Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/266/2006 de 14 de Febrero de 2007

Resumen

Según el artículo 121 de la Ley del IVA (Ley 37/1992) debe tenerse en cuenta el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo, por lo que no debe computarse el importe de las operaciones no sujetas al Impuesto, recogidas en el artículo 7 de la Ley, ya que no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios y en ningún momento se realiza el hecho imponible cualquiera que sea el lugar que se considere. Sin embargo, no debe darse el mismo trato a las operaciones no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pero que sí quedan gravadas en otro Estado atendiendo a dichas reglas de localización. En este caso, a diferencia de la no sujeción del citado artículo 7, se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos y el artículo 94.Uno de la Ley en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español. Como el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible debe entenderse incluido en lo dispuesto en el primer apartado del artículo 121 de la Ley y no quedan excluidas por aplicación de lo dispuesto en el apartado tercero, debe tenerse en cuenta para calcular el volumen de operaciones, lo que en el caso concreto de la entidad reclamante conlleva su calificación como gran empresa.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 14 de febrero de 2007 en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ... en representación de ..., S.L., con NIF: ..., y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número ..., interpuesta contra el acuerdo de incorporación de oficio de datos censales dictado el 3 de marzo de 2005 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

                                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: En fecha 10 de marzo de 2004 la entidad ..., S.L. presenta una consulta ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre la forma de determinar el volumen de operaciones a los efectos del artículo 121 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A su entender, el tenor literal del artículo establece que debe computarse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA, incluidas las exentas, y sin incluir el importe de las operaciones no sujetas al IVA. Considera que es inapropiado que en las instrucciones para cumplimentar el modelo 390 del Impuesto (declaración resumen anual) se establezca la obligación de computar en dicho importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización.

En respuesta a esta consulta (0959-04), la Dirección General de Tributos emite su contestación en fecha 13 de abril de 2004 disponiendo lo siguiente:

"Igualmente, deben entenderse incluidas en el volumen de operaciones las realizadas desde los establecimientos situados en el territorio de aplicación del Impuesto, aunque, por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pudieran resultar no sujetas al Impuesto".

Para concluir finalmente:

"A estos efectos, el volumen de operaciones será el importe total, excluido el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad, incluidas las operaciones exentas y las no sujetas por aplicación de las reglas de localización".

Dicha contestación carece de efectos vinculantes, como se indica expresamente en la misma, al amparo de lo dispuesto en el apartado Dos del artículo 107 de la Ley 230/1963 General Tributaria.

Posteriormente, el 7 de mayo de 2004 ..., S.L. presenta nuevo escrito en el que manifiesta que la contestación recibida en ningún momento razona ni motiva el hecho de incluir las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización a efectos de determinar el volumen de operaciones, a pesar de lo cual la entidad ha decidido no poner objeciones al hecho de quedar por ello catalogada como gran empresa, y obligada a presentar sus declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual.

SEGUNDO: La entidad presenta sus declaraciones-liquidaciones mensualmente durante el ejercicio 2004. No obstante, al cumplimentar el modelo 392 (declaración resumen anual para grandes empresas), aprecia una diferencia entre el modelo 390 que antes presentaba y el modelo 392 que debe presentar al ser considerada gran empresa, planteando una nueva consulta a la Dirección General de Tributos, en la que se indica:

           - Respecto del modelo 390, para determinar el volumen de operaciones debe reseñarse en la casilla 99 el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, incluidas las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización. Así, en el ejercicio 2005 volvería a tener la consideración de gran empresa.

- En cuanto al modelo 392, para rellenar la casilla 226, en las operaciones en régimen ordinario debe incluirse el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural en régimen general del IVA. Así, no habría que incluir el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización, no teniendo entonces la consideración de gran empresa para el ejercicio 2005.

Asimismo, recibe un requerimiento el 14 de enero de 2005 por pago fraccionado del segundo trimestre del 2004 del Impuesto sobre Sociedades. En contestación a dicho requerimiento, la entidad manifiesta que los representantes de la entidad no sabían que dicha declaración, correspondiente a las grandes empresas (modelo 218), debe presentarse incluso cuando el resultado a ingresar sea inexistente o negativo. Considera que no es una gran empresa, y al no serlo no está obligada a presentar la declaración correspondiente a dicho pago fraccionado) modelo 202) si el resultado no es a ingresar.

..., S.L. comunica también en este momento a la Agencia Estatal de Administración Tributaria que ha planteado una nueva consulta al respecto ante la Dirección General de Tributos.

TERCERO: En fecha 3 de febrero de 2005, ..., S.L. presenta declaración censal modelo 036, por el que se comunica a la Agencia Estatal de Administración Tributaria la modificación de su situación tributaria, causando baja en el censo de grandes empresas con efecto desde el 1 de enero de 2005.

Un mes más tarde, el 3 de marzo de 2005, la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria declara inadmisible la baja solicitada en el censo de grandes empresas por aplicación de la consulta antes mencionada, ya que ha sido contestada por el órgano competente y la Unidad de Gestión de Grandes Empresas no puede entrar a conocer de la misma. Declara plenamente aplicable lo dispuesto en la contestación a la consulta respecto a la forma de determinar el volumen de operaciones por la entidad.

CUARTO: Frente a este Acuerdo de incorporación de oficio de datos censales, ..., S.L. interpone reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (reclamación número ...).

Antes de resolverse por el Tribunal, la entidad recibe la contestación a su segunda consulta (0473-05), en esta ocasión de carácter vinculante, el 17 de marzo de 2005. En esta contestación se remite la Dirección General de Tributos a la contestación de 14 de abril de 2004 y, al no haber variado la normativa aplicable al tributo desde entonces, reitera la referida contestación. Asimismo, le indica a la entidad que las operaciones no sujetas al IVA por las reglas de localización, ya que se realizan en régimen general, deberán consignarse en la declaración-resumen anual en los sumandos de volumen de operaciones del modelo 392.

Este Tribunal dicta el 28 de octubre de 2005 resolución desestimatoria de la reclamación declarando que las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible son entregas de bienes y prestaciones de servicios, por lo que forman parte del volumen de operaciones del sujeto pasivo al no estar incluidas en la lista cerrada del apartado 3 del artículo 121 de la Ley 37/1992, que recoge operaciones que no se tomarán en consideración para determinar el volumen de operaciones de la reclamante.

QUINTO: Finalmente, frente a la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., ..., S.L. interpone recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central solicitando la anulación del Acuerdo de declaración de oficio de datos censales a efectos de no tener la consideración de gran empresa.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Este Tribunal es competente para conocer del recurso que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en desarrollo de la misma por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de revisión en vía administrativa.

La cuestión principal a resolver es si las operaciones no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido deben tenerse en cuenta para determinar el volumen de operaciones de la entidad, teniendo por ello la consideración de gran empresa.

SEGUNDO: El artículo 121 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido regula la forma de determinar el volumen de operaciones. De acuerdo con este precepto:

"Uno. A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se entenderá por volumen de operaciones el importe total, excluido el propio impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia y la compensación a tanto alzado, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año natural anterior, incluidas las exentas del Impuesto.
        
En los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de operaciones a computar por el sujeto pasivo adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su patrimonio transmitida.  

Dos. Las operaciones se entenderán realizadas cuando se produzca o, en su caso, se hubiera producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.  

Tres. Para la determinación del volumen de operaciones no se tomarán en consideración las siguientes:

        1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

        2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

        3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo".

El artículo establece, con carácter general, que para determinar el volumen de operaciones deberá tenerse en cuenta el importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el empresario o profesional en el ejercicio de su actividad, es por ello por lo que se incluye el importe de las operaciones exentas del Impuesto, porque son entregas de bienes y prestaciones de servicios que, por las reglas especiales de exención, no quedan gravadas por el IVA. Posteriormente, excluye determinadas operaciones que, aun gravadas por el Impuesto, no deben tenerse en consideración al determinar el volumen de operaciones.

Esta es la esencia del artículo, y es de aquí donde surge la controversia. La entidad entiende que el legislador, al igual que dice expresamente que se incluirá el importe de las operaciones exentas, si hubiese querido que se tuviesen en consideración las operaciones no sujetas para determinar el volumen de operaciones lo habría dicho expresamente, como lo hace con las exenciones.

En este punto, es preciso distinguir entre las exenciones y las no sujeciones.

De acuerdo con el artículo 20 de la Ley 58/2003 General Tributaria:

"1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

2. La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante la mención de supuestos de no sujeción".

Y conforme al artículo 22 del texto legal:

"Son supuestos de exención aquellos en que, a pesar de realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal".

Así, la diferencia entre ambas figuras se encuentra en que en los supuestos de no sujeción en ningún momento se realiza el hecho imponible, mientras que las exenciones se aplican una vez realizado el hecho imponible pero para no gravar casos aislados.

Distinto es el caso de los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible. En estos supuestos se realiza el hecho imponible en condiciones normales, existe una entrega de bienes o una prestación de servicios real, efectiva; pero por voluntad del legislador dichas operaciones no son gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido español ya que se entienden realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto y no resulta aplicable dicho IVA.

El artículo 121 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que para determinar el volumen de operaciones se atienda al importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo. De acuerdo con el tenor literal del precepto, queda claro que no debe computarse el importe de las operaciones no sujetas al Impuesto, recogidas en el artículo 7 de la Ley 37/1992, ya que no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios, en ningún momento se realiza el hecho imponible cualquiera que sea el lugar que consideremos.

No obstante, no debe darse el mismo trato a las operaciones no sujetas al IVA por aplicación del citado artículo 7 que a las operaciones no sujetas al IVA español por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, pero que sí quedan gravadas en otro Estado atendiendo a dichas reglas de localización.

Como ya hemos dicho, en el caso de las operaciones no sujetas del artículo 7 de la Ley no se realiza el hecho imponible, mientras que al tratarse de operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización se realizan entregas de bienes o prestaciones de servicios, esto es, se produce el hecho imponible, pero se localiza en un ámbito geográfico distinto del territorio de aplicación del Impuesto, siendo gravada la operación en el Estado en que se entiende localizado el hecho imponible a pesar de haberse realizado materialmente en territorio español.

Si, como en el caso de las exenciones, se realiza el hecho imponible pero éste no queda gravado por voluntad del legislador, y aun así su importe debe computarse a efectos de calcular el volumen de operaciones del sujeto pasivo, el mismo trato debe darse a los supuestos de no sujeción por aplicación de las reglas de localización, ya que también se realiza el hecho imponible pero no se grava la operación con IVA español por cuanto el lugar de realización se entiende producido en otro Estado. Esta singularidad de las operaciones realizadas en otro territorio lleva al legislador a que deban tenerse en cuenta a todos los efectos, y así el artículo 94.Uno de la Ley 37/1992 en su apartado segundo permite a los sujetos pasivos deducirse las cuotas soportadas en el territorio de aplicación del Impuesto por operaciones realizadas fuera del mismo, dándoles el mismo tratamiento que a las realizadas en el interior al indicar que procederá la deducción por las operaciones que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del territorio de aplicación del IVA español, tratamiento que también se reconocía en la normativa comunitaria, en la Sexta Directiva y en la actual y vigente Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006.

Así, la entidad recurrente ha tenido en cuenta estas operaciones localizadas en otros Estados en cuanto se ha podido deducir las cuotas soportadas por las mismas en el territorio de aplicación del Impuesto, y en correlación con esto deberá tenerse en cuenta su importe a efectos de calcular el volumen de operaciones de la entidad.

En definitiva, el legislador ha querido diferenciar de manera clara aquellas operaciones en las que, realizándose el hecho imponible, éste se localiza en otro territorio, de aquellas en las que ni tan siquiera se ha realizado el hecho imponible.

Una vez establecido que el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible debe entenderse incluido en lo dispuesto en el primer apartado del artículo 121 de la Ley 37/1992, habrá que acudir a su apartado tercero y ver si se excluyen del cómputo del volumen de operaciones. En dicho apartado únicamente se excluyen:

1.º Las entregas ocasionales de bienes inmuebles.

        2.º Las entregas de bienes calificados como de inversión respecto del transmitente, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 de esta Ley.

        3.º Las operaciones financieras mencionadas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención, así como las operaciones exentas relativas al oro de inversión comprendidas en el artículo 140 bis de esta Ley, cuando unas y otras no sean habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

Así, al estar incluidas a efectos del cómputo de volumen de operaciones, y no quedar excluidas por aplicación de lo dispuesto en el último apartado del artículo 121, debe este Tribunal concluir que el importe de las operaciones no sujetas por aplicación de las reglas de localización del hecho imponible debe tenerse en cuenta para calcular el volumen de operaciones de ..., S.L., lo que conlleva su calificación de gran empresa.

En virtud de lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L., con NIF: ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número ..., interpuesta contra el acuerdo de incorporación de oficio de datos censales dictado el 3 de marzo de 2005 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ACUERDA: desestimar el recurso, confirmando el acuerdo impugnado.