Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2699/2003 de 15 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2699/2003

Descripción

        En la villa de Madrid, a 15 de marzo de 2007 este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, ha interpuesto la entidad ..., S.A., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación Doña ..., con N.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto administrativo de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Técnica de la ONI) referente al concepto tributario de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1999, derivado del acta A02-... y cuantía de 9.981.925,66 euros a devolver.

                                                 ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificado el acto de referencia con fecha 03-07-2003 fue promovida contra el mismo la reclamación económico-administrativa nº. 00-02699-03 en fecha 04-07-2003.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 17-02-2004.

SEGUNDO.- El día 13-02-2003 D.ª ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad el acta referenciada, que tiene el carácter de previa, en la que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: La contabilidad reúne los requisitos de plazo y forma.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 29-01-2002 y en el cómputo del plazo de duración de las actuaciones debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) Con fecha 10-09-2002 se inició el procedimiento para la ampliación del plazo de duración del procedimiento; la ampliación de dicho plazo en 6 meses se acordó mediante acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de fecha 26-09-2002 notificado al contribuyente el 09-10-2002. b) Hasta la fecha del acta se ha producido una dilación imputable al interesado de 15 días según consta en acuerdo de 08-01-2003.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) El obligado tributario presentó autoliquidación por el concepto tributario y ejercicio de referencia, declarando una base imponible de 24.372.024.458 ptas., cuota íntegra de 8.530.208.560 ptas., cuota líquida de 7.870.332.699 ptas., y líquido a ingresar de 2.107.419.495 ptas.

(2º) Procede modificar los datos autoliquidados disminuyendo la base imponible declarada en el importe de 3.135.896.462 ptas. y por las causas siguientes, regularizaciones a los que la entidad presta su conformidad: (...).

(3º) Procede modificar los datos autoliquidados, incrementando la base imponible un total de 161.265.213 ptas., en los importes y por las causas siguientes, regularizaciones a los que la entidad no presta su conformidad:

3.1.- La entidad realizó al resultado contable un ajuste negativo por importe de 48.294.008 ptas.; tal ajuste lo efectuó como consecuencia de aplicar a la enajenación de bienes adjudicados en pago de deudas o recuperados en operaciones de "leasing" la depreciación monetaria experimentada por dichos bienes desde la adjudicación de los mismos hasta su enajenación, y eliminar el beneficio resultante de dicha enajenación acogiéndose a diferimiento por reinversión.

3.2.- Incrementar la base imponible en 107.689.895 ptas. por corresponder a recargos e intereses de demora de actas de Inspección y anteriores al 01-01-1996, intereses que según la STS de 24-10-1998 no son deducibles.

3.3.- Incrementar la base imponible en 5.281.310 ptas. al tratarse de un exceso de amortización no deducible fiscalmente por corresponder a la diferencia entre la amortización del hardware (ordenador central y otros de la sala de impresoras) calculada considerando que dichos elementos se han utilizado en más de un turno de trabajo y la que resulta de calcularla utilizando las tablas oficialmente aprobadas sin considerar la incidencia de los turnos, puesto que en estos elementos su utilización en más de un turno no produce una mayor depreciación respecto de la que tendrían usándolos en un turno normal de trabajo, ya que para ellos es la obsolescencia técnica y no su utilización en el proceso productivo la que determina el coeficiente de amortización de las tablas.

(4º) Correcciones a practicar en las deducciones de la cuota a las que la entidad presta su conformidad. Procede reconocer un mayor importe de deducciones de 3.444.213.371 ptas. como consecuencia de las siguientes correcciones: (...).

(5º) Corrección a la deducción por "Apoyo fiscal a la inversión y otras" practicada por la entidad en el importe de 557.174.685 ptas. a la que la entidad no presta su conformidad. Procede disminuir el importe indicado por corresponder a deducciones por la realización de actividades de "investigación y desarrollo" porque de la documentación aportada se deduce que dichos proyectos de elaboración de software no reúnen las condiciones establecidas en el art. 33 de la LIS ya que no suponen un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas o algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, sino una actividad consistente en añadir un desarrollo propio a unas tecnologías preexistentes que se adquieren a terceros para la obtención de un programa informático que les permite prestar los servicios habituales de una entidad financiera a través de un nuevo vehículo que es Internet.

(6º) Correcciones a practicar a las retenciones e ingresos a cuenta y cuota del Impuesto sobre Sociedades de entidades en transparencia (Y): a) disminución de los ingresos a cuenta computados en la autoliquidación: 46.994.541 ptas. b) disminución de la cuota del impuesto sobre sociedades imputada por dicha entidad: 2.413.162.038 ptas.

Apartado IV.- El expediente fue puesto de manifiesto al sujeto pasivo mediante Diligencia de 26-11-2002. La entidad presentó escritos de fechas 13-12-2002 y 26-12-2002 solicitando ampliación de plazos. Posteriormente se efectuó otra puesta de manifiesto el 17-01-2003.

Apartado V.-
Como resultado de la regularización tributaria efectuada se determina una base imponible comprobada de 21.397.393.209 ptas. y se propone una liquidación con una deuda a devolver de 9.866.931 €. desglosada en una cuota de 8.519.029,82 €. y unos intereses de demora de 1.347.901,85 €.

TERCERO.-
El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta. Con fecha 27-06-2003 el Inspector-Jefe Adjunto de la Oficina Técnica de Inspección, a la vista del expediente instruido y de las alegaciones presentadas, dicta la correspondiente liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta respecto de la cuota y modificando el importe de los intereses de demora, que quedan cifrados en 1.462.895,84 €.

CUARTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y la liquidación practicada el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

(1º) Considera fiscalmente deducible, por las razones que expone, el ajuste extracontable negativo efectuado como consecuencia de aplicar a la enajenación de bienes adjudicados en pago de deudas o recuperados en operaciones de "leasing" la depreciación monetaria experimentada por dichos bienes desde la adjudicación de los mismos hasta su enajenación, y eliminar el beneficio resultante de dicha enajenación acogiéndose a diferimiento por reinversión.

(2º) Considera fiscalmente deducibles, por las razones que expone, los intereses de demora derivados de actas de Inspección y devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

(3º) Considera fiscalmente deducible, por las razones que expone, la amortización declarada respecto de los elementos de hardware toda vez que los mismos han sido utilizados durante más de un turno de trabajo.

(4º) Considera fiscalmente deducible el importe declarado en concepto de deducción por "Apoyo fiscal a la inversión" toda vez que, a su juicio, los proyectos en los que se ha materializado la inversión cumplen los requisitos establecidos en el artículo 33 de la LIS establecidos a tales efectos.

(5º)
Considera que la liquidación debe tener carácter de definitiva, al entender que no concurren los requisitos normativamente establecidos para poder practicar liquidaciones provisionales.

(6º) Considera que no procedía incoar una sola acta que abarcase tanto las regularizaciones a las que el interesado presta conformidad como aquellas a las que no presta dicha conformidad.

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar si es o no fiscalmente deducible el ajuste extracontable negativo efectuado por el interesado como consecuencia de aplicar a la enajenación de bienes adjudicados en pago de deudas o recuperados en operaciones de "leasing" la depreciación monetaria experimentada por dichos bienes desde la adjudicación de los mismos hasta su enajenación, y eliminar el beneficio resultante de dicha enajenación acogiéndose a diferimiento por reinversión. (2ª) Determinar si son o no fiscalmente deducibles los intereses de demora derivados de actas de Inspección y devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995. (3ª) Determinar si es o no fiscalmente deducible la amortización declarada por el contribuyente respecto de los elementos de hardware sobre la base de considerar que los mismos han sido utilizados durante más de un turno de trabajo. (4ª) Determinar la deducibilidad o no del importe declarado por el contribuyente en concepto de deducción por "Apoyo fiscal a la inversión". (5ª) Determinar el carácter (previa o definitiva) que debe tener la liquidación impugnada. (6ª) Determinar la procedencia o no de haber incoado la Inspección una sola acta abarcativa tanto de las regularizaciones a las que el interesado prestó su conformidad como aquellas a las que no prestó dicha conformidad.

           SEGUNDO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar si es o no fiscalmente deducible el ajuste extracontable negativo efectuado por el interesado como consecuencia de aplicar a la enajenación de bienes adjudicados en pago de deudas o recuperados en operaciones de "leasing" la depreciación monetaria experimentada por dichos bienes desde la adjudicación de los mismos hasta su enajenación, y eliminar el beneficio resultante de dicha enajenación acogiéndose a diferimiento por reinversión.

Frente a la posición mantenida por la Inspección, la entidad reclamante propugna la aplicación a los beneficios extraordinarios procedentes de la enajenación de inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos ("inmuebles adjudicados"), del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- así como los coeficientes de corrección monetaria -artículo 15.11 LIS-. Se trata, en definitiva, de dilucidar si tales inmuebles forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en ambos preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado.

A estos efectos, puesto que en su propia generalidad es perfectamente aplicable a las entidades de crédito, es útil traer a colación el concepto que expresa el artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas, que en su apartado 1 prevé: "La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos"; y en el apartado 2 dispone: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite a la letra el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado.

En ese sentido ha de entenderse el apartado 3 del mismo precepto que la reclamante aduce como argumento para considerarlos incluidos dentro del inmovilizado material. Dicho apartado 3 reza: "En la partida terrenos y construcciones deberán figurar  todos los bienes que el Código Civil considera como inmuebles, salvo que tengan una partida específica en el esquema del balance." Esta mención ha de entenderse dentro del contexto marcado por los anteriores apartados, de modo que, calificado por su finalidad o destino, como los apartados 1 y 2 prescriben, una vez clasificado, figurarán en terrenos y construcciones los que sean inmuebles.

Lo cual también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Lo que, por ejemplo, origina que el párrafo l.b) de dicha Norma disponga que "los bienes cedidos en arrendamiento financiero (obviamente inmuebles en muchas ocasiones) se reflejarán en balance como créditos concedidos al sector al que pertenezca el arrendatario". Añadiendo que "esta clasificación contable se entiende sin perjuicio de los derechos que corresponden a la entidad arrendadora como propietaria de los bienes cedidos"'. Es decir, que aunque se trate, en su caso, de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado, en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad".

Es cierto que la Norma 29ª de la Circular, dedicada al "Inmovilizado", comprende en su epígrafe "A) Inmovilizado material", párrafo 3, los "inmuebles adquiridos por aplicación de otros activos" (normalmente, inmuebles adjudicados al ... como acreedor por créditos impagados y en pago de ellos), pero también lo es que -Como señala el acto de liquidación- a renglón seguido distingue entre los que se incorporan al "inmovilizado funcional de la entidad" y los que no se incorporan a él (que son todos aquellos que, como es lo general, se destinan a la enajenación, puesto que el objetivo de ... es generar liquidez de cara a optimizar su actividad de ..., no acumular un patrimonio inmobiliario); como, ya se ha dicho, es consustancial al concepto de inmovilizado el elemento de adscripción funcional, es forzoso concluir que la naturaleza del bien o la clasificación contable (por ausencia de una partida específica) no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna. Por lo demás, que esos bienes no se integran en el inmovilizado se deduce de la salvedad que hace la propia Circular cuando dice que estos bienes "no precisan ser amortizados" (Norma 29ª.3). Y aunque es evidente que la LIS vigente es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, "necesarios para la realización de sus actividades empresariales" (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa. En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación de los bienes a actividades empresariales, cuando en la E, de M. de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias". Es decir, que bajo uno u otro régimen legal ha de tratarse de elementos afectos a actividades empresariales y de ganancias procedentes de su transmisión.

Por otra parte, la exigencia de reinversión no tiene sentido alguno en este supuesto, en el que la entidad de crédito lo que persigue no es reinvertir el producto de la enajenación en otros inmuebles -lo que atentaría frontalmente a la lógica y a las exigencias, incluso, de la normativa que regula sus coeficientes de liquidez-, sino recuperar esta liquidez para realizar nuevas operaciones de crédito a terceros.  

Consecuentemente con ello, carece de sentido también hablar de un estímulo fiscal a la inversión: ni se trata de activos productivos, ni la entidad de crédito va a reinvertir en ellos las rentas obtenidas en la transmisión.

          Este mismo criterio ha sido mantenido en numerosas ocasiones por este Tribunal, entre otras, en resoluciones de 30-03-2006 (RG 2152/03) y 20-04-2006 (RG 472/06).

            TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar si son o no fiscalmente deducibles los intereses de demora derivados de actas de Inspección y devengados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 43/1995.

Teniendo en cuenta los razonamientos expuestos por la Inspección en el acuerdo impugnado, resulta necesario hacer referencia, en primer lugar, a la deducibilidad o no de los intereses de demora derivados de actas de inspección durante la vigencia de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, hay que destacar que, puesto que tanto el Tribunal Supremo, como el Tribunal Constitucional en Sentencia de 26 de abril de 1990, y este Tribunal Central en reiteradas resoluciones, han reconocido la naturaleza indemnizatoria y no sancionadora de los intereses de demora, éstos responden al mismo fundamento que los gastos financieros, que son, por su naturaleza, deducibles de los ingresos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.e) de la Ley 61/1978 y el artículo 109 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En este sentido, este Tribunal Central, en los supuestos a los que era aplicable la mencionada Ley 61/1978 y el Reglamento que la desarrolla, ha mantenido en reiteradas resoluciones (entre otras, de 20 de julio y 26 de octubre e 2001, 26 de abril y 31 de octubre de 2002, 24 de octubre de 2003 y 1 de julio de 2005) el criterio de que estos responden al mismo fundamento que los gastos financieros a que se refieren el artículo 109 del RIS de 1982.

En cuanto al carácter deducible de los intereses de demora a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que tuvo lugar el 1 de enero de 1996, no existe discrepancia entre las partes, admitiéndose plenamente su deducibilidad por la Inspección. Por tanto, la cuestión a analizar en el presente caso se centra en determinar si es o no procedente la deducción en 1999 del importe de los intereses de demora correspondientes a ejercicios anteriores y, concretamente, previos a 31-12-1995.

En este sentido, la posibilidad de admitirse su deducción ha de analizarse conforme a lo previsto en el artículo 19 de la Ley 43/1995, que en su apartado 1 establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

El apartado 3 del mismo precepto legal dispone que: "Los ingresos y gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en que proceda su imputación temporal según o previsto en los apartados anteriores se imputarán en el período impositivo que corresponde de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores".

          En relación con lo anterior, hay que destacar que en el supuesto que nos ocupa, la cuantía del gasto correspondiente a los intereses de demora no resulta conocido hasta el ejercicio en que se produce la liquidación por parte de la Administración Tributaria. Por tanto, al no poder conocer con anterioridad el importe de ese gasto (ni siquiera su existencia), tampoco puede efectuarse registro contable alguno, de modo que la entidad inspeccionada contabilizará normalmente los intereses de demora derivados de las actas en el ejercicio en que se firman las mismas (si son de conformidad) o en el que se notifican las correspondientes liquidaciones (si son en disconformidad). En consecuencia, resulta conforme a Derecho la imputación a efectos fiscales del gasto total por intereses de demora en el período en que se firmaron las actas o se notificaron los acuerdos de liquidación, no siendo admisible la tesis de la Inspección.

          Este criterio también ha sido reiterado por este Tribunal entre otras en resoluciones de 28-04-2006 (RG 3689/03) y 18-05-2006 (RG 3759/03).

          CUARTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES es determinar si es o no fiscalmente deducible la amortización declarada por el contribuyente respecto de los elementos de hardware sobre la base de considerar que los mismos han sido utilizados durante más de un turno de trabajo.

           Dispone al respecto el artículo 2.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades -RIS- (aprobado por RD 537/1997):
          
"Cuando un elemento patrimonial se utilice diariamente en más de un turno normal de trabajo, podrá amortizarse en función del coeficiente formado por la suma de:

          a) El coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, y

         b) El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortización lineal máximo y el coeficiente de amortización lineal que se deriva del período máximo de amortización, por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.
         
Lo dispuesto en este apartado no será de aplicación a aquellos elementos que por su naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada".

         No discrepan la Inspección y el contribuyente en el hecho de que los elementos en cuestión son (y han de ser) utilizados por la entidad de forma ininterrumpida durante las 24 horas del día. La discrepancia estriba en determinar si resulta o no aplicable al caso lo dispuesto en el último párrafo del referido precepto.

         En el caso que nos ocupa nos encontramos con que los elementos de hardware en cuestión es el correspondiente al "ordenador central", "ampliación del mismo", "Equipos para procesos de datos", "Sistemas de almacenamiento" y "Servidores".

          Acerca de los elementos del inmovilizado que "por su propia naturaleza técnica deban ser utilizados de forma continuada" tiene dicho este Tribunal Central en resolución de 10-09-1998 (RG 1124/1995) (que si bien está referida al art. 58.3 del antiguo RIS -RD 2631/82- resulta aplicable al caso que nos ocupa por cuanto que en dicho precepto una salvedad similar a la que nos ocupa) lo siguiente:
          
"Se trata de elementos del inmovilizado que por sus características especiales no pueden interrumpir y parar su labor. Hacerlo supondría incurrir en unos costes tan elevados que sólo por circunstancias especiales y extraordinarias -accidentes, averías ...- se efectuaría. Por contra al estar trabajando a un ritmo continuado se incurre en unos mayores gastos de conservación y de reparación que el propio funcionamiento de la planta industrial impone, y que por tanto son necesarios para la producción efectiva (siendo lógicamente fiscalmente deducibles). En consecuencia hay que entender que en este proceso (...) no cabe hablar de turnos, sino que por la propia naturaleza del proceso, es necesario hablar de un único turno ininterrumpido de 24 horas. Por otro lado, hay que significar que se considera amortización la cantidad destinada a compensar la depreciación que normalmente sufren los bienes de inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotación anual que se realiza expresa la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado, considerando la vida útil en función de un criterio racional, y teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado, destacando entre ellos, el uso y desgaste físico esperado, la obsolescencia u otros límites que afecten a la utilización del activo. Por tanto no se debe olvidar que el hecho de amortizar supone: La pérdida de valor experimentada por los elementos del activo fijo -significado técnico-, la incorporación a los costes de producción de una alícuota del valor del inmovilizado -significado económico- y tampoco la periódica reconversión en liquidez de los elementos del activo fijo -significado financiero-. Por todo, hay que entender que la Administración cuando elabora y establece unas tablas oficiales de coeficientes máximos y mínimos, para su utilización por las empresas según su pertenencia a una u otra rama, actividad o sector, pretende encuadrar la amortización dentro de unos límites razonables a fin de que los resultados reflejen el auténtico excedente obtenido por la empresa, a efectos de su gravamen impositivo, por ello, hay que llegar a la conclusión de que la Administración, en las tablas ya ha considerado aquellos elementos que por criterios racionales, están incorporados a procesos que por su normal funcionamiento requieren una utilización diaria continuada".
          
Compartía con ello el Tribunal el criterio que reiteradamente había sido mantenido por la DGT, entre otras, en Consultas de 10-01-1990 ("Los coeficientes de amortización actualmente vigentes, (...), no señalan de forma expresa aquellos coeficientes en cuya elaboración se hubiese tomado en cuenta una utilización superior a un turno de trabajo, por lo que de manera general hemos de interpretar que las tablas expresan una utilización en un solo turno de trabajo, salvo aquellos elementos que por criterios racionales se desprenda que, en el marco temporal de referencia de las tablas, estén incorporados a procesos tales que su normal funcionamiento requiera ineludiblemente una utilización diaria continuada".) y 17-02-1995 ("Por las características de las máquinas de venta automática, no puede decirse que los coeficientes fijados en la Orden Ministerial de 12 de mayo de 1993 se hayan estimado considerando el funcionamiento exclusivamente en un turno de ocho horas, sino más bien al contrario, dado que por sus características, es práctica habitual su instalación en centros en los que existe un movimiento continuo durante una jornada superior a las ocho horas. Por tanto cabe decir que el coeficiente fijado como máximo en las tablas de amortización oficialmente aprobadas no podrá incrementarse por aplicación de la regla de turnos").

           En el caso que nos ocupa es evidente que en empresas de gran envergadura (y la reclamante lo es) lo que podríamos denominar el "Hardware Central" ha de estar en funcionamiento no ya más de un turno de trabajo, sino de forma permanente toda vez que se han de emitir y recibir transacciones y órdenes durante las 24 horas del día. Lo anterior puede afirmarse de forma clara en operativas relativas a cajeros automáticos, operaciones comerciales mediante tarjetas de crédito, transacciones internacionales de fondos, correo electrónico vía Internet etc.

           Por tanto, resulta evidente que el que hemos denominado "Hardware Central" es un elemento "que por su naturaleza técnica debe ser utilizados de forma continuada"  razón por la cual queda excluido de la posibilidad de ser amortizado por el sistema del artículo 2.3 del RIS.

           QUINTO.- La CUARTA DE LA CUESTIONES es determinar la deducibilidad o no del importe declarado por el contribuyente en concepto de deducción por "Apoyo fiscal a la inversión.

           "Dispone el artículo 33 (red. original) de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), por lo que aquí interesa: (1º) Que se considera investigación a "la indagación original y planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico o tecnológico". (2º) Que se considera desarrollo "la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes". (3º) Que no se considera investigación ni desarrollo "la confección de programas para equipos electrónicos" salvo que dicha actividad forme parte de un proyecto de investigación y desarrollo que reúna los requisitos para poder disfrutar del incentivo fiscal.

          Del precepto citado, cuyo apartado 2 coincide sustancialmente con la definición de investigación que contablemente aporta el Plan General de Contabilidad (parte 3ª definiciones y relaciones contables), se desprenden como caracteres comunes que permiten considerar la I+D como acreedora de la deducción tributaria los siguientes: ha de ser una actividad planificada, organizada e individualizada a través de proyectos; debe producirse una novedad o una mejora tecnológica sustancial; los resultados de la investigación o de cualquier otro conocimiento científico han de aplicarse para la fabricación de nuevos materiales o productos o para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

           Ciertamente que la determinación de lo que se entiende por actividades de investigación y desarrollo constituye una de las cuestiones mas debatidas y de nuevo, en el presente expediente, objeto de controversia.

           A tenor del artículo 23.2 de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963), "En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". (En análogo sentido, el artículo 12.2 de la nueva Ley 58/2003 -LGT/2003-).

             Ello quiere decir que los términos "investigación" y "desarrollo", en el ámbito del IS, han de entenderse como los define el artículo 33 de la LIS. Ahora bien, son éstos conceptos indeterminados, en los que pueden darse, en cada caso concreto, apreciaciones subjetivas distintas,  puesto que, además, en la realidad no siempre -o, mejor, pocas veces- estará claro cuándo se está ante una "mejora tecnológica sustancial", y cuándo ante unos "simples esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de materiales, productos, procesos o sistemas" (artículo 33.3.a).

           A estos efectos, y sin perjuicio de que las distintas regulaciones nacionales han precisado su propio concepto tributario de I+D, para establecer unos puntos de partida y elementos útiles para poder concluir, sobre cada caso sujeto a apreciación, si está o no dentro del ámbito del concepto I+D, resulta  conveniente acudir a los conceptos precisados en los Manuales metodológicos elaborados por la OCDE al objeto de medir la actividades científicas y tecnológicas de los países miembros. En tales manuales -concretamente, los denominados Manual de Frascati y Manual de Oslo- los expertos de los estados miembros llevan a cabo estudios y aportan definiciones de los conceptos básicos de la innovación científica que pueden ser uniformes en todos los países pertenecientes a la OCDE.

            En líneas generales (Manual de Frascati de la OCDE) se afirma que "si el objetivo principal es introducir mejoras técnicas en el producto o en el proceso, la actividad se puede definir como de I+D. Si, por el contrario, el producto, el proceso o la metodología ya están sustancialmente establecidos y el objetivo principal es abrir mercados, realizar la planificación previa a la producción o conseguir que los sistemas de producción o de control funcionen armónicamente, la actividad ya no es I+D".

            Pues bien, del análisis de los distintos proyectos por los que el reclamante se acoge a la deducción que nos ocupa se desprende que el interesado lo que ha hecho con los mismos es implementar (incorporar, poner en funcionamiento, aplicar métodos etc.) un conjunto de aplicaciones informáticas (software) y lenguajes de programación normalmente ya existentes en el mercado para la prestación por Internet de un variado y cada vez más completo conjunto de servicios bancarios, pero sin desarrollar ... nuevos lenguajes informáticos. Es decir, se utilizó tecnología básicamente preexistente a los efectos de aplicarla con la finalidad de prestar servicios bancarios a través de Internet. ... no creó sistemas o lenguajes nuevos sino que utilizó sistemas y lenguajes preexistentes personalizándolos y adaptándolos al caso particular razón por la cual procede confirmar lo actuado por la Inspección al respecto.

            SEXTO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES es determinar el carácter (previa o definitiva) que debe tener la liquidación impugnada.

           Dispone el artículo 50.3.c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 -RGIT-) que tendrán el carácter de previas "Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad".

           Se desprende de la propia autoliquidación presentada por el interesado que el mismo es socio de sociedades transparentes y así podemos apreciar entre las correcciones al resultado contable declaradas unos aumentos de 13.123.155.505 ptas. y unas disminuciones de 10.367.912.373 ptas. por "Transparencia Fiscal" afirmando tanto el actuario como el acuerdo de liquidación que dichas entidades la totalidad o parte de dichas sociedades está pendiente de comprobar razón por la cual no cabe sino confirmar el carácter previo del acta y provisional de la liquidación.

            SÉPTIMO.- La SEXTA DE LAS CUESTIONES es determinar la procedencia o no de haber incoado la Inspección una sola acta abarcativa tanto de las regularizaciones a las que el interesado prestó su conformidad como aquellas a las que no prestó dicha conformidad.

           Al respecto, cabe decir que el artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos dispone:
          
1.Las actas que extiende la Inspección de los Tributos pueden ser previas o definitivas. Son actas previas las que dan lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se puedan practicar.

            2. Procederá la incoación de un acta previa:

           a)Cuando, en relación con un mismo tributo e idéntico período, el sujeto pasivo, retenedor o responsable, acepte sólo parcialmente la propuesta de regularización de su situación tributaria efectuada por la Inspección de los Tributos. En este caso, se documentará en primer lugar y en un acta previa el resultado de las actuaciones a las que el interesado preste conformidad expresa, instruyéndose acta de disconformidad por los demás conceptos. En cada una de las actas se hará referencia a la formalización de la otra.

            b) La liquidación derivada del acta previa tendrá el carácter de a cuenta de la que como complementaria o definitiva se derive del acta de disconformidad que simultáneamente se incoe.

           También podrá utilizarse el acta previa de conformidad simultáneamente con la definitiva de disconformidad en los casos en que el interesado se muestre conforme con la cuota regularizada y disconforme con la liquidación de alguno o de todos los demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

             (...).

           El artículo 50 del citado Reglamento permite extender acta previa a cuenta de la definitiva, cuando en relación con un mismo tributo e idéntico período el sujeto pasivo acepte parcialmente la propuesta de regularización, formalizándose el acta de disconformidad (con carácter de definitiva de la que la previa es a cuenta), por los demás conceptos, haciéndose referencia en cada una a la formalización de la otra. Es claro que de la regulación del RGIT se deduce que las liquidaciones derivadas del acta previa de conformidad deben ser del mismo signo que las dimanantes del acta de disconformidad, y por eso tienen el carácter de a cuenta; el modo de operar reglamentario tiene ventajas para ambas partes, la Hacienda Pública y el contribuyente: para aquélla porque obtiene un ingreso parcial sin esperar a que terminen las incidencias del acta de disconformidad y la respectiva liquidación; para el interesado, porque puede impugnar la liquidación en lo que esté en desacuerdo sin necesidad de ingresar la totalidad, y puede obtener la suspensión garantizando sólo la parte de la deuda que se discute y no el total. Pero lo que desde luego no tiene sentido es que simultáneamente, por el mismo tributo y ejercicio, se devuelva una cantidad al obligado tributario y se le exija el ingreso que corresponda, incrementando en la cantidad que se hubiera devuelto y que, teniendo en consideración la liquidación definitiva, no debería haberse devuelto o viceversa.

            Tal criterio ha sido ya sustentado en la resolución de 29 de julio de 2004 (R.G. 484/2002); 26 de septiembre de 2003 (RG 1373/2002) ...

             OCTAVO.- Finalmente señalar que propone el acuerdo de liquidación que, en función de las alegaciones que el reclamante formule ante este Tribunal se solicite nuevo Informe ampliatorio al órgano de Inspección. El reclamante se opone en su escrito de alegaciones a tal pretensión. Pues bien, ante lo anterior, únicamente señalar que este Tribunal no ha solicitado dicho Informe tanto por considerarlo innecesario como por entender tal pretensión genérica de la oficina gestora carente de cobertura normativa bastante.

            Por cuanto antecede:

            ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, acuerda ESTIMAR en PARTE la reclamación RG. 00-02699-03 anulando la liquidación impugnada la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho tercero de la presente resolución.



Intereses de demora
Diferimiento
Impuesto sobre sociedades
Arrendamiento financiero
Acta de inspección
Depreciación monetaria
Enajenación de bienes
Inmovilizado material
Período impositivo
Ajuste extracontable
Obligado tributario
Actividades empresariales
Entidades de crédito
Imputación temporal
Activo no corriente
Actividades de investigación
Coeficiente de amortización lineal
Exención por reinversión
Administración Tributaria del Estado
Cuota líquida
Cuota íntegra
Coeficiente de amortización
Retenciones e ingresos a cuenta
Gastos financieros
Entidades financieras
Regularización tributaria
Gastos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias
Liquidación provisional del impuesto
Beneficios extraordinarios
Enajenación de bienes inmuebles
Coeficiente de actualización monetaria
Plusvalías
Período máximo de amortización
Banco de España
Elementos patrimoniales
Estados financieros
Arrendatario
Beneficios fiscales
Arrendador
Inmovilizado funcional

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

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