Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2791/2003 de 15 de Junio de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 15 de Junio de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2791/2003

Resumen

La representación para la firma de un acta de conformidad incoada por la Inspección de los Tributos debe necesariamente otorgarse mediante documento público, documento privado con firma legitimada notarialmente o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente en los términos del artículo 43.2 de la LGT (Ley 230/1963), de acuerdo con la STS de 10-6-2005, recaída en recurso para unificación de doctrina. En el caso concreto, se anula el acta que dio origen a la liquidación, por falta de representación, debiéndose retrotraer las actuaciones al momento anterior al de la firma del acta.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 15 de junio de 2006, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de ..., S.L. (CIF: ...) con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 30 de mayo de 2003 recaída en los expedientes ... y ..., relativos respectivamente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, con una deuda tributaria de 218.628,12 €, la sanción derivada del anterior por importe de 80.467,47 €, y el incremento de dicha sanción al haberse recurrido el acta de la inspección firmada de conformidad  que asciende a  34.486,06 €.    

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15-6-2000 se firma Acta de Conformidad por el impuesto y ejercicios señalados en la que constan unos incrementos realizados por la Inspección sobre las bases imponibles declaradas de 57.940.490 pts. en 1996 y 30.753.529 pts. en 1997 por gastos contabilizados considerados no deducibles y deudas contabilizadas inexistentes, lo que da lugar a una cuota tributaria de 31.042.906 pts. e intereses de demora por 5.333.752 pts.

SEGUNDO: Tramitado el correspondiente expediente sancionador como consecuencia de la citada acta, por resolución del Inspector Jefe de ... de 13-7-00 se impone sanción por infracción del art. 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT en adelante), por importe de 80.467,47 € resultante de incrementar el importe mínimo del 50% en un 15% o 25% según los casos por ocultación y de la reducción del 30% por conformidad con la propuesta inspectora de regularización del art. 82.3 LGT.

TERCERO: El 1-8-00 se interpone contra la liquidación derivada del acta inspectora la reclamación económico-administrativa nº ..., y, con la misma fecha se interpone la reclamación nº ... contra la sanción.

CUARTO: Como consecuencia de la reclamación interpuesta contra la liquidación que en principio se había firmado de conformidad, el Inspector Jefe dictó resolución liquidando la reducción del 30% que se había aplicado a la sanción, por importe de 5.737.998 pts., resolución contra la que se interpuso la reclamación nº ... el 24-10-00.

QUINTO: En aplicación del art. 34.4 de la Ley l/1998 el TEAR de ... acumula las tres reclamaciones económico-administrativas planteadas.

SEXTO: Notificada la resolución desestimatoria del TEAR de ... el 27-6-03, con fecha 8-7-03 se interpone el presente recurso de alzada.

En sus alegaciones y como cuestión previa (cuestión que ya había sido planteada ante el TEAR de ...) la recurrente sostiene la falta de representación de la persona firmante del acta de inspección, de la que deduce la invalidez de la conformidad prestada a la misma. A continuación se defiende la realidad de los gastos cuya deducibilidad negó la Inspección bien por no ser reales, bien por no guardar correlación con los ingresos, y la realidad de las deudas contabilizadas que la Inspección califica de inexistentes a los efectos del art. 140.4 de la Ley 43/1995 del impuesto sobre sociedades.

                                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Como cuestión previa debe abordarse la pretensión de la recurrente de nulidad del acta en su día firmada por falta de representación en la persona de D. ... que actuó en su nombre ante la Inspección y firmó el acta correspondiente.

En el expediente figura el documento por el que D. ..., administrador único de ..., S.L., autoriza, con su firma y sello de la sociedad, al citado D. ..., para que le represente ante la Inspección de los Tributos en todas las actuaciones del procedimiento inspector iniciado por la comunicación de 26-7-99, incluida la firma de las actas de inspección que resulten de la regularización de la situación tributaria de la sociedad y  la de cuantos documentos puedan resultar de eventuales expedientes sancionadores, todo ello de conformidad con los arts. 140 y siguientes de la LGT y el art. 34 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. Consta en este documento la aceptación de la representación por el designado y que éste responde con su firma de la autenticidad  de la del poderdante.

Como en ocasiones se han pronunciado los Tribunales contencioso-administrativos, el modelo estandarizado de apoderamiento ante la Inspección de los Tributos, que cumple los requisitos exigidos por el art. 27.3.c) del Reglamento de la Inspección (R.D. 939/86) para que la representación del obligado tributario se considere acreditada en la firma de las actas, y que es el  utilizado en este caso como es habitual, cumple todos los requisitos necesarios al efecto, y en particular los del art. 27 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.D. 939/1986).

          Sin embargo, si, como hace la recurrente, calificamos las actas de la inspección A-01 ("de conformidad" en adelante) como un acto dispositivo o de renuncia de derechos en cuanto que de las mismas deriva la determinación de unos hechos (sólo impugnable mediante prueba de haber incurrido en error de hecho) que originan deudas tributarias, entramos de plano en la exigencia del art. 43.2 de la Ley 230/1963 General Tributaria (LGT en adelante), a cuyo tenor (en su redacción originaria, vigente hasta 31-12-01):

"Para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente. Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Dado el rango normativo superior de la LGT respecto del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, cuyo art. 27.3 regula cuando se entiende acreditada la representación  para suscribir las actas de la Inspección (sin requerir documento público, ni privado con firma legitimada notarialmente, ni comparecencia ante órgano competente), es evidente que un grado superior de exigencia al respecto exige la LGT frente a lo dispuesto por el Reglamento.

La recurrente trae a colación diversas sentencias (TSJ CCAA ...: Sentencias de ...; Audiencia Nacional: Sentencia de 30-9-99) todas las cuales se pronuncian en el sentido de identificar las actas de conformidad con actos de naturaleza transaccional o de renuncia de derechos a  los  efectos del art. 43.2 de la LGT; se reconoce la especial trascendencia de las actas de conformidad en cuanto determinantes de los hechos, dada su imposible impugnación por el sujeto pasivo (de los hechos) salvo prueba de haber incurrido en error de hecho (arts. 55 y 61 Reglamento de la Inspección); y se infiere de tal relevancia que la firma de un acta de conformidad supone un acto de renuncia de derechos o expectativas que tiene una cierta naturaleza transaccional, por lo que "en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, en los términos expuestos............ Acorde también con lo establecido en el art. 1713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

......................................

Desde esta perspectiva, y desde el reconocimiento del rango formal de la norma contenida en el art. 43.2 de la Ley General Tributaria, que ofrece mayores garantías para el contribuyente que las derivadas del contenido del art. 27.3.c) del Reglamento de la Inspección 939/1986, debe a juicio de la Sala, prevalecer la interpretación que ofrece la actora". (Audiencia Nacional, Sentencia de 30-9-99).

La misma ..., S.L ha obtenido una Sentencia favorable del Tribunal Superior de Justicia de ..., sentencia ... de ...-04, recaída en el recurso contencioso-administrativo .../2003, que se estima, interpuesto en su momento contra la resolución desestimatoria del TEAR de ... de ...-03 que resolvía las reclamaciones nºs ... y ... cuyo origen era una acta del Impuesto sobre el Valor Añadido, y sanción correspondiente, levantada en unidad de actuación con la que motiva este recurso de alzada.

Con fecha de entrada en el TEAR de ... de 11-2-05 y para su remisión a este Tribunal Central e incorporación a la presente alzada, ..., S.L. remite la sentencia citada del TSJ de ..., en cuyos  fundamentos de derecho puede leerse:

"TERCERO: En el presente caso se otorgó la representación mediante un documento privado suscrito por representante y representado, sin firma legitimada notarialmente ni mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente.

           La cuestión planteada ha sido resuelta en reiteradas sentencias de esta Sala, referidas a actas de conformidad.

El artículo 43.2 de la Ley General Tributaria dispone: ................................

Pues bien, estas denominadas por la Administración autorizaciones administrativas mediante las que se considera conferida la representación de los actores, ni son un documento público ni un documento privado con firma legitimada notarialmente, ni reflejan una comparecencia ante el órgano administrativo competente, y siendo así, debe ser acogida la pretensión de los actores, en tanto la representación no ha sido acreditada por ninguno de los medios mencionados, lo que era necesario al tratarse de actas de conformidad, pues como esta sala viene sosteniendo en diversos pronunciamientos, es evidente que la firma de una acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por si mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que en consecuencia requiere de poder especial según
......................

En el presente caso, la persona que firmó las actas de conformidad carecía de poder bastante para ello; lo que invalidó las mismas y las liquidaciones de ellas derivadas. Y como quiera que el expediente sancionador deriva de estas actas de conformidad, la invalidez de las mismas afecta a las sanciones impuestas.

Debe entenderse que las actuaciones inspectoras se realizaron con persona distinta del obligado tributario; y que por ello no interrumpieron el plazo de prescripción para practicar la liquidación; y habiendo transcurrido desde la presentación de las declaraciones más de cuatro años, de conformidad con el art. 64 de la Ley General Tributaria, ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación y a sancionar".

TERCERO: La cuestión que se debate ha sido resuelta por el Tribunal Supremo en Sentencia de 10-6-2005, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina.

En el origen de este recurso de casación se encuentra un Acta A-01 de fecha 30-11-92 relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, contra cuya liquidación se interpone reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, quien la desestima el 10-6-95.

El sujeto pasivo, interpone contra tal resolución  recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Madrid, quien dictó sentencia, también destimatoria, el 8-7-99 en la que se decía:

".......... para un análisis de la cuestión controvertida es necesario tener en cuenta, en primer lugar, que el Acta de inspección de fecha 30 de noviembre de 1992, que es el origen de la reclamación, fue suscrita en conformidad por D. F... L ... G ... O..., actuando en nombre y representación de la Sociedad en virtud de poder otorgado por ésta, sin que pueda considerarse, como pretende el recurrente, que sea necesario poder especial, pues las actas de inspección no pueden considerarse como una renuncia de derechos como un desistimiento, ni las de conformidad ni las de disconformidad, ya que en las primeras se manifiesta su aceptación de los hechos consignados, lo que en modo alguno puede entenderse como una renuncia de derechos y menos aun como un desistimiento como evidencia, en este último caso, que se haya seguido la reclamación y el presente recurso........".

Ya ante el Tribunal Supremo, habiéndose admitido el recurso de casación para la unificación de doctrina por providencia de 26-10-99, alega la sociedad recurrente "que la sentencia dictada por la Sala de instancia, en los puntos relativos a la falta de poder especial del firmante del Acta y a ............................, llega a un pronunciamiento distinto del que llegan, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, las sentencias contrapuestas.

El recurrente cita como término comparativo para sostener la contradicción de doctrina, en el extremo relativo a la falta de poder especial en el firmante del Acta, las sentencias de la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de abril de 1998 (Rec. Núm. 1650/1995)  y de 5 de septiembre de 1995 (Recs. Núms.. 1739/1993, 1740/1993 y 1741/1993) y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 25 de noviembre de 1996 (Rec. Núm. 964/1990).

..................

En el fundamento de derecho Tercero, el Tribunal Supremo dice:
          
"Procede examinar, en primer lugar, la alegación consistente en la falta de validez de la representación otorgada a quien firmó el Acta de conformidad en nombre de la sociedad recurrente.

.......................................................

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995 y la ya citada de 12 de febrero de 1996), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento". Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditado por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, si  bien señala que "para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos ............. la representación deberá acreditarse válidamente" añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos ".......b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Por su parte, el art. 43 de la Ley General Tributaria disponía ...................., destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo, y finalizando así: "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

Pues bien, lo que aquí ha de resolverse es si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de los establecido en el art. 27.3.c) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.

La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección. En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dió su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

La necesidad de una autorización expresa de la sociedad a favor de quien actuó como representante es la tesis que sostienen las sentencias aportadas como contradictorias por la entidad recurrente. En ellas se reitera la idea de que la firma de un acta de conformidad no es un acto de trámite, carente de efectos jurídicos distintos de los propiamente procedimentales y no impugnable por sí mismo, sino que es un acto de renuncia de derechos que, en consecuencia, requiere de poder o autorización especial o suficiente al efecto, según resulta del art. 43.2 de la L.G.T., habida cuenta de que, una vez firmada de conformidad el Acta, el sujeto pasivo ya no puede impugnar los hechos a que dio su conformidad, salvo prueba de haber incurrido en error de hecho.

Resulta evidente así la contradicción con la sentencia impugnada en el  presente recurso, que sostiene que las actas de inspección, las de conformidad y las de disconformidad, no pueden considerarse como una renuncia de derechos ni como un desistimiento, por lo que entiende que no puede considerarse, como pretende la entidad recurrente, que sea necesario poder especial.

Resultando la sentencia impugnada contraria al criterio más autorizado de las sentencias aportadas y a la doctrina de este Tribunal expresada en las sentencias indicadas, procede casar la sentencia recurrida y, consecuentemente, el Acta de conformidad de constante referencia ha de reputarse inválida".

CUARTO: Unificada la doctrina aplicable en la materia por la Sentencia del Tribunal Supremo, trascrita en lo fundamental en el anterior apartado, en el sentido de que la representación para la firma de un acta de conformidad incoada por la Inspección de los Tributos debe necesariamente otorgarse mediante documento público, documento privado con firma legitimada notarialmente o mediante comparecencia ante el órgano administrativo competente en los términos del art. 43.2 de la LGT,  puesto que ninguno de estos concurren en la representación otorgada para la firma del acta A-01 que motiva el presente recurso debemos concluir que no hubo tal representación.

Consecuentemente, el Acta A-01 en su día suscrita por quien carecía de poder bastante para ello es contraria a la ley, como lo es también la liquidación derivada de la misma, así como la sanción  derivada de aquélla, debiéndose retrotraer las actuaciones al momento anterior al de la firma del acta.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por ..., S.L. contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 30 de mayo de 2003 recaída en los expedientes ... y ..., relativos respectivamente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, con una deuda tributaria de 218.628,12 €, la sanción derivada del anterior por importe de 80.467,47 €, y el incremento de dicha sanción al haberse recurrido el acta de la inspección firmada de conformidad  que asciende a 34.486,06 € en SALA,  ACUERDA: Estimar el recurso de alzada anulando tanto la resolución recurrida como los actos impugnados con retroacción de actuaciones según lo dicho en el último de los fundamentos de derecho de la presente resolución.    

Acta de conformidad
Inspección tributaria
Acta de conformidad
Documento público
Falta de representación
Sociedad de responsabilidad limitada
Acta de inspección
Impuesto sobre sociedades
Expediente sancionador
Documento privado
Deuda tributaria
Obligado tributario
Error de hecho
Poder bastante
Cuota tributaria
Intereses de demora
Ocultación
Administrador único
Procedimiento inspector
Derecho a la tutela judicial efectiva
Poder de representación
Acto de disposición
Mandato expreso
Indefensión
Actos de trámite
Impuesto sobre el Valor Añadido
Autorizaciones administrativas
Plazo de prescripción
Denominación social
Resolución recurrida

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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