte, a los OICVM no residentes de realizar inversiones en sociedades establecidas en Francia y, por otra, a los inversores residentes en Francia de adquirir participaciones en OICVM no residentes.

18        En consecuencia, la referida normativa constituye una restricción de la libre circulación de capitales, prohibida en principio por el artículo 63 TFUE.

19 Se ha de examinar, no obstante, si tal restricción de la libre circulación de capitales puede estar justificada con arreglo a las disposiciones del Tratado FUE"

        Descarta que exista tal justificación, desestimando las distintas alegaciones formuladas por el estado francés.

Niega que, dado que las OICVM solo son un intermediario de los partícipes que, de modo colectivo, invierten a través de ellas, deban "25 (...) tomarse en consideración también la situación de los titulares de participaciones a efectos de determinar si la diferencia de trato de los dividendos abonados a los OICVM no residentes con respecto a los OICVM residentes se refiere a situaciones que no son objetivamente comparables." ya que la normativa francesa que enjuicia elimina la tributación de la OICVM residente en su país, y somete a tributación a la OICVM, sin atender a si los partícipes de una u otra son residentes en Francia:

"35 Pues bien, de la normativa controvertida en el litigio principal se desprende que los dividendos de origen nacional abonados a un OICVM de distribución residente estarán exentos aunque la República Francesa no ejerza su potestad tributaria sobre los dividendos redistribuidos por dicho OICVM, en particular cuando se abonan a partícipes que tengan su residencia fiscal en otro Estado miembro o un Estado tercero.

36 Además, los dividendos de origen nacional abonados a los OICVM de distribución no residentes tributan a un tipo del 25 %, con independencia de la situación fiscal de sus partícipes.

37 En cuanto a los partícipes no residentes de tales OICVM, si bien ciertos convenios bilaterales para evitar la doble imposición celebrados entre la República Francesa y el Estado miembro o el Estado tercero afectado prevén que el Estado de residencia de esos partícipes tome en consideración la retención en origen practicada en Francia, de ello no puede deducirse que la normativa controvertida en el litigio principal tenga en cuenta la situación fiscal de dichos partícipes. Al contrario, es el Estado de residencia de los partícipes el que tendrá en cuenta, en virtud de esos convenios, el trato fiscal de los dividendos en Francia en relación con los citados OICVM.

38 (...) la normativa controvertida prevé la imposición de los dividendos de origen nacional repartidos a los OICVM no residentes a un tipo del 25 % únicamente por razón del lugar de residencia de éstos y, por lo tanto. con independencia de la situación fiscal de los partícipes de tales OICVM.

39 Habida cuenta del criterio de distinción establecido por esa normativa, basado únicamente en el lugar de residencia de los OICVM, para apreciar si las situaciones son comparables a efectos de determinar el carácter discriminatorio o no de la citada normativa debe tenerse en cuenta únicamente la situación de la entidad de inversión."

        Se niega también que la restricción resultante de una normativa nacional como la controvertida esté justificada por "razones imperiosas de interés general".

No se justifica por buscar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que "48 (...) en la medida en que un Estado miembro haya decidido no someter al impuesto a los OICVM residentes que perciben dividendos de origen nacional, no puede invocar la necesidad de garantizar un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros para justificar la sujeción al impuesto de los OICVM no residentes que perciben esos rendimientos"

Tampoco se legitima como instrumento para garantizar la eficacia de los controles fiscales, puesto que "49 (...) la eficacia de los controles fiscales no puede justificar una imposición que grava única y específicamente a los no residentes. "

El mantenimiento de la coherencia del régimen tributario tampoco da cobertura a la diferencia de trato:

"51 No obstante, para que una argumentación basada en tal justificación pueda prosperar, se exige, según reiterada jurisprudencia, que se demuestre una relación directa entre la ventaja fiscal de que se trate y la compensación de esa ventaja con un gravamen fiscal determinado (sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 71 y jurisprudencia citada), debiendo apreciarse el carácter directo de ese vínculo en relación con el objetivo de la normativa controvertida.

52 Pues bien, como se desprende de apartado 30 de la presente sentencia, la exención de la retención en origen de los dividendos no está sujeta al requisito de que los dividendos percibidos por el OICVM de que se trata sean redistribuidos por éste y que su imposición a los partícipes de ese OICVM permita compensar la exención de la retención en origen.

53 Por consiguiente, no existe un vínculo directo, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 51 de la presente sentencia, entre la exención de la retención en origen de los dividendos de origen nacional percibidos por un OICVM residente y la imposición de esos dividendos como rendimientos de los partícipes del citado OICVM.
procedentes de éstos resultante de una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, puede estar justificada en virtud de esa disposición.

        Por todo ello el TSJ aprecia que (apartado 55) "(....) los artículos 63 TFUE v 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro que prevé la imposición, mediante una retención en origen, de los dividendos de origen nacional cuando son percibidos por OICVM residentes en otro Estado, mientras que esos dividendos están exentos para los OICVM residentes en el primer Estado."

A la vista de lo concluido por la sentencia expuesta, debe afirmarse que se opone a la normativa comunitaria (a los artículos 63 y 65 del TFUE, cuyo texto coincide con los artículos 56 y 58 del Tratado Constitutivo aprobado en 1957que invoca el reclamante) la aplicación de un tipo impositivo del 15 % a los fondos de inversión residentes en otro Estado miembro, mientras que se aplica tan solo un 1% a los fondos residentes en España, siempre que, claro está, ambos fondos de inversión sean objetiva y subjetivamente comparables. En virtud de los principios de primacía del derecho comunitario sobre las normas de los Estados Miembros, y de aplicación directa de la mismas, a los que ya nos hemos referido, advertido este resultado discriminatorio, esta situación debe ser corregida, pese a que derivase de lo dispuesto en las normas legales internas vigentes.

A esta conclusión había llegado ya la Audiencia Nacional, en sentencias de 31 de marzo de 2010, en recurso número 15/2007 y 17/2007, que abordaron una situación muy similar a la que aquí nos ocupa, en la que las entidades recurrentes eran fondos de pensiones. En su Fundamento de Derecho Sexto afirma la Audiencia que:

" (...) Hay que señalar, además, en cuanto a la eficacia de las sentencias del TCE, que de su propia doctrina se deducen varios principios, entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004; recurso nº 52/2002, que cuando sus sentencias constaten "la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional".

En definitiva, se debe reconocer el derecho de la recurrente a recibir exentos de tributación española los dividendos procedentes de entidades que cotizan en nuestro país.

Ello implicará ignorar las previsiones de la Ley del IRNR y del Convenio de Doble Imposición suscrito entre España y los Países Bajos, pues aunque formalmente están en vigor a los efectos aquí controvertidos carecen de toda eficacia pues vulneran el principio de libre circulación de capitales consagrado en el artículo 56 del Tratado CE". (El subrayado es nuestro).

La liquidación provisional impugnada, como se ha expuesto en los antecedentes de hecho, se ha basado en un razonamiento diferente, centrado tan solo en la aplicación de la normativa interna, a la vista de la cual es claro que no procede devolución alguna, por lo que " (...) los certificados aportados no han sido objeto de valoración." Por tanto, pese a ser aplicación directa de la literalidad de las normas de nuestro derecho interno que eran aplicables en los ejercicios en los que se produjeron los ingresos cuya devolución se solicita, la liquidación provisional impugnada no puede prosperar, al no haber interpretado adecuadamente el alcance y contenido de los principios del derecho comunitario (no discriminación y preservación de la libre circulación de capitales y libertad de establecimiento, reconocidos por los Artículo 56 y 43, respectivamente, del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) en el caso analizado.

CUARTO: Además de la anulación de la liquidación recurrida el reclamante solicita que este Tribunal ordene que se practique la devolución solicitada, junto con los intereses de demora calculados desde que se presentó la autoliquidación que la solicita. Sobre esta pretensión debe indicarse lo siguiente.

En primer lugar debe indicarse que para afirmar que procede realizar la devolución solicitada por un fondo de inversión concreto la conclusión expuesta en el fundamento anterior no es suficiente, es solo un primer paso, el presupuesto jurídico, pero necesitado de un segundo paso: la acreditación, por cada fondo de inversión solicitante, de estar en una situación completamente equiparable a la de los contribuyentes residentes a los que se aplica el trato fiscal que demanda. Así lo verificaron las sentencias de la Audiencia Nacional citadas, que fallaron a favor de las tesis de los fondos de pensiones recurrentes solo después de analizar las diversas circunstancias que acreditan dicha situación de comparabilidad sobre la base de la documentación obrante en el expediente relativa a la naturaleza jurídica, modalidades de actuación y finalidad del fondo de pensiones en cuestión, y su comparación con las definiciones previstas a dichos efectos en la legislación española sobre planes y fondos de pensiones, comprobando, en síntesis, que cumplían las mismas condiciones que han de cumplir los fondos de pensiones españoles para acceder al tratamiento fiscal especial del que disfrutan.

En el caso que nos ocupa, por tanto, en puridad solo puede afirmarse que se debe devolver el exceso entre las "cantidades efectivamente retenidas (...)" -artículo 139.3 del TRLIS- y la cuota íntegra que resulta de aplicar su tipo impositivo del 1%, solicitadas a través de la presentación de su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, tras verificar la concurrencia de dos premisas fácticas: que el fondo de inversión residente en otro Estado miembro está en la misma situación que los fondos residentes en nuestro país, esto es, que cumple los mismos requisitos que se exigen a los fondos residentes para acceder al régimen fiscal especial, los marcados por la Ley 35/2003, de Instituciones de Inversión Colectiva y, en particular, tener número mínimo de partícipes exigidos por esta norma y por su desarrollo reglamentario, y cual ha sido el importe de las cantidades que le han sido efectivamente retenidas.

En este supuesto dicha comprobación no ha sido realizada por la Administración, ya que, como claramente indica en la motivación de la liquidación recurrida, al no haber dado el que hemos descrito como primer paso (apreciar que la normativa interna puede tener que ceder ante la fuerza de la primacía y aplicación directa de los principios del Tratado de la Unión) no ha pasado al segundo paso, que hubiera exigido una comprobación de las premisas fácticas que, en cada caso concreto, deben acreditar que hubo trato discriminatorio porque la entidad extranjera solicitante es equiparable a la española y soportó las retenciones cuya devolución solicita.

Sin embargo, no cabe devolver el expediente a la Oficina Gestora para que, dentro del procedimiento de verificación de datos que concluyó con la liquidación provisional recurrida, compruebe si la entidad reclamante cumple los requisitos que la permitan acceder al régimen especial que el TRLIS aplica a los fondos de inversión residentes, y el importe de las retenciones que le fueron efectivamente retenidas, ya que, sin perjuicio de otras consideraciones que pudieran realizarse, en aplicación de la doctrina de este Tribunal debe apreciarse que el procedimiento de gestión de verificación de datos no resulta procedente en casos como el presente, cuestión en la que debe entrarse dadas las facultades de revisión reconocidas a este Tribunal por el artículo 237.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, según el cual, "las reclamaciones y recursos económico-administrativos someten a conocimiento del órgano competente para su resolución, todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados".

Sobre dicho procedimiento dispone el artículo 131 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que:

"La Administración tributaria podrá iniciar el procedimiento de verificación de datos en los siguientes supuestos:

a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.

b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria.

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas".

Sobre las posibilidades de uso de este procedimiento este Tribunal ha reiterado (resolución de 19 de enero de 2012, RG.1151/2011, reiterada en resoluciones de 23 de febrero de 2012, RG.2498/2010, 30 de mayo de 2012 RG.3795/2010 y de 25 de octubre de 2012, RG 2348/2012), "el procedimiento de verificación de datos se agota, ..., en el mero control de carácter formal de la declaración presentada y de su coincidencia con los datos provenientes de otras declaraciones o en poder de la Administración, no suponiendo el ejercicio de una actividad de comprobación en sentido estricto, para lo que la propia Ley General Tributaria prevé otros procedimientos (comprobación limitada o inspección) que podrían haberse iniciado para incluir dentro del mismo el examen del objeto del procedimiento de verificación de datos, tal y como establece el artículo 133.1.e) de la Ley 58/2003. Ello no significa que dentro del procedimiento de verificación de datos no puedan sustanciarse discrepancias jurídicas, pero éstas, a la vista de los preceptos de la Ley General Tributaria que regulan el procedimiento, deben ser muy simples".

En el que aquí nos ocupa, descartados por evidentes los casos de las letras a) y b) del artículo 131 de la Ley 58/2003, podría cuestionarse si el procedimiento elegido encuentra amparo en la letra c), lo que, a juicio de este Tribunal debe descartarse, ya que cuando un contribuyente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea solicita la devolución de las retenciones soportadas en España, invocando que se deje de aplicar el derecho positivo español por la aplicación directa de la normativa comunitaria que impide un trato fiscal distinto solo por la diferente nacionalidad, no estamos ante una aplicación indebida de la normativa "(...) que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma", como queda puesto de manifiesto en el análisis jurídico realizado en la presente Resolución.

Tampoco encuentra encaje en lo dispuesto en la letra d) del artículo 131, porque la comprobación que resulta necesaria va mucho más allá de una mera "aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada", y sí tendría pleno acomodo en otro procedimiento de gestión tributaria como es el de comprobación limitada, regulado en el artículo 136 de la Ley 58/2003.

Por tanto, estamos, tras la anulación de las liquidaciones provisionales, ante una solicitud de devolución cuyos presupuestos jurídicos básicos son confirmados por la presente Resolución, pero cuyos presupuestos fácticos no han sido comprobados. Tratándose de una solicitud de devolución derivada de la normativa de un tributo, en este caso el IRNR, es de aplicación, por remisión del artículo 16 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio que aprueba el Reglamento del IRNR lo dispuesto en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley del IRPF de 2004:

"1. Cuando la suma de las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados de este Impuesto, así como de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de no Residentes a que se refiere el párrafo d) del artículo 80 de esta Ley y, en su caso, de la deducción prevista en el artículo 83 de esta Ley, sea superior al importe de la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración tributaria practicará, si procede,  liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al término del plazo establecido para la presentación de la declaración.

Cuando la declaración hubiera sido presentada fuera de plazo, los seis meses a que se refiere el párrafo anterior se computarán desde la fecha de su presentación.

(...)

3. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el apartado 1 anterior, la Administración tributaria procederá a devolver de oficio el exceso sobre la cuota autoliquidada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes.

4. Transcurrido el plazo establecido en el apartado 1 de este artículo sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa no imputable al contribuyente, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al del término de dicho plazo y hasta la fecha en la que se ordene su pago, sin necesidad de que el contribuyente así lo reclame."

En consecuencia, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 del Texto Refundido de la Ley del IRPF de 2004, se debe reconocer al recurrente el derecho a obtener la devolución de los importes solicitados en su declaración modelo 215 a que se refiere la presente reclamación, con aplicación de los pertinentes intereses de demora, en los términos y con el alcance que se establecen en el precepto antes indicado, sin perjuicio, como el apartado 3 de los citados preceptos establece, "(...) de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes".

QUINTO: Por último, solicita la interesada el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas para que éste se pronuncie sobre si concurre alguna circunstancia  que de acuerdo con los términos del articulo 58 del TCCE justifique la diferencia de trato entre dividendos de fuente española satisfechos a fondos de inversión residentes y no residentes en España. A este respecto cabe señalar que no procede acceder a la pretensión de la reclamante en atención a lo establecido en la presente resolución.

POR LO EXPUESTO:

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en la reclamación interpuesta, contra liquidación provisional dictada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria correspondiente al segundo trimestre de 2006, a través de la que se desestimó la solicitud de devolución por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin establecimiento permanente, ACUERDA: estimar la presente reclamación, anulando la liquidación recurrida.

Contestación

Criterio:
No es posible utilizar el procedimiento de verificación de datos, dada la complejidad de la comprobación a realizar: comparar el derecho interno aplicable a los fondos residentes (el régimen especial de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) y a los no residentes sin establecimiento permanente, y, si este último es más desfavorable, verificar si chocaría con los principios comunitarios de no discriminación, tal y como se interpreta por el Tribunal Superior de Justicia de la Unión Europea. Si se llega a la conclusión de que nuestro derecho interno es discriminatorio, ha de verificarse que el fondo solicitante cumple los requisitos exigidos a los fondos españoles para disfrutar un tipo del 1% (acogerse a la legislación específica, la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva y "que el número de partícipes requerido sea como mínimo el previsto en el apartado cuarto del artículo 5 de dicha ley"), y devolver solo el exceso de las cantidades efectivamente retenidas sobre dicho 1%.