Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2794/2010 de 28 de Mayo de 2013

Resumen

Asunto: Aplicación del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS en las operaciones de adquisiciones intragrupo de participaciones.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada, (28/05/2013) en la reclamación interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X,  S.A.U. con NIF ..., como sociedad dominante del grupo Fiscal ... y en su nombre y representación por D. ..., con DNI ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ... frente a:

·        Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 3.819.264,00 €,  de los cuales 2.996.419,00 € corresponden a la cuota liquidada y 822.845,00 € a intereses de demora.

·        Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, en régimen de tributación consolidada, del que resulta una deuda tributaria a ingresar de 15.542.686,00 €, de los cuales 12.691.952,00 € corresponden a la cuota liquidada y 2.850.734,00 € a intereses de demora.

·        Acuerdo de liquidación A23 ... de fecha 21 de abril de 2010 por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2006, en régimen de tributación consolidada, del que resulta un importe a devolver de 1.725.716,00 €,  de los cuales 1.545.042,00 € corresponden a cuota tributaria por dicho concepto y 180.674,00 € a intereses de demora.

·        Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, del que resulta una sanción de 990.517 €.

·        Acuerdo de imposición de sanción de fecha 18 de noviembre de 2010 derivado del Acuerdo de liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2005, del que resulta una sanción de 328.431,43 €.

Cuantía de la reclamación: 15.542.686,00 €

ANTECEDENTES DE HECHO 

PRIMERO: El 4 de noviembre de 2008 se notifica a X,  SA, NIF ... (antes Y, S.A. NIF ..., luego X, S. A. , NIF ..., luego X, S. L. U.  N.I.F. ..., y en adelante "obligado tributario") en su condición de sociedad dominante del Grupo Fiscal núm. ..., el inicio de actuaciones de comprobación de carácter general por el concepto, entre otros, Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004, 2005 y 2006.

El día 15 de julio de 2009 se acordó la ampliación, en seis meses, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por concurrir circunstancias de especial complejidad en la comprobación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante RGAT). El acuerdo de ampliación de plazo fue notificado el 21 de julio de 2009.

Como consecuencia de las citadas actuaciones de comprobación e investigación se formalizaron el día 27 de noviembre de 2009 Actas de disconformidad números A02 ... por el ejercicio 2004, A02 ... por el ejercicio 2005 y A02 ... por el ejercicio 2006, todas ellas por el concepto Impuesto sobre Sociedades, régimen de tributación consolidada. Las propuestas de liquidación contenidas en las Actas referidas fueron confirmadas mediante los Acuerdos de liquidación identificados en el encabezamiento de esta Resolución en base a los siguientes motivos de regularización:

·        Amortización de Fondos de comercio financieros. La Inspección incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 2.903.902 €, la correspondiente a 2005 en 5.157.312 € y  la correspondiente a 2006 en 2.142.764,00 € por considerar no deducible la amortización de los fondos de comercio financiero correspondientes a la adquisición de participaciones de entidades no residentes que ya formaban parte del grupo Y, S.A. La cuantía regularizada correspondiente al ejercicio 2004 incluye el exceso de amortización del fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisición de Z, CHILE, adquirida a terceros ajenos al Grupo, que ha sido incorrectamente periodificado.

·        El Grupo Fiscal ... practicó sobre la base imponible correspondiente al ejercicio 2005  una "Deducción por inversiones para la implantación de empresas en el extranjero" por importe de 30.050.605,22 € por la adquisición del 95% de las acciones de la sociedad argentina W. La Inspección considera improcedente dicha deducción por cuanto no cabe hablar de inversión efectiva que permite alcanzar la mayoría de los derechos de voto en los términos exigidos por el artículo 23 del Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS) ya que el grupo Y, S.A. ya detentaba la mayoría de votos en la sociedad participada con anterioridad a esta adquisición. Por tanto, incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2005 en 30.050.605,22 €, y se minora la correspondiente al ejercicio 2006 en 7.512.651,31 € por la reversión de parte de dicha deducción en base imponible realizada por el obligado tributario en la declaración presentada por este ejercicio.

·        X, S.A. realiza dotaciones a una Provisión por "Bonificaciones a clientes" ante posibles reclamaciones por errores o defectos en las publicaciones, en base a datos estimados, minorando el saldo de esta provisión con los gastos reales en los que incurre, ya sea por publicaciones de ese ejercicio o de ejercicios anteriores. Así,  al inicio de cada ejercicio se mantiene el saldo de la provisión dotada que se corresponde a previsiones que no se han traducido en un gasto real. La Inspección regulariza esta contingencia considerando deducibles los gastos en que ha incurrido el obligado tributario para hacer frente a las reclamaciones efectuadas por los clientes, ya sea del ejercicio corriente o de anteriores, y considerando no deducibles las dotaciones a esta provisión que responde a mera previsión de gasto. Por este motivo incrementa la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 3.803.910,61 €,  la correspondiente al ejercicio 2005 se minora en 731.017,04 €  y la correspondiente al ejercicio 2006 se minora en 851.642,07 €.

·        X, S.A. dota en los ejercicios objeto de comprobación una provisión en relación con indemnizaciones al personal pendientes de pago, considerando gasto fiscal la estimación realizada y no las indemnizaciones realmente devengadas en cada ejercicio. En algunas ocasiones, se computa directamente el gasto al devengarse una indemnización que no había sido previamente provisionada. El propio obligado tributario realiza un ajuste positivo por el importe de la dotación realizada en cada ejercicio, y un ajuste negativo por las indemnizaciones realmente devengadas que en principio son fiscalmente deducibles. Sin embargo la Inspección constata que en ocasiones se consideran gasto deducible indemnizaciones no devengadas, o se traspasa parte del saldo de esta provisión a otra cuenta de pasivo sin acreditar un gasto o factura que justifique dicho pasivo. En consecuencia se incrementa la base imponible del ejercicio 2004 en 355.559,70 €, la correspondiente a 2005 en 128.103,67 €.

·        X, S.A. realiza en los ejercicios objeto de comprobación dotaciones a una provisión por responsabilidades en función de estimaciones globales, para hacer frente a indemnizaciones derivadas de demandas judiciales de empleados o clientes, aunque en algunos casos la cobertura de riesgos se realiza mediante contabilización de un gasto con contrapartida en una cuenta de acreedores. En ambos casos no existe una identificación individualizada de los riesgos. La Inspección considera no deducibles las cuantías correspondientes a riesgos no acreditados, incrementando la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 75.035 €, la correspondiente al ejercicio 2005 en 224.590,72 € y la correspondiente a 2006 en 616.700 €.  

·        La Inspección incrementa las bases imponibles generadas por X, S.A. en la cuantía correspondiente a gastos consignados en diversas cuentas del Grupo 6 no justificados con la preceptiva factura, distinguiendo tres situaciones diferentes: provisiones por gastos estimados aún no devengados que exceden la cuantía total del gasto efectivo; provisiones por gastos estimados no justificados con la correspondiente factura; y provisiones manuales que carecen de soporte justificativo. Se incrementa por estos conceptos la base imponible correspondiente al ejercicio 2004 en 1.422.787,40 €, la correspondiente a 2005 en 1.306.978,75 € y la del 2006 en 1.067.859,16 €

·        Se incrementa la base imponible generada por X, S.A. en el ejercicio 2005 en 115.294,72 € y la del ejercicio 2006 en 22.684,75 € por gastos considerados deducibles por dicha sociedad que se corresponden con servicios prestados a una filial, ... SERVICIO DE CONSULTORIA Y, S.A. al no probarse la correlación de los gastos con los ingresos calificándose en consecuencia como liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1 e) TRLIS.

·        Se incrementa la base imponible del ejercicio 2005 de X, S.A. en 10.859,89 € por considerarse no deducible el gasto correspondiente a la adquisición de dos relojes que según el obligado tributario han sido entregados a clientes sin identificar a los destinatarios, señalando en las alegaciones que podría corresponder a atenciones a empleados, por lo que no queda acreditada la correlación de los gastos con los ingresos y debiendo por tanto calificarse como liberalidad no deducible en aplicación del artículo 14.1.e) TRLIS.

Los Acuerdos de liquidación correspondientes a los referidos ejercicios 2004, 2005 y 2006 son notificados al obligado tributario el día 23 de abril de 2010.

SEGUNDO: El 20 de mayo de 2010 se notifica al obligado tributario el inicio de expediente sancionador por los conceptos Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y 2005, a fin de determinar la procedencia de imposición de sanciones derivadas de las conductas regularizadas en los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho PRIMERO de esta Resolución correspondientes a dicho concepto y ejercicios. El 18 de noviembre de 2010 se dictan los siguientes actos administrativos:

·        Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2004, en el que se determina la existencia de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades y gastos no justificados documentalmente. Se impone una sanción pecuniaria por importe de 990.517 €.

·        Acuerdo de imposición de sanción con clave de liquidación ... por el concepto Impuesto Sobre Sociedades ejercicio 2005, en el que se determina la existencia de una infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante LGT) por dejar de ingresar la cuota tributaria correspondiente a los siguientes motivos de regularización inspectora: provisión por bonificaciones a clientes, provisión por indemnizaciones al personal, provisión para responsabilidades, gastos no justificados documentalmente, gastos por servicios prestados a terceros y gastos por liberalidades. Se impone una sanción pecuniaria por importe de 328.431,43 €

Los Acuerdos de imposición de sanción son notificados el día 18 de noviembre de 2010.

TERCERO: Frente a los Acuerdos de liquidación identificados en el Antecedente de Hecho PRIMERO de esta Resolución se interponen en fecha 20 de mayo de 2010 sendas reclamaciones ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, solicitando su acumulación, que se produce bajo el número de reclamación 00/2794/2010. Tras la pertinente vista del expediente, el día 8 de octubre de 2010 se presenta escrito de alegaciones basado en los siguientes motivos de impugnación:

·        Las actuaciones de comprobación han excedido el plazo máximo de duración previsto en el artículo 150.1 LGT, por haberse considerado la existencia de dilaciones imputables al interesado por 207 días de forma improcedente, así como por no resultar ajustado a derecho el acuerdo de ampliación de la duración de dicho plazo máximo por falta de motivación. En consecuencia, la sociedad recurrente invoca la prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004.

·        La amortización del fondo de comercio financiero regulado en el artículo 12.5 TRLIS debe ser considerada deducible por cuanto del tenor literal de dicho precepto no se desprende restricción alguna en función de las relaciones existentes entre las sociedades intervinientes en la operación de inversión. El específico tratamiento contable de las normas de consolidación contable que impide la generación de un fondo de consolidación consolidado no prejuzga la posibilidad de disfrutar del beneficio fiscal del artículo 12.5 TRLIS, puesto que la remisión al Real Decreto 1815/1991 se realiza a los efectos de determinar la parte del precio de adquisición que debe imputarse directamente a bienes  y derechos de la entidad no residente. Si la Administración considera que las operaciones no debieron desplegar efectos fiscales debería haber instado un procedimiento de fraude/conflicto en aplicación de la norma, aun cuando no puede apreciarse la existencia de fraude en simples operaciones de compraventa que pretendía efectos económicos distintos de los fiscales, trascendiendo de lo "puramente formal".

·        A efectos de la adquisición de las participaciones de W, el grupo Y, S.A. y el grupo T (Y, S.A., después X, S.A.) son grupos independientes dado que el 40% de T estaba en  manos de accionistas minoritarios que no estaban implantados en Argentina con anterioridad, aunque sí lo estuviese el grupo Y, S.A. Además, T sólo alcanza la mayoría de los derechos de voto cuando adquiere W, no cuando ésta estaba en manos del  Grupo Y, S.A. La actividad desarrollada por W en Argentina es desarrollada por T desde dicha adquisición y no con anterioridad. Por todo ello, se estima procedente la deducción realizada en la base imponible del Impuesto en el ejercicio 2005. Los intereses de demora liquidados con motivo de esta regularización son incorrectos ya que dicha deducción fue posteriormente incorporada a la base imponible del Impuesto por partes iguales en los ejercicios 2006, 2007, 2008 y 2009, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 23.3 TRLIS.  

·        En relación con la provisión por "Bonificaciones a clientes", la sociedad recurrente alega que la utilización de denominaciones de cuentas más ajustadas a su actividad mercantil y el uso de unos movimientos que se ajustan a las necesidades de la compañía, se realiza en aplicación del principio de importancia relativa y no ha sido cuestionado ni por auditores independientes ni por la Comisión Nacional del Mercado de Valores, encargada de supervisar sus estados financieros. Los importes dotados en concepto de provisión coinciden exactamente con los importes reclamados por los clientes, existiendo un riesgo cierto y demostrado en la evolución histórica de las bonificaciones concedidas al cierre de cada ejercicio, por lo que procede dotar la provisión y mantener el fondo correspondiente a servicios prestados en ejercicios anteriores. Además, en aplicación del principio de correlación de ingresos y gastos se deben imputar los gastos al período en que se produzcan los ingresos de los que deriven aquellos. Por otra parte, al cabo de un año desde su dotación todavía no se sabe si la provisión se aplicará a su finalidad, porque la compañía publica guías en distintos períodos de cada año, en mayor medida en el segundo semestre, por lo que las reclamaciones se realizan normalmente al año siguiente de la publicación y además la compañía atiende reclamaciones con posterioridad a los doce meses de publicar la guía. En cuanto a la forma en que esta provisión ha sido regularizada, entiende la recurrente que para que la Inspección pueda imputar un ingreso por la reversión de una provisión, debe acreditar que su dotación ha sido gasto deducible y analizar la composición de dichos saldos, circunstancia que no concurre en el saldo de la provisión a 31 de diciembre de 2003. Por otra parte, si las provisiones no eran deducibles, la regularización debió producirse en el ejercicio de su dotación y no en el ejercicio 2004.

·        En relación con la regularización de provisión por indemnizaciones al personal, la provisión no aplicada a su finalidad en el ejercicio 2004 no fue gasto deducible, por lo que su reversión no puede considerarse nunca ingreso computable. En cuanto a la cuantía traspasada a la cuenta ..., su regularización obedece al incumplimiento de un sistema de movimiento de cuentas que no es obligatorio según el PGC, además de contravenir el criterio del artículo 19.1 TRLIS en virtud del cual un gasto será deducible cuando se devengue, con independencia de que se halle pendiente de pago. Respecto del exceso de indemnizaciones pagadas que son devueltas a la empresa en el ejercicio 2005, el gasto no fue deducible por lo que no puede ser considerado ingreso.

·        La provisión por otras indemnizaciones obedece a un criterio de prudencia. Parte de la provisión regularizada por la Inspección por no haber sido aplicadas a su finalidad es una cantidad depositada en el Juzgado al inicio de un procedimiento, y en el ejercicio 2004 la sentencia había sido recurrida en apelación por lo que aún podía ser aplicada a su finalidad. En cuanto al resto, las provisiones o fueron revertidas en su momento o bien se aplicaron a contingencias distintas evitando la dotación de nuevas provisiones.

·        En cuanto a las provisiones por gastos cuyas facturas se hayan pendientes de recepción, no se revierte cada exceso individualmente, sino de forma global. Si la Inspección utiliza el criterio de cómputo individual, debió regularizar las bases imponibles del ejercicio inmediato siguiente en el que la compañía revertía el exceso contra un menor gasto integrado en la base imponible.

·        La regularización de gastos considerados no deducibles por no coincidir la sociedad beneficiaria de los servicios con el obligado tributario supone que dichos gastos no hayan sido considerados para la determinación de la base imponible de otra sociedad que forma parte del mismo grupo de consolidación fiscal. El gasto ha sido registrado dentro del grupo fiscal, por lo que dado que el sujeto pasivo es único ésta tiene registrado correctamente el gasto.

·        La entrega de obsequios a clientes o a empleados es normal en el ejercicio de la actividad de la recurrente, por lo que aun cuando no se disponga de la documentación soporte de las entregas, éstas deben ser consideradas gasto deducible.

CUARTO:  Frente a los Acuerdos de imposición de sanción identificados en el Antecedente de Hecho SEGUNDO de esta Resolución, la sociedad interpone reclamaciones identificadas con los números 00/06035/2010 y 00/01022/2011 en base a los siguientes motivos de impugnación:

·        Concurre interpretación razonable de la norma por parte del obligado tributario, puesto que la utilización de las cuentas del PGC de forma diferente a la pretendida por la Administración obedece a necesidades propias de la compañía en aplicación de los principios contables de importancia relativa e imagen fiel. La imposición de sanciones se debe a la forma en que el obligado tributario lleva su contabilidad, aun cuando los criterios técnicos utilizados no pueden considerarse carentes de fundamento, dada la falta de reparo por parte de los auditores independientes.

·        El acuerdo de imposición de sanciones carece de motivación, y no trata de fundamentar la concurrencia del requisito de culpabilidad en la conducta del obligado tributario. Se limita a aducir que la interpretación de los preceptos que determinan la regularización no ofrecen dudas razonables, deduciéndose finalmente la culpabilidad en la inexistencia de una interpretación razonable que ampare la actuación del contribuyente.

FUNDAMENTOS DE DERECHO 

PRIMERO: Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de las reclamaciones identificadas en el encabezamiento de la presente resolución. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 230 LGT se procede a su resolución conjunta, en la que deben analizarse las siguientes cuestiones: 1) posible prescripción del ejercicio 2004 por haberse superado el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 2) procedencia de la amortización del fondo de comercio financiero por participaciones adquiridas dentro del grupo mercantil; 3) procedencia de la deducción en base imponible por implantación de empresas en el extranjero a resultas de la adquisición de participaciones dentro del grupo mercantil; 4) tratamiento fiscal de las provisiones por bonificaciones a clientes; 5) tratamiento fiscal de las provisiones por indemnizaciones al personal pendientes de pago; 6) tratamiento fiscal de las provisiones por otras indemnizaciones no aplicadas a su finalidad; 7) gastos no justificados documentalmente; 8) gastos calificados como liberalidades por no quedar acreditada su relación con los ingresos; 9) procedencia de la imposición de sanciones por las conductas descritas.


SEGUNDO:  Corresponde en primer lugar analizar las cuestiones formales planteadas en el escrito de alegaciones relacionadas con posibles irregularidades en las actuaciones inspectoras que dieron lugar a los Acuerdos de liquidación ahora impugnados. En particular, la sociedad recurrente cuestiona las dilaciones que la Inspección ha considerado no imputables a la Administración y en consecuencia, deducibles en el cómputo del plazo máximo de duración del procedimiento de comprobación. Con carácter general, invoca la inexistencia de una conducta obstructiva en las actuaciones de la inspección, habiendo existido buena fe durante todo el procedimiento.

En relación con esta cuestión de dilaciones en el procedimiento producidas por causas no imputables a la Administración tributaria, el artículo 104 del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación (en adelante RGAT)  señala:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras,  las  siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria....

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. .....

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.

(....)".

Procede a continuación analizar si en las dilaciones cuestionadas por el obligado tributario concurren los requisitos necesarios para que sean consideradas no imputables a la Administración a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras en los términos establecidos por los artículos 150 en relación con el artículo 104 LGT, a la vista del precepto trascrito y de su desarrollo jurisprudencial.


Aplazamientos a solicitud de X por el período navideño y por el periodo de vacaciones de verano.

Respecto de estos aplazamientos de las actuaciones a instancias de la sociedad que la recurrente cuantifica en 23 y 14 días respectivamente, se alega que sólo dos personas del departamento financiero de la compañía están cualificadas para atender los requerimientos de la inspección y que esta solicitud fue necesaria para atender a sus necesidades personales y familiares, sin ánimo alguno de obstruir el procedimiento. La cuestión ha sido tratada por este Tribunal Central en numerosas ocasiones, pudiendo citarse entre otras la resolución de 15 de marzo de 2007 (R.G. 1945/05) en la que se afirma lo siguiente:

"En relación con la consideración de los periodos de vacaciones del personal de las entidades como dilación provocada por el contribuyente nada dice el Reglamento de Inspección. Simplemente se infiere de su articulado un plazo máximo de las actuaciones inspectoras, debiendo entender que los doce meses a los que se hace referencia es el plazo que se atribuye a la Inspección para que, bajo su responsabilidad, realice la actuación inspectora. Y nos referimos al término "bajo su responsabilidad" porque de dicho plazo sólo se podrían excluir aquellas situaciones que hagan imposible el ejercicio efectivo de la actuación inspectora por causas ajenas a la propia inspección, como serían las dilaciones causadas por el contribuyente o las interrupciones justificadas que se escapan del propio control del órgano inspector (solicitud de informe a otro órgano, remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal o fuerza mayor). Por tanto, del plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece como un plazo máximo que limita temporalmente las actuaciones de la Inspección evitando que por su propia responsabilidad se produzca un excesivo alargamiento de las mismas. .....

......Pero atribuir también en dicho plazo las vacaciones del personal de la entidad objeto de las actuaciones sería aceptar la reducción del plazo de las actuaciones por causas no imputables a la propia Administración, lo que parece ir contra el espíritu de la norma. Sobre esta cuestión ya se ha pronunciado anteriormente este Tribunal manteniendo la postura de la Inspección y, por tanto, confirmando que toda demora en el procedimiento imputable al obligado tributario constituye una dilación, aunque sea con motivo del periodo vacacional. En definitiva, no existe ninguna disposición tributaria que establezca que el mes de agosto no se deba computar como dilación imputable a efectos del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. En consecuencia, se debe contar el mes de agosto como cualquier otro mes."

Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia, entre otras, de 13 de septiembre de 2011 (Rec.Casación para Unificación de Doctrina núm. 525/2008) en los siguientes términos:

"En todo caso, la Sala considera que constituye dilación imputable al contribuyente si interesa el aplazamiento de las actuaciones inspectoras por el disfrute de las vacaciones de los trabajadores, en cuanto esta circunstancia es plenamente atribuible al contribuyente, y si se le reconoce ha de ser con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento".

En consecuencia, debe confirmarse el criterio de la Inspección en el sentido de considerar dilación imputable al obligado tributario los períodos correspondientes al aplazamiento de las actuaciones solicitado por éste para atender a las vacaciones de su personal. En cuanto al cómputo de dichos períodos, en los Acuerdos de liquidación recurridos se considera la existencia de dilación entre el 29 de diciembre de 2008 y el 15 de enero de 2009, con una duración de 20 días, y entre el 9 de agosto de 2009 y el 24 de agosto de 2009, con una duración de 15 días. Respecto del primero de ellos, siendo la dilación apreciada por la Inspección inferior a la cuestionada ahora por la recurrente, debe ser confirmada en los términos expuestos en los Acuerdos de liquidación. En cuanto al segundo, este Tribunal Central ha podido comprobar que en Diligencia núm. 12, de 28 de agosto de 2009, la Inspección hace constar lo siguiente: "La entidad, a  través de sus representantes, ha solicitado mediante escrito de fecha 30 de julio aportado el 3 de agosto a esta inspección, aplazamiento de las actuaciones inspectoras por un período que se inicia el 10 de agosto al 23 de agosto ambos inclusive, en base a la posibilidad prevista en el artículo 91 del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de Procedimiento de Aplicación de los Tributos aprobado por R.D.1065/2007 de 27 de julio". En consecuencia, debe estimarse la existencia de una dilación que comienza el día 10 de agosto de 2009  y finaliza el día 24 de agosto de 2009, primer día hábil en que la Inspección puede desarrollar sus actuaciones, por lo que su duración es de 14 días, y no de 15, como hace constar la Inspección en el Acta y se trascribe en la página 2 de los Acuerdos de liquidación ahora recurridos. El propio Inspector Jefe corrige en los Acuerdos de liquidación dicho cómputo al reflejar en el Fundamento de Derecho dedicado al "Cómputo del plazo de duración de las actuaciones" que "el actuario en el Acta, por error computa 15 días".

No aportación de documentos

La Inspección considera acreditada la existencia de una dilación imputable al obligado tributario entre el día 5 de febrero de 2009 y el 2 de julio de 2009, por retraso en la aportación de diversa documentación solicitada verbalmente en la comparecencia de la Inspección de 17 de noviembre de 2008, documentada en diligencia expedida en la Diligencia núm. 1 expedida el 24 de noviembre de 2008 y que es cumplimentada en diversos momentos, finalizando la aportación de la documentación requerida el día 2 de julio de 2009.

Sin embargo el obligado tributario cuestiona esta dilación por diversos motivos. En primer lugar, y con carácter general, reitera que los problemas surgidos en relación con la precisión de la información solicitada no constituyen una conducta obstructiva para la Inspección habiendo puesto a su disposición cinco departamentos de la compañía. En relación con el concreto requerimiento de información que origina esta dilación, la recurrente cuestiona la procedencia de la información solicitada correspondiente a las provisiones de cartera en las filiales, afirmando que la misma "se pedía para intentar rechazar la deducibilidad fiscal de la amortización de esos fondos de comercio" posibilidad que, según sus manifestaciones, ya se empezó a insinuar a las pocas semanas de comenzar la inspección.  Puesto que dicha regularización hubiera podido practicarse sin la información solicitada, no queda acreditado a su juicio que del retraso en su aportación derivase un retraso en las actuaciones. Además aduce inconsistencia de la información solicitada, inexistencia de advertencia de los efectos que supondría el retraso en la aportación de la misma e inexistencia y desproporción en la concesión de un plazo para dicha aportación puesto que la documentación solicitada era amplia y de difícil recopilación, siendo el plazo de 14 días concedido por la Inspección desproporcionado e insuficiente. En último término, pone de manifiesto la existencia de un error en el cómputo de esta dilación.

El Tribunal Supremo ha determinado en diversas Sentencias una serie de criterios interpretativos tendentes a la concreción de lo que debe considerarse dilación en un procedimiento inspector. Así, la Sentencia de 24 de enero de 2011 en Recurso de Casación núm. 5110/2011, citada en numerosos pronunciamientos posteriores, afirma que:
"-Dentro del concepto de dilación se incluyen tanto las demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.
-Dilación es una idea objetiva desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado.
- Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.
-Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una dilación imputable al sujeto inspeccionado."

En momentos posteriores la misma sentencia se refiere a cuestiones como la necesidad de fijación de un plazo, dado que como afirma la Sentencia de 24 de Noviembre de 2011 (Rec, 791/2009), "Por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su  cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección".

En cuanto a la necesidad de advertencia expresa de las consecuencias de la conducta causante de la dilación, se remite a la Sentencia de 13 de Diciembre de 2011 (Rec. 127/2008) que afirma: "Por nuestra parte consideramos perfectamente acorde con la normativa y el espíritu de garantía temporal suficiente que anida en el artículo 29 de la Ley 1/1998 el aceptar la interpretación que subyace en la alegación del Abogado del Estado, en cuanto que fijado un plazo (...) para la realización de las actuaciones inspectoras y advertida la parte con carácter general y al comienzo de éstas sobre las consecuencias en cuanto al cómputo de las dilaciones derivadas del incumplimiento por los sujetos pasivos de sus obligaciones de comparecer o de aportar los documentos requeridos, la norma reglamentaria invocada no tiene por qué interpretarse en un sentido de exigencia de que haya de reiterarse en todas y cada una en las que concurra alguna de aquellas circunstancias, a la vista de que tampoco se trata de una consecuencia extravagante en un discurrir de sentido común de los acontecimientos, que por eso imponga como elemento necesario para formar convicción de una repetición -no por eso desaconsejable- de una advertencia sobre un extremo intrínsecamente lógico, cual es el de que los retrasos no dependientes de la conducta dilatoria de la propia Administración no deben de imputarse a ésta.

En este sentido, a salvo circunstancias particulares que aquí no constan, debemos de considerar que, hecha la clara y precisa advertencia inicial , nada se opone a nivel normativo a que sea aplicado a cada uno de los retrasos por incomparecencia o no aportación íntegra de la documentación requerida la regla general de la imputación de las dilaciones consecuentes a los contribuyentes incumplidores"

Recuerda igualmente el Tribunal Supremo el que ha denominado "elemento teleológico", esto es, que pueda apreciarse un obstáculo en el normal desarrollo de la inspección. Y concreta este elemento en los siguientes términos: "En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el ultimo párrafo del articulo 31 señala que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse" por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones."  

Esta doctrina debe ser aplicada al supuesto concreto que nos ocupa, a los efectos de determinar si efectivamente concurren en los hechos acreditados en el expediente los requisitos necesarios para apreciar la existencia de dilación imputable al contribuyente.

Debe señalarse en primer lugar que, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, carece de relevancia el argumento de la recurrente en el sentido de que no ha existido intencionalidad en la conducta del obligado tributario, siendo únicamente necesaria la concurrencia de pérdida material de tiempo provocada por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

Sin embargo, debemos detenernos en la alegación referente a la inexistencia de impedimentos para un normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, afirmando la recurrente que "la información solicitada por la inspección respecto a las provisiones de cartera en las filiales de mi representada nunca mereció especial interés, salvo por los ajustes de homogeneización que la Inspección estaba interesada en conocer para el cálculo de la diferencia entre el precio satisfecho por esas filiales y el valor teórico contable de las mismas en la fecha de compra." Además, manifiesta su descuerdo porque la Inspección impute sucesivamente dilaciones "cuando la información que provoca esas dilaciones no ha sido considerada determinante, siquiera necesaria, por la Inspección para regularizar la situación de la compañía". Este Tribunal Central ha señalado en numerosas ocasiones que, en todo caso, debe ser la Inspección la que decide qué documentación, antecedentes o información es necesaria para desarrollar su comprobación, sin que a estos efectos el obligado tributario deba valorar su trascendencia para decidir si debe cumplir o no con sus deber de suministro de la información solicitada. En el presente supuesto la inspección solicita una documentación que contiene datos de indudable relevancia para la comprobación, puesto que se solicita a fin de analizar las condiciones jurídicas y económicas de las inversiones realizadas por el contribuyente en el extranjero. Pero es que además el propio obligado tributario exceptúa de esa pretendida falta de interés el requerimiento de "los ajustes de homogeneización que la Inspección estaba interesada en conocer", cuando como veremos, la mayor parte de la dilación está ocasionada precisamente por el retraso en la aportación de estos ajustes de homogeneización.  

En cuanto al hecho de que la falta de aportación de esta documentación, cuya relevancia para la comprobación es reconocida expresamente por el propio obligado tributario, no ha impedido el normal desarrollo de la Inspección, el Tribunal Supremo no contrapone el concepto de desarrollo normal de una inspección con la imposibilidad de continuar con las mismas, puesto que contempla la posibilidad de que la interrupción del cómputo del plazo de duración ocasionado por una dilación imputable al obligado tributario no impida la práctica de las actuaciones en aplicación de los principios de eficacia, celeridad y economía. Así, no encuentra obstáculo para que "durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación". Lo que no es óbice, en este caso, para que la documentación requerida y no aportada conserve toda su trascendencia para la resolución final del procedimiento, que deberá adoptarse cuando la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello.

En otro punto de su escrito de alegaciones la sociedad recurrente pone de manifiesto una presunta inconsistencia entre la información solicitada y la que origina la dilación que le es imputable. Al mismo tiempo, se queja de que la Inspección no manifestó los posibles efectos que tendría el retraso en la entrega de la documentación solicitada. Este Tribunal ha analizado ambas cuestiones sobre la documentación incorporada al expediente, y ha podido constatar que en la Diligencia núm. 1 expedida el día 24 de noviembre de 2008 se hace constar que el día 17 de noviembre de 2008 se requirió verbalmente diversa documentación, citando expresamente los ajustes extracontables practicados en los ejercicios objeto de comprobación, cuya aportación se documenta en la Diligencia núm. 1 de fecha 17 de diciembre de 2008.

En la Diligencia núm. 4, de fecha 18 de marzo de 2009, la Inspección hace constar que "desde la primera diligencia de fecha 17/11/2008 se solicitó la aportación de la documentación soporte de todos los ajustes extracontables del impuesto sobre sociedades de los ejercicios objeto de comprobación, y en concreto, por correo electrónico de fecha 5/02/2009 se reiteró esa solicitud para la provisión por depreciación de cartera de valores. A fecha de hoy aún no se ha aportado esa información. Por este motivo debe entenderse que, al menos, desde esa fecha (5/02/2009) y hasta el momento en que se aporte debe ser considerada como una dilación no imputable a la Administración". Circunstancia que el obligado tributario no niega, puesto que en el escrito de alegaciones presentado ante este Tribunal Central pone de manifiesto que en el correo electrónico recibido el día 5 de febrero de 2009 "se solicita el cuadro a cumplimentar por parte de X relativo a las provisiones de cartera", reconociendo a continuación que esta información fue entregada a la Inspección el día 16 de abril de 2009. En la página 25 del referido escrito de alegaciones pone de manifiesto que ello supondría que la dilación podría computarse entre el 5 de febrero de 2009 y el 16 de abril de 2009, pero a continuación sostiene que la Inspección sólo detalla los efectos que tendría el retraso en la aportación de la documentación requerida desde la diligencia número 4, de 18 de marzo de 2

Contestación

Criterio:
La aplicación del beneficio fiscal del art. 12.5 TRLIS exige una especial actividad probatiria por parte del obligado tributario en orden a acreditar el cumplimiento de la finalidad perseguida por la norma al establecer el bebeficio fiscal, debiendo así acreditar que las inversiones realizadas son realmente tales desde un punto de vista económico, en términos de ampliación de la capacidad de generación de negocio productivo del Grupo, y no meras reordenaciones formales de naturaleza financiera que es lo que, en principio, suponen las adquisiciones intragrupo de participaciones; esto es, acreditar que las inversiones responden efectivamente a una decisión económica en una forma que se desprenda directa e inequívocamente de dichas operaciones y no de la previa pertenencia al grupo mercantil, probando que las decisiones de inversión se basan en consideraciones económicas y no en criterios fiscales.
Cambio de criterio:

El TEAC modifica el criterio recogido en RG 3637 /2010, de 26 de junio de 2012, para adecuarlo al nuevo criterio jurisprudencial: STS de 19 de enero de 2012 (Rec. 892/2010), de 8 de octubre de 2012 (Rec 7067/2010) y 29 de noviembre de 2012 (Rec 7048/2010).

El criterio del Tribunal Supremo expresado en las sentencias citadas, aun referido a la deducción por actividades exportadoras, se considera plenamente aplicable al beneficio fiscal establecido en el artículo 12.5 TRLIS. .

Calificación: Doctrina

Referencias Normativas.
R. D. Leg. 4/2004 Texto Refundido Impuesto sobre Sociedades.

Conceptos:
Fondo de comercio
Grupo de sociedades/fiscal
Impuesto sobre sociedades
Inversión
Prueba