Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2780/2000 de 07 de Noviembre de 2003
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Resolución de Tribunal Ec...re de 2003

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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2780/2000 de 07 de Noviembre de 2003

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 07/11/2003

Num. Resolución: 00/2780/2000

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Resumen

Existía establecimiento permanente al tratarse de una única obra (aun dividida en fases), objeto de un sólo concurso y una sola adjudicación, máxime teniendo en cuenta la interpretación que del concepto "unidad de obra" hacen los Comentarios al modelo de Convenio por Doble Imposición de la OCDE abonan esa conclusión.

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 7 de noviembre de 2003 en la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesta por la entidad X SUCURSAL EN ESPAÑA, (CIF  ...), con domicilio a efectos  de notificaciones en ... y en su nombre y representación D. ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 9 de febrero de 2002, dictada en el expediente de reclamación ..., relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por importe de 81.623,37 € (13.580.986 ptas).

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

          PRIMERO:
Con fecha 11 de febrero de 1997, la Dependencia Regional de  Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T de ... incoó a la sociedad X, SUCURSAL EN ESPAÑA, Acta A02 (disconformidad) por el concepto y período de referencia. En ella, el actuario hacía constar: Que la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: El sujeto obligado no lleva contabilidad ajustada a las disposiciones mercantiles y fiscales al entender que no estaba obligado a ello. De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que: a) La entidad X, SRL es residente en Italia. b) Mediante concurso público obtiene la adjudicación de la obra ofertada por ... de ... en el tramo Localidad A-Localidad B de ... cuyo objeto es la protección contra la caída de los bloques del citado tramo. c) A pesar de tener la obra distintas fases y de ser adjudicada en distintos momentos, X, SRL. empieza los trabajos el día 8 de septiembre de 1994 y ha venido realizándolos de forma continuada durante todo el año 1995, habiéndolos concluido durante el segundo semestre de 1996. d) El sujeto pasivo consideró que realizaba una actividad empresarial en territorio español como sujeto pasivo no residente y que, al amparo del artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre Italia y España, debía tributar por el Impuesto sobre sociedades en su país de residencia, es decir, Italia. e) Transcurrido ocho meses desde el inicio de la obra- mayo de 1995- constituye una sucursal en España y tributa en el ejercicio de 1995 por el Impuesto sobre Sociedades, obligación real de contribuir, pero computando en esta declaración los ingresos y gastos devengados sólo a partir de la constitución de la sucursal. La obra realizada por el sujeto pasivo en territorio español ha tenido una duración superior a doce meses ya que el sujeto no residente ha tenido establecimiento permanente en territorio español desde el inicio de las obras el 8 de septiembre de 1994, ello de conformidad el artículo 5.2 g) del Convenio para evitar la doble imposición suscrito por  España e Italia. El artículo 7 del Convenio citado establece el principio de que los beneficios empresariales obtenidos mediante establecimiento permanente deben tributar en el Estado donde esté situado el establecimiento permanente. De acuerdo con ello el sujeto obligado debía haber presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1994. La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa. El resultado contable presenta el siguiente detalle: Cifra de negocios 78.817.599 ptas (473.703,31 €); compras consumidas 2.695.675 ptas (16.201,33 €); otros gastos externos 43.341.689 ptas (260.488,8 €). La Inspección no admite la deducibilidad de: a) Los gastos de personal desplazado, al no haber ingresado ni garantizado la entidad no residente el IRPF de estos empleados, de conformidad con el art. 15 del Convenio y art. 71 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. b) La imputación de gastos generales que la casa central pretende cargar al establecimiento permanente, al entender que el soporte documental aportado (Balance y Cuenta de Resultados no auditados) es insuficiente y que la base de la imputación no es correcta, pues el obligado pretende hacer un reparto de los gastos que figuran bajo el epígrafe de "servicios", cuando la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades permite repartir sólo "los gastos de dirección y los generales de Administración de las Sociedades que realicen operaciones en España por medio de establecimiento permanente...". Sin que se hayan respetado los requisitos de racionalidad y continuidad del artículo 317 del RIS. Los hechos consignados en el acta a juicio de la Inspección no son constitutivos de infracción tributaria grave. En virtud de todo ello, se propone una liquidación con una deuda tributaria, incluida cuota e intereses de demora, por importe de 13.580.986 ptas (81.623,37 €).

         SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario de las actas incoadas, se presentan alegaciones por la mercantil el 6 de marzo de 1997. A la vista del acta, informe y alegaciones, el Inspector Regional de ..., el 29 de mayo de 1997, dictó acuerdo de liquidación tributaria por el cual confirma en su integridad la propuesta inspectora. Se notifica el 4 de junio de 1997.

          TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior, la entidad X, SUCURSAL EN ESPAÑA, interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ..., el 20 de junio de 1997, en la que solicita que aquella se tenga por interpuesta y le sea puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones. Las cuales se formulan con fecha 11 de febrero de 1998, en las que se manifiesta, en síntesis: X, SRL, entidad residente en Italia, presentó el 12-04-1994 una oferta para la adjudicación de la contratación de la obra de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B de los ... de ... (en adelante ...), según concurso público, publicado en el ... de fecha ...-1993. Tras los trámites administrativos pertinentes suscribió un contrato de obra con los representantes legales de ... el 7-09-1994, para la ejecución de la fase 1 y 2 de protección contra la caída de bloques, en cuya cláusula segunda se hizo constar que el período de ejecución de la obra sería de 11,5 meses. Por lo que a partir de la firma del mencionado contrato de obra la actuación de la mercantil, en relación al Impuesto sobre Sociedades (y con todo el resto de obligaciones fiscales), es la propia de un no residente que actúa en España sin establecimiento permanente con la consecuencias jurídico- tributarias que ello trae consigo. El 28-04-1995 la entidad procede a la constitución de una Sucursal en España bajo la denominación X, SUCURSAL EN ESPAÑA. Y el  22-05-1995 se suscribe un nuevo contrato de obra con ... para la ejecución de la fase 3, siendo el período de ejecución de 13 meses. Con la firma de este nuevo contrato y la consiguiente constitución de una sucursal mercantil en España, la actuación de la sociedad, en relación al Impuesto sobre Sociedades y al resto de sus obligaciones fiscales, se concreta en la consideración de un establecimiento permanente en territorio español con las consiguientes consecuencias jurídico-tributarias. La Inspección considera que X, SRL dispone de un establecimiento permanente en España desde el inicio de las obras de construcción por cuanto existe una única obra. Sin embargo, existen tres obras de construcción, en principio diferenciadas, pero, no obstante, para su ejecución se articulan en dos contratos de obra distintos ( 1ª y 2ª fase, por un lado, y 3ª Fase, por otro) con lo que cada contrato presupone la existencia de una obra de construcción diferente y autónoma susceptible de utilización o aprovechamiento separado. En el caso de que existiese una única obra de construcción indivisible como sostiene la Administración, legalmente, no se hubiera podido formalizar dos contratos de obra diferenciados dado que se hubiera vulnerado el artículo 21.2º de la Ley de Contratos del Estado aprobada por Decreto 923/1965, vigente en el momento de la formalización del primer contrato de obra, la cual sólo permite la realización de contratos separados si, al mismo tiempo, se trata de obras de construcción independientes. Criterio que ya fue mantenido por la Audiencia Nacional en Sentencia de 6 de abril de 1993, en ella se utiliza como sustento el Convenio Hispano-Alemán. 2º En el supuesto de que el Tribunal desestimase las pretensiones de esta parte en cuanto a la inexistencia de establecimiento permanente desde el inicio de las obras, interesa se tengan en cuenta para la correcta determinación de la base imponible resultante, como partidas fiscalmente deducibles, a) Los gastos de personal: Si bien se ha admitido la deducción de aquellos gastos en concepto de desplazamientos y estancia derivados de los encargos y lugares de trabajo de determinados trabajadores de la empresa, sin embargo, no se ha admitido la deducción de los gastos derivados de la prestación de servicios laborales por cuenta de la recurrente en la obra de construcción realizada en España por importe de 5.218.919 ptas (31.366,33 €). Para la justificación de dichos gastos esta parte aportó en la fase instructora los documentos y justificantes que le fueron exigidos, la Inspección consideró suficiente la aportación de una certificado suscrito por el administrador de la sociedad residente en Italia en la que constasen las cantidades pagadas a los trabajadores. Si la Inspección hubiese solicitado a esta parte los documentos que ahora parece considerar necesarios la entidad también los hubiese aportado sin problema alguno, máxime teniendo en cuenta que para la elaboración de dicho certificado se partió de las correspondiente nóminas. Cuando, además, la Inspección no aporta suficientes argumentos para considerar no válido el certificado, puesto que si se ha considerado válida otra documentación requerida y aportada ( facturas emitidas por la empresa) que no contenía las formalidades del certificado en cuestión que aparece sellado por la empresa y firmado por su representante legal. b) En cuanto a la no admisión de la deducibilidad de imputación de gastos de la Caja Central. La entidad entiende que los gastos cumplen con todos los requisitos establecidos para la admisión de su deducibilidad y sin duda resultan necesarios para la obtención de ingresos, sin que la Administración haya aportado argumentos que demuestren lo contrario. Concluye la mercantil sus alegaciones solicitando que se estimen sus pretensiones en el sentido de considerar que no ha dispuesto de establecimiento permanente en España desde el inicio de los trabajos y, por consiguiente se desestime la regularización efectuada y, en última instancia, se admita la deducibilidad de los gastos aludidos.

        CUARTO:
El Tribunal Regional dictó resolución, en primera instancia, desestimatoria de las pretensiones de la recurrente, el 9 de febrero de 2000. Se notifica el 17 de marzo de 2000.

        QUINTO: Contra la resolución aludida, se interpuso recurso de  alzada por la interesada, el 31 de marzo de 2000 ante el Tribunal de instancia para su remisión  al Tribunal Económico-Administrativo Central, en el cual tuvo entrada el  17 de abril de 2000. En él se reitera en las alegaciones efectuadas en primera instancia, añadiendo, que: la propuesta originaria de la identificación de varias obras como una sola (concepto de unidad de obra) aparece en el Comentario al Modelo de Convenio O.C.D.E. de 1977, sin embargo, el Convenio de Doble Imposición suscrito entre España e Italia (que es el que interesa) está redactado en base al Proyecto de Convenio de la O.C.D.E de 1963, lo que resulta incuestionable, en contra del criterio sostenido por el Tribunal Regional, es que ni el Modelo de 1977 ni en los Comentarios al mismo se establece la aplicación retroactiva de sus cláusulas ni tampoco la aplicación retroactiva de la interpretación de dichas cláusulas.

          SEXTO:
Del examen del expediente no se desprende que se halle suspendida la ejecución del acto administrativo que se reclama.

                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

          PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión a trámite de la reclamación que se sustancia, en la que se plantea como cuestión: Si la entidad no residente ha de tributar en España en el ejercicio comprobado por tener en el mismo establecimiento permanente desde el inicio de las obras. Deducibilidad fiscal de los gastos de personal y de gastos imputados por la Caja Central de la sociedad residente en Italia al establecimiento permanente en España.

          SEGUNDO: Se desprende del expediente que, con fecha 30 de marzo de 1993, el Diario Oficial de ... publicó un concurso público para la contratación de la obra de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B de los ... de ... (en adelante ...). En cuyo pliego de cláusulas particulares se señalaba: Título: Pliego de cláusulas administrativas particulares que regirán el concurso público y la adjudicación definitiva para ... de ... para la contratación de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B del ... Objeto del concurso: Ejecución de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B de los ... Duración del contrato: Máximo 24 meses desde la fecha de adjudicación. Modelo Oficial de proposiciones de oferta: En él los licitadores deben consignar: a) Un importe total de los trabajos objeto de concurso . b) Desglosar tal cifra en tres partes; que se hacen corresponder cada una de ellas con una fase (1, 2 y 3). Adjudicación definitiva: ... adjudicará mediante valoración global la obra y/o instalación objeto del presente concurso al licitador o licitadores que, a su juicio, reúnan las mejores condiciones para la realización de los trabajos objeto de esta licitación. El 12 de abril de 1994, X, SRL presenta su oferta al concurso por un importe global- I.V.A. excluido- de 304.367.018 ptas (1.829.282,62 €), efectuando el siguiente desglose: Fase 1: 43.615.300 ptas (262.133,23 €); Fase 2: 90.371.446 ptas (543.143,33 €) y Fase 3: 170.380.272 ptas (1.024.006,06 €). El 15 de julio de 1994 se efectúa por FGC un pedido de inversión (nº pedido 01.94.95258-104) a X, SRL por las fases 1 y 2 por un importe de 133.986.746 ptas (805.276,56 €)- I.V.A. excluido- y con plazo de entrega de 4,5 meses para la primera fase y de 9 meses para la segunda fase. El 7 de septiembre de 1994, se formaliza entre las partes contrato para la ejecución de las obras de la 1 y 2 fase en el que se establece un plazo de duración de las dos fases de 11,5 meses desde el acta de replanteo. El 17 de mayo de 1995, por una parte, ... amplía el pedido (nº  pedido 01.95.95091-104) a X, SRL de la 1 y 2 fase por un mes. Y, por otra parte, ... realiza un pedido a X, SUCURSAL EN ESPAÑA para la ejecución de la tercera fase (nº pedido ...) con una duración de 13 meses. El 22 de mayo de 1995, se celebra entre las partes tanto el contrato referente a la ampliación de la 1 y 2 fase de ejecución de las obras adjudicadas, como el referente a la ejecución de la 3  fase de las mismas. El 11 de abril de 1996 se amplía el pedido de la 3 fase (nº pedido ...) por seis meses, celebrándose contrato entre las partes de ampliación  de la 3 fase el 30 de abril de 1996. La entidad Italiana no residente X, SRL, mediante escritura pública de 28 de abril de 1995, constituyó sucursal en España con la denominación de X, SUCURSAL EN ESPAÑA, la cual presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1995, por obligación real, computando únicamente en la misma los ingresos y gastos devengados a partir de la constitución de la sucursal. Para la Inspección, en contra del criterio sostenido por la interesada, la obra ejecutada por aquella es única por lo que dada la duración de la misma, superior a doce meses, existe establecimiento permanente en España desde su inicio, y debe tributar por obligación real a partir de tal momento por los rendimientos obtenidos. 

           TERCERO:
El Convenio suscrito entre España e Italia para evitar la doble imposición, de 8 de septiembre de 1977 (B.O.E. de 22 de diciembre de 1980), en su artículo 5.2 determina: "La expresión establecimiento permanente, comprende, en especial: ..... g) Una obra de construcción o montaje cuya duración exceda de doce meses". Si bien el Convenio de doble imposición Hispano-Italiano se elaboró en base al Proyecto de Convenio de doble imposición de la OCDE de 1963, ello no empece para utilizar a efectos interpretativos del precepto aludido, en contra del criterio manifestado por la interesada, los Comentarios al art.5.3 del Modelo de Convenio de doble imposición elaborado por la OCDE en 1977 (que revisó el Proyecto de Convenio de 1963) y en 1992 (por el que se actualizó el de 1977), precepto en el que se  declaraba: "Una obra de construcción, instalación o montaje sólo constituye establecimiento permanente si su duración excede de doce meses". Pues, al respecto, el Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, al redactar el Convenio Modelo de doble imposición de 1977, consideró que en la medida de lo posible los Convenios existentes deberían interpretarse conforme al espíritu de los nuevos comentarios, aunque las disposiciones de tales Convenios no recogieran todavía los términos más precisos del Convenio de 1977; considerando, así mismo, el Comité de Asuntos Fiscales que los cambios efectuados desde 1977 en los artículos del Convenio Modelo y los Comentarios debían interpretarse de la misma forma. Comentarios a los Modelos de Convenios de Doble imposición que se incorporan a los Modelos de Convenio y que resultan ser tan importantes como el propio Modelo de Convenio, pues facilitan la interpretación y aplicación uniforme de los Convenios y reflejan el consenso de los países miembros de la OCDE sobre la interpretación adecuada de las disposiciones existentes y su aplicación a supuestos determinados. En este sentido, los párrafos 16, 17  y 19 de los Comentarios al artículo 5.3  del Modelo de Convenio de 1977 (que se recogen también en los Comentarios al Modelo de Convenio de 1992) determinan: * La expresión obra de construcción, instalación o montaje no abarca sólo la construcción de edificios, sino también la de carreteras, puentes o canales, la instalación de conducciones, la nivelación de terrenos y dragado.*  El criterio de doce meses se aplica para cada obra. * Para determinar la duración de su existencia no hay que computar el tiempo que el empresario ha dedicado ya a otras obras que no tienen  relación alguna con aquella. * Una obra de construcción debe considerarse como una unidad  incluso si se basa en varios contratos,  a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico. Coherencia geográfica respecto de que se especifica que el desplazamiento continuado o periódico de una obra derivado de la propia naturaleza de la misma ( construcción de carretera o de canal), así como lo no presencia del equipo encargado en las obras en el mismo lugar, es indiferente, ya que los trabajos ejecutados en cada sitio se consideran parte de un mismo proyecto y éste debe considerarse establecimiento permanente si en su conjunto dura más de doce meses.* Una obra existe desde la fecha en que el empresario comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios ejecutados en el país donde la construcción debe edificarse y continua existiendo hasta que los trabajos se terminen o abandonen definitivamente. No considerándose concluidos si dichos trabajos han sido interrumpidos momentáneamente como por ejemplo por razones estacionales ( invierno) o por el estado del tiempo ( lluvias, inundaciones).

          CUARTO: En el supuesto que se examina, con independencia de que las partes hayan articulado la ejecución de la obra objeto de litigio a través de dos contratos  y dos fases para la ejecución de la misma, no cabe duda de que: El Concurso para la realización de la obra es único. Existe un único objeto del concurso, ejecución de las obras de protección contra la caída de bloques en el tramo Localidad A-Localidad B de los ... La oferta económica para la adjudicación y ejecución de la obra es única. La adjudicación de la obra se produce mediante la valoración global de la oferta en su conjunto. A mayor abundamiento, existe una identidad de los trabajos y una identidad geográfica, sin que, en ningún momento se hubiera producido interrupción alguna en el trabajo efectuado desde su inicio hasta la finalización. Por lo que, a tenor de lo apuntado hasta el momento, resulta adecuado declarar que la obra ejecutada es única y, por consiguiente, tiene un período de duración superior a doce meses, existiendo establecimiento permanente desde su inicio el 8 de septiembre de 1994. Sin que tal conclusión pueda verse  enervada por la Sentencia de la Audiencia Nacional, de fecha 6 de abril de 1993, como pretende la recurrente, pues, sin entrar en el análisis de su contenido, la misma no puede considerarse complemento del Ordenamiento Jurídico en los términos señalados por el Código Civil en su  artículo 1.6. Debiendo en este punto desestimarse las alegaciones de la reclamante.

           QUINTO: La última cuestión que procede ser examinada, es la relativa a la deducibilidad de gastos de personal por importe de 5.218.919 ptas (31.366,33 €), y de gastos generales imputados a la interesada por la Caja Central de la entidad residente en Italia. En cuanto a los gastos aludidos en primer término, este Tribunal ha de reiterar el criterio ya sostenido por el Tribunal de Instancia, de la no deducibilidad de los mismos, pues, al margen del incumplimiento de lo previsto en el artículo 71.a) del Reglamento del Impuesto sobre La Renta de las Personas Físicas (aprobado mediante R.D. 1841/1991, de 30 de diciembre) y aplicable al supuesto que se examina, la única acreditación que existe de tales gastos es una relación, suscrita por el representante legal de la sociedad residente en Italia X, SRL, conteniendo nombre y un apellido de personas de nacionalidad italiana a las que se les asigna una determinada cantidad en liras. Sin que  nada se haya aportado en vía económico-administrativa por la interesada (art. 114 de la L.G.T), nóminas de las personas incluidas en la relación, contratos de trabajo...etc, que permitan determinar los conceptos a los respondían las supuestas retribuciones consignadas en aquella, período exacto a los que corresponden las cantidades consignadas en el listado, y, en definitiva, la realidad de las cantidades reflejadas. Del mismo modo, ha de sostenerse la no deducibilidad fiscal de los gastos generales imputados a la recurrente X, SUCURSAL EN ESPAÑA por la Caja Central de la entidad residente en Italia  X, SRL, en cuanto que la interesada aporta como soporte numérico de tales gastos un documento firmado por el administrador único de la sociedad en el que parece recoger el Balance y Cuenta de Resultados de la empresa residente en Italia, sin que los datos en él contemplados hayan sido avalados por documento alguno, contable o extracontable, que permitan contrastar la realidad de aquellos (art. 114 L.G.T), careciendo el documento aportado por sí solo de virtualidad a efectos de la deducción pretendida. Por todo ello, también, en este punto han de desestimarse las pretensiones de la interesada.

          Por lo expuesto,

          EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la presente reclamación, ACUERDA: 1º Desestimar la reclamación formulada. Confirmar la resolución y liquidación impugnada.

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