Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2724/2005 de 31 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 31 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2724/2005

Resumen

A efectos de la exención por reinversión regulada en la LIS (Ley 61/1978), un bien objeto de leasing no es apto para la materialización hasta que se ejercite la opción de compra, ya que no se produce la reinversión en ninguno de los elementos del activo fijo detallados en el artículo 147.1.A) del Reglamento del IS (aprobado por Real Decreto 2631/1982), aptos para la materialización de la reinversión en virtud del artículo 148 de dicho Real Decreto. El terreno que incluía una cantera tampoco es apto para la materialización, a efectos de la exención por reinversión, ya que no está afectado ni está siendo utilizado en la actividad empresarial.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 31 de mayo de 2007 en reclamación que ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., S.A. (...), y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de mayo de 2004 que estima parcialmente la reclamación promovida en relación al Impuesto sobre Sociedades (IS) del periodo 1997 y cuantías de 229.512,38 €.

                                               ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 5 de febrero de 2001, se formalizó acta de disconformidad A02 nº ... por el Impuesto sobre Sociedades del periodo 1997, en la cual se hacía constar, en síntesis: 1º) La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 07/03/2000. 2º) Este acta complementa el acta previa modelo A01 nº .... 3º) En el ejercicio 1995, el sujeto pasivo se acogió a la exención por reinversión con motivo de la transmisión de un activo fijo afecto a su actividad empresarial. 4º) La presente regularización se basa en una serie de bienes que no son aptos para materializar la exención por reinversión:

         - Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero por importe de 50.500.000 pesetas (303.511,11 €) por no ser activo fijo; además tampoco se produjo su adquisición en el plazo de dos años.

         - Terrenos que incluía una cantera de ... denominado "..." por importe de 212.816.058 pesetas (1.279.050,27 €) por no estar afecto a ninguna de las actividades desarrolladas por la empresa.

         - Diversas adquisiciones de terrenos por importe de 3.471.000 pesetas (20.861,13 €) por no estar afectos a ninguna de las actividades desarrolladas por la empresa.

5º) Del precio total de enajenación, un importe de 79.902.810 pesetas (480.225,56 €) no se considera reinvertido a efectos de la exención por reinversión. 6º) Corresponde imputar al ejercicio 1997 la parte de cuota íntegra correspondiente de 1995 (35% s/ 79.786.671 = 27.925.335 pesetas) más los intereses de demora correspondientes. 7º) El acta es previa. 8º) Los hechos no constituyen infracción tributaria grave. 9º) La deuda a ingresar asciende a 38.240.695 pesetas (229.831,21 €).

SEGUNDO.- Previo informe ampliatorio, El Inspector Jefe de la Delegación de ... de la AEAT dictó, en fecha 13 de marzo de 2001, Acuerdo de liquidación en relación al Impuesto sobre Sociedades (IS) del periodo 1997, en el cual confirma el acta de disconformidad, salvo un pequeño importe en relación a los intereses de demora. La deuda tributaria asciende a 38.187.647 pesetas (229.512,38 €).

La notificación se realizó en fecha 23 de marzo de 2001.

        TERCERO.- La entidad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... contra el citado acuerdo de liquidación en fecha 4 de abril de 2001.

            Mediante Resolución de fecha 31 de mayo de 2004, el TEAR de ... acordó estimar en parte la reclamación, que se notificó a la entidad el día 30 de junio de 2004.

CUARTO.- Contra dicha Resolución, el interesado ha interpuesto en fecha 15 de julio de 2004, recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando en síntesis: 1º) Los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero en los que se reinvierte son aptos para la reinversión a efectos de la exención por reinversión ya que forman parte del activo fijo o inmovilizado. 2º) El terreno ... por importe de 212.816.050 pesetas (1.279.050,22 €) es apto para la reinversión ya que se trata de una cantera que sirve única y exclusivamente al objeto de una actividad empresarial. Es necesario para la obtención de rendimientos de una explotación económica, si no en el momento presente, sí cuando lo estime necesario la entidad a la vista de la evolución del mercado. Los días 6 y 18 de noviembre de 1996, se presentaron en el Ayuntamiento de ... escritos solicitando autorización y licencia de obras para la investigación con sondeos en orden a valorar la viabilidad de su posible explotación. Se adjuntó un proyecto de investigación de recursos de 6 de noviembre de 1996 y únicamente razones puramente objetivas de mercado desaconsejaron la explotación inmediata de la cantera.

                                                        FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia del presente recurso de alzada, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la cuestión a resolver, en esencia, si se ajusta a Derecho el acuerdo de liquidación.

SEGUNDO.- El interesado alega que los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero en los que se reinvierte son aptos para la reinversión a efectos de la exención por reinversión.

En este caso, se aplica la normativa prevista en la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y en el Real Decreto 2631/1982 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ya que la transmisión que originó el incremento de patrimonio exento por reinversión se produjo en el año 1995 y la Disposición Transitoria Cuarta de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades señala: "Los incrementos de patrimonio imputados en períodos impositivos regulados por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, acogidos a la exención por reinversión prevista en el artículo 15.8 de la misma, se regularán por lo en él establecido, aun cuando la reinversión se produzca con posterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley".

El artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece la exención por reinversión de los incrementos de patrimonio cumpliendo las condiciones de dicho precepto, al decir: "No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento.

        El disfrute de la exención por reinversión será incompatible con la deducción de los gastos derivados de la adquisición o utilización posterior de los elementos enajenados, cualquiera que sea el ejercicio en que se devenguen. El sujeto pasivo podrá optar entre el disfrute de la exención por reinversión y la deducción de los mencionados gastos.
        
Los elementos en que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, durante un período de dos años si se tratase de bienes muebles o de diez si fueran inmuebles, excepto que el importe obtenido por su transmisión o el valor neto contable, si fuere menor, se apliquen a la adquisición de nuevos elementos que deberán mantenerse durante el período que restase para completar los plazos de dos y diez años, según la naturaleza del elemento enajenado".

        La Subsección Segunda de la Sección Cuarta del Capítulo IV del Real Decreto 2.631/1982, de 15 de diciembre por el que se regula el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades se denomina: "Reinversión de los incrementos patrimoniales obtenidos en la enajenación de activos fijos empresariales". Dicha Subsección Segunda comprende los artículos 146 a 155 de dicho Real Decreto 2.631/1982 y desarrolla reglamentariamente el citado artículo 15.8 de la Ley 61/1978.  

        El artículo 146.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "Gozarán de exención los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión a título oneroso de elementos materiales de activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta con los requisitos y condiciones establecidos en el presente Reglamento".

El artículo 147.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "1. A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

        A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías:  

        a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa.

        b) Edificios y otras construcciones.

        c) Maquinaria, instalaciones y utillaje.

        d) Elementos de transporte interior y exterior de mercancías, sin que se consideren tales los vehículos de turismo para uso del personal.

        e) Mobiliario y enseres.

        f) Equipos para procesos de información.

        g) Investigaciones mineras.

        B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

        C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.  

        D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación".  

El artículo 148 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

        b) La reinversión del importe podrá efectuarse, bien en el ejercicio en que se produjo la enajenación, de una sola vez, o sucesivamente, en el plazo de los dos años posteriores a la transmisión.

        c) A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, también podrá considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de transmisión del elemento patrimonial correspondiente. En este caso es preciso que exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión correspondiente.

        2. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, tanto la fecha de la transmisión como la de reinversión serán la de formalización de los respectivos contratos en documento público o la del documento privado desde que reúna alguno de los requisitos señalados en el artículo 1.227 del Código Civil, cualesquiera que sean los plazos y modalidades de pago que se estipulen".

El artículo 12.1 del Real Decreto 2.631/1982 dispone: "Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

        a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

        b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

        c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos".

        En el presente caso, la entidad recurrente pretende que sea apto, a efectos de la exención por reinversión regulada en el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, la materialización en contratos de arrendamiento financiero ("leasing"). Este Tribunal Central no comparte dicha alegación ya que, si bien es cierto que los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero se contabilizan como inmovilizado inmaterial si se cumplen una serie de requisitos previstos en la normativa contable, es claro que la entidad recurrente no es la propietaria del bien objeto de "leasing" hasta que ejercite la opción de compra, no produciéndose la reinversión en ninguno de los elementos del activo fijo detallados en el artículo 147.1 A) del Real Decreto 2.631/1982, aptos para la materialización de la reinversión en virtud del artículo 148 del Real Decreto 2.631/1982. Dicha reinversión se producirá en su caso al ejercitarse la opción de compra, reinversión que sería apta para hacer efectiva la exención por reinversión si el ejercicio de la opción de compra se realiza en el plazo previsto para la reinversión. En este caso, el ejercicio de la opción de compra está previsto para el día 13 de agosto de 2000, es decir, fuera del plazo previsto de 2 años para efectuar la reinversión.

Este criterio fue confirmado por la Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 12 de abril de 2006 (Rec. nº 119/2003), al señalar: (...). El concepto de "elementos materiales del activo fijo" viene determinado en el art. 147.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos: A) Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones (...). B) Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo. C) Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad. D) Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación" (...).

        Respecto a la consideración del contrato de arrendamiento financiero, como ha señalado el Tribunal Supremo (Sala 1.ª) "el propio contrato de arrendamiento financiero (leasing), en términos normales se integra con tres personas: una, el que suministra el bien (proveedor), otra, la financiera-arrendadora, que haciéndose cargo del mismo, dispone en favor de tercero (arrendatario), a quien se financia (tercer interviniente) (SSTS. de 30-4-1991, 7-2-1995, 26-2-1996 y 22-6-2001)". "En el orden jurídico -añade el mismo Tribunal Supremo- no se configura la confluencia de dichos intervinientes como un solo negocio jurídico, sino que se dan dos contratos, netamente diferenciados, aunque conexionados y coligados en correlación, y así existe una relación de compraventa por el que la sociedad de leasing adquiere del proveedor o fabricante los bienes previamente seleccionados por el usuario y el propio arriendo financiero con opción de compra por el valor residual fijado en el contrato, y mediante el cual la entidad financiera cede por un período determinado de tiempo la posesión y disfrute de dichos bienes al usuario-arrendatario mediante contraprestación dineraria fraccionada (Sentencias de 22-5-1992, 26-2-1996 y 22-6-2001)". Las situaciones jurídicas referidas no contradicen, pues más bien se acomodan al artículo 19 del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de enero, en cuanto define de modo genérico las operaciones de arrendamiento financiero, así como a la Disposición Adicional 7.ª de la Ley 26/1988, de 29 de julio (parcialmente modificada por Ley de 14 de abril de 1994, que adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria), y contiene la regulación sustantiva del contrato de leasing.

        Existen, en definitiva, dos operaciones: una de compraventa entre proveedor y la compañía de "leasing", y otra de arrendamiento financiero o leasing entre la compañía de leasing y el arrendatario, en las que intervienen globalmente consideradas tres personas que, según la modalidad de leasing, pueden ser distintas, o, como en el caso del "lease back" o "retroleasing", coincidente el proveedor y el arrendatario.

        Para la correcta contabilización de dicho contrato se debe acudir a las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad en cuya norma 5.ª f) se establece: "cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendamiento deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente. Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior, se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero".

        Como consecuencia de lo anterior y habida cuenta de la naturaleza del contrato de arrendamiento financiero y su contabilización como un activo inmaterial, hemos de concluir que se incumple el requisito esencial para que tenga lugar la reinversión y es que la misma se efectúe en bienes de la misma naturaleza y destino (art. 15.8 de la Ley), ya que el bien enajenado no cabe duda de que se trataba de un elemento material de activo fijo incluido en las categorías del art. 147.1 A) del RIS mientras que la reinversión por el contrario ha tenido lugar en un inmovilizado inmaterial, los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero y así fueron contabilizados por la Comunidad de bienes de la que forma parte el hoy recurrente.

        La Sala por tanto no puede sino compartir el criterio del TEAC que en su resolución combatida argumenta que la sociedad de leasing es la propietaria del inmueble y mediante el pago periódico de una cuota permite al arrendatario la utilización del mismo durante un período de tiempo por lo que el arrendatario dispone de una opción de compra sobre el inmueble y en tanto que no se ejercite la opción de compra la propiedad sigue siendo de la sociedad de leasing.

        A tenor de lo anterior, la Sala entiende que no se ha producido la reinversión respecto de los bienes adquiridos en régimen de arrendamiento financiero hasta que no se ejercite la opción de compra. (...)".

        En consecuencia, se desestima la alegación del interesado en este punto.

TERCERO.- El interesado alega que el terreno ... por importe de 212.816.050 pesetas (1.279.050,22 €) es apto para la reinversión.

Dicho terreno fue adquirido en escritura de fecha 20 de marzo de 1997 al socio de la entidad recurrente Don ... y a su esposa.

El artículo 148 del Real Decreto 2.631/1982 requiere que el bien adquirido esté afectado a la actividad empresarial ejercida por la entidad recurrente.

En este caso, el terreno no se está afectado ni está siendo utilizado en la actividad empresarial de la entidad. De hecho, el propio interesado manifestó en su escrito de alegaciones en el presente recurso de alzada que: " dicho terreno es necesario para la obtención de rendimientos de una explotación económica, si no en el momento presente, sí cuando lo estime necesario la entidad a la vista de la evolución del mercado.

Se adjuntó un proyecto de investigación de recursos de 6 de noviembre de 1996 y únicamente razones puramente objetivas de mercado desaconsejaron la explotación inmediata de la cantera".

En relación a los escritos dirigidos en el año 1996 al Ayuntamiento de ..., solicitando autorización y licencia de obras para la investigación con sondeos en orden a valorar la viabilidad de su posible explotación y el proyecto de investigación de recursos de 6 de noviembre de 1996, cabe señalar que en el año 1996 dicho terreno no era propiedad de la entidad recurrente; por tanto, las citadas gestiones no se realizaron por la entidad sino por Don ..., propietario del dicho terreno junto con su esposa en el año 1996; además, estas gestiones no suponen una afectación efectiva al desarrollo de la actividad empresarial de la entidad como ya se ha concluido con anterioridad.

Por otra parte, la entidad no se ha opuesto a que la Inspección considerara como no aptos para la materialización de la reinversión los terrenos por importe de 3.471.000 pesetas (20.861,13 €) por falta de afectación a la actividad y por tener la intención de permutarlos. No obstante, señalar al interesado que la argumentación jurídica expuesta con anterioridad es extensible a dichos terrenos.

La Sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 28 de febrero de 2002 (Rec. nº 31/1999) señala en el Fundamento de Derecho Quinto que: "Por otra parte, y centrándonos en el tema de la reinversión, el artículo 148 del citado Reglamento del IS establece los requisitos, de inexcusable cumplimiento, para gozar de la exención, disponiendo:

        1. El disfrute de la exención de los incrementos de patrimonio quedará condicionado al cumplimiento inexcusable de los requisitos siguientes:

        a) El importe total de la enajenación del elemento patrimonial correspondiente deberá invertirse en la adquisición de cualesquiera elementos materiales de activo fijo, incluidos en alguna de las categorías a que se refiere el artículo precedente de este Reglamento, y que además estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo, sin que sea preciso que se trate de activos fijos nuevos.

        Por tanto desde la perspectiva de la reinversión el artículo 148.1 a) exige de forma inexcusable:

        a) Que el importe de la enajenación se reinvierta íntegramente.

        b) Que se reinvierta en alguna de las categorías de bienes que se contemplan en el artículo 147.1 a).

        c) Que los bienes adquiridos estén afectados a la actividad empresarial ejercida por el sujeto pasivo sin necesidad de que tales activos fijos sean nuevos.

De la lectura de los preceptos mencionados se desprende que los elementos materiales del activo fijo deben ser necesarios para la realización de sus actividades empresariales y la afección exigida por el precepto reglamentario (art. 148.1 a) se ha de interpretar en el sentido de que los referidos elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión del incremento patrimonial procedente de la transmisión de otros activos fijos afectos a la actividad empresarial tienden de forma concluyente al desarrollo de la actividad empresarial, de ahí que se predique la necesariedad, como condición indispensable para su consideración entre los elementos materiales del activo fijo, todo ello, en relación con la empresa o sociedad que ha procedido a la transmisión de dichos bienes y reinversión íntegra de incremento patrimonial en otros activos fijos. Por tanto se trata de que el bien en que se materializa la reinversión quede incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa, y, en definitiva, la utilización del bien por la empresa en la realización de su objeto social, de tal manera que la adquisición de un bien del activo fijo para su cesión inmediata a terceros constituye una actividad ajena a la ejercida por el sujeto pasivo salvo cuando se trate, como se ha expresado, de empresas dedicadas a la cesión a terceros de la explotación de tales bienes.(...)".

En consecuencia, se desestima la alegación del interesado en este punto.

POR LO EXPUESTO,

        EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la entidad ..., S.A. (...), y en su nombre y representación por D. ..., contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 31 de mayo de 2004 que estima parcialmente la reclamación promovida en relación al Impuesto sobre Sociedades (IS) del periodo 1997 y cuantía de 229.512,38 €, ACUERDA: 1º) Desestimar la reclamación interpuesta. 2º) Confirmar la Resolución del TEAR de ...

Exención por reinversión
Activo no corriente
Arrendamiento financiero
Impuesto sobre sociedades
Actividades empresariales
Opción de compra
Contrato de arrendamiento financiero
Acta de disconformidad
Intereses de demora
Período impositivo
Explotación económica
Arrendatario
Proveedores
Contraprestación
Licencia de obras
Cuota íntegra
Infracción tributaria grave
Deuda tributaria
Incremento del patrimonio
Sociedad de leasing
Valor neto contable
Bienes muebles
Inmovilizado intangible
Inversiones
A título oneroso
Mercancías
Afectación de elementos patrimoniales
Documento privado
Modalidades de pago
Bienes inmuebles
Documento público
Valor residual
Negocio jurídico
Entidades financieras
Amortización acumulada
Lease back
Valor de los bienes
Gastos financieros
Objeto del contrato
Comunidad de bienes

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