Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2842/2006 de 11 de Junio de 2008

Resumen

Los trabajos de restauración de terrenos por una empresa minera en cumplimiento de la normativa medioambiental con posterioridad al cese de la actividad extractiva, guardan una relación directa e inmediata con dicha actividad, por lo que la empresa conserva su condición de sujeto pasivo de IVA y las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de dichos trabajos resultan deducibles del mismo modo en que lo eran en el tiempo en que se ejercía la actividad económica, siempre y cuando ello no de lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

Descripción

         En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (11/06/2008), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por ... con NIF ... y actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuesta contra la liquidación provisional nº de referencia ... de 30 de agosto de 2002, dictada por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, denegando la devolución solicitada por la parte actora, por importe de 16.879,09 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

         PRIMERO: Con fecha 11 de junio de 2002, se notifica a la entidad reclamante por la Administración de ... de la Delegación de ..., requerimiento por el que se comunica el inicio de actuaciones de comprobación abreviada, correspondientes a la solicitud efectuada por la entidad de devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001.

         Para ello, se requiere al sujeto pasivo que aporte la siguiente documentación:

         1. Libro Registro de Facturas Emitidas.
         2. Libro Registro de Facturas Recibidas.
         3. Libro Registro de Bienes de Inversión.

         Dicha documentación se requiere con la finalidad de constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en dichos Registros.

         Aportados los Libros Registros de Facturas Emitidas y Recibidas, se requiere justificación documental de determinados registros, que se presentan en esa misma fecha (diligencias de ... 2002).

         SEGUNDO: Con fecha 25 de julio de 2002, la Administración de ... notifica propuesta de liquidación provisional, de acuerdo con los datos y justificantes aportados por la entidad y los antecedentes de que dispone la Administración, denegando la devolución solicitada en su declaración conforme a la siguiente motivación:

         "Los conceptos e importes marcados con un asterisco en la propuesta de liquidación provisional que se adjunta no han sido correctamente declarados o calculados. En concreto:

         - Se modifican las bases imponibles y/o cuotas deducibles en operaciones interiores, en concepto de adquisiciones de bienes y servicios corrientes, debido a que no corresponde la deducción de cuotas soportadas por realizar operaciones que, según lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, no originan el derecho a deducir. (Se suprime la totalidad de las cuotas del impuesto declaradas como deducibles, no habiéndose declarado cantidad alguna en concepto de cuotas devengadas).

         - El resultado de la liquidación anual difiere del resultado de las declaraciones-liquidaciones periódicas. Dicho error ha sido modificado en base a lo establecido en los artículos 108 y 156 de la Ley 230/1963."

         Frente a dicha propuesta, la entidad alegó (escrito presentado el 06-08-2002) que, si bien ha cesado en la actividad de extracción de carbón, tiene obligación de restaurar las zonas explotadas a cielo abierto en cumplimiento de la normativa aplicable en materia de protección medioambiental. Dichas operaciones están directamente relacionadas con la actividad extractiva y su realización origina el derecho a la deducción de las cuotas del impuesto soportadas.

         Con fecha 30 de agosto de 2002, la Administración de ..., dicta liquidación provisional confirmando la anterior propuesta conforme a la misma motivación.

         Dicha liquidación provisional fue notificada a la entidad ... con fecha 2 de octubre de 2002.

         TERCERO: Contra la liquidación provisional por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001 antes expuesta, la entidad interpone el día 18 de octubre de 2002, reclamación económico-administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

         El Tribunal Regional dicta resolución con fecha ... de 2006, en cuyo FD 3º se pronuncia sobre la cuestión de fondo planteada, en los siguientes términos:

         "(...) se constata a partir de las declaraciones-liquidaciones obrantes en el expediente, que el obligado tributario no consignó operación alguna por la que se devengara el Impuesto sobre el Valor Añadido, declarando además en el presente ejercicio, que el volumen de operaciones exentas sin derecho a la deducción, ascienden a 307.159,60 €. A ello hay que añadir que analizada la documentación aportada en esta instancia va orientada a probar la realización de trabajos de restauración, que como apunta la reclamante son exigidos por la normativa medioambiental y demás normativa administrativa una vez finalizada la extracción del carbón, pero no por ello, queda probado la realización de operaciones por la que se devengara el Impuesto sobre el Valor Añadido en el año 2001, ni en los posteriores a éste. Por lo que ha de concluirse que, efectivamente, las adquisiciones o servicios por los que se soportó el Impuesto no se destinaron a la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas por lo que las mismas no pueden ser objeto de deducción."

         No obstante, en los siguientes fundamentos de derecho el Tribunal Regional analiza, al amparo del art. 40 del RD 391/1996, si resulta ajustado a derecho el periodo impositivo considerado por la Oficina Gestora a efectos de la liquidación practicada respecto del IVA, puesto que éste se refiere, en términos globales, al año natural, sin efectuar desglose alguno respecto de los meses o trimestres que lo integran. Tras citar la normativa aplicable en dicha materia, que fija el período de liquidación por trimestres o meses naturales, y los desajustes que, en materia de intereses, sanciones y autoliquidaciones posteriores, se pueden generar al practicar liquidaciones referidas a un período de liquidación anual, el Tribunal Regional concluye que procede la anulación de la liquidación objeto de la reclamación por dicho motivo, sin perjuicio de que pueda dictarse una nueva en sustitución de la anulada, en la que, considerando como período de liquidación, según proceda, el mes o el trimestre natural, sea respetado el principio de "non reformatio in peius".

         En consecuencia, el TEAR, estima en parte la reclamación, notificando la resolución en fecha 11 de mayo de 2006.

         CUARTO: Contra la resolución de la reclamación, dictada en primera instancia por el Tribunal Regional, la entidad interpone el recurso de alzada ordinario que se examina, con fecha 9 de junio de 2006.

         En el escrito de interposición, la entidad expone en síntesis las siguientes alegaciones:

         1. El TEAR ... no puede negar lo previamente admitido por la AEAT, esto es, que los terrenos en cuestión estaban siendo restaurados porque la reclamante había extraído previamente todo el carbón aprovechable de los mismos.

         2. La Resolución impugnada es incongruente al no entrar en el fondo del asunto, limitándose a negar los hechos que la Agencia Tributaria había reconocido en vía de gestión, solicitando un pronunciamiento sobre la cuestión de fondo en segunda instancia.

         3. De conformidad con los artículos 92, 93 y 94 de la LIVA, interpretados conforme al artículo 17 de la Sexta Directiva Comunitaria, las cuotas soportadas en las labores de restauración de los terrenos son deducibles debido a la correlación causal existente entre dichas operaciones y la previa actividad extractiva, constituyendo aquéllas una carga necesaria y previsible de la actividad minera

                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

         PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

         Las cuestiones a resolver por este Tribunal Económico-Administrativo Central son las siguientes: 1) Si la Administración Tributaria ha ido contra sus propios actos. 2) Si la Resolución del TEAR de ... es incongruente por no pronunciarse sobre el fondo del asunto. 3) Si las cuotas soportadas en las labores de restauración de los terrenos son deducibles.

         SEGUNDO: En relación con las dos primeras cuestiones, esto es, vulneración de la doctrina de los actos propios e incongruencia de la resolución del TEAR de ..., procede señalar:

         (1º) Respecto de la violación de la doctrina de los actos propios, debe recordarse que el Tribunal Supremo ha delimitado dicha doctrina en diferentes Sentencias y Autos, indicando concretamente en el Auto de 4 de diciembre de 1998 que "para que la doctrina de los actos propios de la Administración tenga aplicación es necesario fundamentalmente que un primer órgano de la Administración haya dictado un primer acto declarativo de derechos y luego que en el segundo revoque la decisión tomada en el primero", debiendo diferenciarse dicho supuesto de aquel otro en el que lo que se produce es un cambio en los criterios de interpretación de las normas aplicables.

         La parte actora afirma en sus alegaciones que el TEAR de ..., en su resolución, va mucho más allá que la Agencia Tributaria, pues ésta había reconocido implícitamente en su acuerdo la existencia de una previa actividad extractiva y de venta de carbón, mientras que el Tribunal Regional, en el FD 3º de la resolución impugnada, niega que hubiera existido ninguna actividad extractiva de carbón para su venta a terceros antes o después del ejercicio 2001.

         Tal y como resulta de los antecedentes de hecho de la presente resolución, la reclamante, en su declaración correspondiente al ejercicio 2001, no consignó cantidad alguna en los apartados correspondientes a operaciones por las que se hubiesen devengado cuotas del Impuesto, consignó 16.879,09 € en concepto de cuotas soportadas deducibles y declaró 307.159,60 € en las partidas 105 "operaciones exentas sin derecho a deducción" y 106 "entregas de bienes inmuebles y operaciones financieras no habituales". La razón por la que la Agencia Tributaria considera que las cuotas soportadas no son deducibles es "realizar operaciones que, según lo establecido en el artículo 94 de la Ley 37/1992, no originan el derecho a deducir".

         Por su parte, el TEAR de ... considera que las cuotas soportadas declaradas como deducibles no lo son al no haberse acreditado "la realización de operaciones por la que se devengara el Impuesto sobre el Valor Añadido en el año 2001, ni en los posteriores a éste."

         De todo lo anterior se desprende que el Tribunal Regional no ha revocado un acto declarativo de derechos sino que ha confirmado la decisión del órgano de gestión de no admitir la deducción de las cuotas soportadas en el ejercicio 2001 al no haberse realizado operaciones que originen el derecho a deducir en dicho ejercicio, por lo que no se ha vulnerado la doctrina de los actos propios, debiendo desestimarse la presente alegación.

         (2º) En cuanto a la incongruencia de la resolución impugnada, se fundamenta en la falta de pronunciamiento por parte del Tribunal Regional sobre el fondo del asunto, alegando la parte actora que dicho Tribunal no ha justificado la no deducibilidad de las cuotas soportadas conforme al artículo 94 y concordantes de la LIVA y la jurisprudencia del TJCE.

         La incongruencia alegada es omisiva, y se produce cuando el órgano administrativo deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por la parte reclamante, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio como una desestimación tácita cuya motivación puede inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución. La llamada incongruencia omisiva o ex silentio, se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre la resolución y las pretensiones de la parte reclamante.

         Tanto la jurisprudencia del Tribunal Constitucional como del Tribunal Supremo y, asimismo, la doctrina científica, ha venido reiterando que el límite a la extensión de la revisión cabría situarlo en el principio de congruencia procesal, que, a grandes rasgos, ha de entenderse aplicable a un procedimiento como el económico-administrativo que, aun siendo rigurosamente administrativo y no jurisdiccional, presenta acentuados perfiles judicializados en su régimen específico. El propio Tribunal Constitucional, entendiéndolo como contenido del derecho a la tutela judicial efectiva, ha dado pie para operar esa extensión al ámbito de los procedimientos administrativos, y de ahí que proceda ahora recordar que la incongruencia procesal entre la resolución y las pretensiones de las partes sólo existe cuando se produce una desviación tal que modifica sustancialmente los términos del debate procesal, pero no porque el fallo no se refiera a todas y cada una de las peticiones del actor, ni porque no se conteste a sus argumentos (STC 168/1987, de 29 de octubre).

         Como recuerda la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de julio de 1995, el principio procesal de congruencia es en la jurisdicción contencioso-administrativa y en el proceso administrativo de perfiles más rigurosos que en el civil, como ha destacado la jurisprudencia (SS, entre otras, 9 de abril de 1987, 14 de junio 1988, 22 de diciembre 1989, y 27 de marzo 1992), pues mientras en el proceso civil la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas oportunamente en el pleito (art. 359 LEC), en el proceso administrativo la congruencia es referible no sólo a las pretensiones sino también a las alegaciones que sustentan aquellas, tal como se desprende no sólo del art. 43.1 LJCA sino también de lo que para el escrito de conclusiones establece el art. 78.1 de la misma norma, al decir que aquéllas -las conclusiones sucintas- versarán sobre "los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos en que respectivamente, apoyen sus pretensiones". La apoyatura de las pretensiones ejercitadas son las alegaciones en que se fundan, y si se realiza una pretensión sin que sea respaldada por las oportunas alegaciones o fundamentos (sean o no éstos más o menos acertados y revistan mayor o menor extensión o prolijidad, lo que es irrelevante a estos efectos), no estaremos ante pretensión propiamente tal, pues adolece de "causa petendi" y falta así uno de sus elementos individualizadores, de tal manera que el juzgador no deberá pronunciarse sobre la misma o, si lo hace, habrá de ser después de dar ocasión a las partes de introducir las oportunas alegaciones (de acción y de oposición o resistencia) en el debate. La congruencia no permite, pues, decidir sobre cuestiones no controvertidas en el proceso (ex art. 80 LJCA interpretado "a contrario"), dado que la misma estructura dialéctica de éste que está en la base del principio de contradicción procesal y de defensa exige que las partes hayan efectuado alegaciones sobre lo pedido al Tribunal, pues como dice la citada Sentencia de 27 de marzo de 1992 (de esta misma Sala y Sección, recaída también en recurso de revisión), la función revisora encomendada a este orden jurisdiccional exige el atenimiento a las pretensiones de las partes, pero también han de resolver el recurso contencioso-administrativo "con sujeción a los motivos (alegaciones) invocados por aquéllas en los escritos de demanda y contestación -art. 69.1 de la expresada Ley-".

         En definitiva, hay que distinguir entre las alegaciones que las partes formulen para fundar sus pretensiones y las pretensiones en sí mismas consideradas, toda vez que si bien respecto de las primeras no es necesaria para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar con una respuesta más o menos genérica, no ocurre lo mismo con el nivel de exigencia de la congruencia con las pretensiones efectivamente deducidas, siendo necesario en este último caso, para no incurrir en incongruencia omisiva, que al menos pueda deducirse de lo resuelto una respuesta tácita o inherente al conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución judicial de que se trate de manera que cabalmente pueda deducirse que no sólo el órgano judicial tomó en consideración la pretensión deducida sino, además, el motivo de la respuesta tácita.

         Y en reciente sentencia del Tribunal Supremo de 11 de octubre de 2004 (recurso 4080/1999), el Alto Tribunal declaraba:
         
En la doctrina de esta Sala la incongruencia omisiva se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso" (art. 80 LJ/1956; art. 67 LJCA). Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y de la contestación, lo que llevó en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que ha que atenderse también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta (Sentencias de 25 de marzo de 1992, 18 de julio del mismo año y 27 de marzo de 1993, entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 y 12 de mayo de 2001).

         En este sentido, desde la STS de 5 de noviembre de 1992, esta Sala viene señalando determinados criterios para apreciar la congruencia o incongruencia de las sentencias, advirtiendo que en la demanda contencioso-administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No sucede así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un íter paralelo a aquel discurso.

         Asimismo, esta Sala tiene declarado que el principio de congruencia no requiere una correlación literal entre el desarrollo dialéctico de los escritos de las partes y la redacción de la sentencia. El requisito de la congruencia no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas). Basta con que la sentencia se pronuncie categóricamente sobre las pretensiones formuladas (sentencias del Tribunal Supremo de 11 de abril de 1991, 3 de julio de 1991, 27 de septiembre de 1991, 25 de junio de 1996 y 13 de octubre de 2000, entre otras muchas). Y se han de ponderar, además, las circunstancias singulares para inferir si el silencio respecto de alguna pretensión ejercitada debe ser razonablemente interpretado como desestimación implícita o tácita de aquélla (sentencias del Tribunal Supremo de 25 de octubre de 1993 y 5 de febrero de 1994).

         Pues bien, la aplicación al caso de los anteriores criterios hace que la alegada incongruencia omisiva deba también desestimarse, toda vez que en la resolución de la reclamación económico-administrativa, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... se pronuncia expresamente acerca de las pretensión formulada por la ahora recurrente en relación con el derecho a la devolución de las cuotas soportadas deducidas en el ejercicio 2001, denegando dicho derecho por incumplimiento de lo previsto en el artículo 94 de la LIVA conforme a la fundamentación que se ha reproducido en el Hecho 3º de la presente resolución.

         TERCERO: En relación con la tercera cuestión planteada, esto es, si las cuotas soportadas en las labores de restauración de los terrenos son deducibles, procede señalar:

         (1º) La Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo de 17 de mayo, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, en el considerando cuarto de su exposición de motivos, contempla como uno de sus objetivos el garantizar la neutralidad del sistema común de impuestos sobre el volumen de negocios en cuanto al origen de los bienes y de las prestaciones de servicios.

         En los tres primeros apartados de su artículo 4 establece:

         "1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

         2. Las actividades económicas a que se alude en el apartado 1 son todas las de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En especial será considerada como actividad económica la operación que implique la explotación de un bien (corporal o) incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

         3. Los Estados miembros estarán facultados para considerar también como sujetos pasivos a quienes realicen de modo ocasional [una operación] relacionada con las actividades mencionadas en el apartado 2 (...)"

         Por su parte, el artículo 17 establece en su apartado 2:

         "En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo podrá deducir del impuesto del que es deudor:

         a) El Impuesto sobre el Valor Añadido debido o pagado dentro del país por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo (...)"

         (2º) La adecuación de la legislación española a la normativa comunitaria se lleva a cabo a través de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo artículo 84.Uno.1º se establece que serán sujetos pasivos del Impuesto "las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al impuesto", otorgando dicha condición de empresarios o profesionales, en el artículo 5.Uno.a), a "las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo", esto es, "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

         Conforme a los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992, los sujetos pasivos que, según lo dispuesto en el artículo 5, tengan la condición de empresarios o profesionales, podrán deducir de las cuotas devengadas por las operaciones gravadas en el interior del país, las cuotas que hubiesen soportado con ocasión de la adquisición de bienes y servicios que se utilicen en la realización de las operaciones que se relacionan en el artículo 94 y en la medida de dicha utilización. En el artículo 94.Uno.1º se relacionan las operaciones efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto cuya realización origina el derecho a la deducción (entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas, operaciones que gozan exención plena y prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones, esencialmente).

         (3º) En el presente caso, la reclamante manifestó ante el Órgano de Gestión que con anterioridad al ejercicio 2001, ejerció la actividad de extracción y venta de carbón en explotaciones a cielo abierto, viniendo obligada, una vez finalizada la actividad extractiva, a realizar labores de restauración de los terrenos en cumplimiento de la normativa medioambiental y demás normas administrativas. En sus alegaciones la reclamante especifica las explotaciones en las que está llevando a cabo labores de restauración y las normas en que se establece dicha obligación, indicándose que por el Departamento de ... se exigieron garantías para asegurar el cumplimiento de tales obligaciones, devolviéndose las mismas previa inspección de los terrenos. A sus alegaciones adjuntó las solicitudes de garantía del Departamento de ..., los resguardos de depósito de valores emitidos por la Caja General de Depósitos, cartas del citado Departamento en relación con el estado de la restauración y solicitudes de inspección de los terrenos presentadas por la entidad.

         La reclamante considera que las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a llevar a cabo dichas labores de restauración deben tener la consideración de deducibles, pues tienen una relación causal directa con la actividad extractiva desempeñada en ejercicios anteriores, sin que pueda constituir un obstáculo a dicha deducción el hecho de que en el ejercicio en que se soportan las cuotas no se esté ejerciendo ya la actividad extractiva. Señala la entidad que el coste de los futuros trabajos de restauración se tuvo en cuenta a la hora de fijar el precio de venta del carbón y formó parte de la base imponible sobre la que se repercutió el impuesto, y no permitir la deducción de las cuotas soportadas con ocasión de la realización de dichos trabajos por el hecho de que en los ejercicios en que se soportan no se realicen operaciones sujetas y no exentas, atenta contra el principio de neutralidad en que se basa el IVA.

         (4º) Llegados a este punto, conviene traer a colación la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 3 de marzo de 2005, asunto C-32/03, I/S Fini H, en la que se contienen referencias a otras anteriores y en la que la controversia se plantea respecto de la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia del arrendamiento de un local en el que la entidad realizaba su actividad de restauración, habiendo cesado en el ejercicio de aquélla antes del vencimiento del período de arrendamiento (tenía una duración de 10 años), no contemplándose en el contrato la posibilidad de resolución anticipada, por lo que la entidad vino obligada a abonar el alquiler y gastos conexos en ejercicios posteriores al cese.

         La Administración tributaria consideraba que la entidad, tras el cese, no había ejercido una actividad económica y la vigencia del contrato de arrendamiento del local en que en su día se ejerció la actividad no podía justificar, por sí sola, la deducibilidad de las cuotas soportadas en ejercicios posteriores.

         En los apartados 23 y siguientes de la Sentencia de referencia, el TJCE manifiesta lo siguiente:

         "23. Por lo que respecta a la transmisión de una universalidad de bienes, el Tribunal de Justicia ha declarado que, cuando el sujeto pasivo no realiza más operaciones después de utilizar los servicios que se le prestaron para realizar dicha transmisión, los costes de dichos servicios deben considerarse inherentes al conjunto de la actividad económica de su empresa anterior a la transmisión y tiene que reconocerse a dicho sujeto pasivo el derecho a deducción. Cualquier otra interpretación supondría realizar una distinción arbitraria entre los gastos efectuados para las necesidades de una empresa antes de su explotación efectiva y durante ésta, por una parte, y los gastos en que se incurre para poner fin a dicha explotación, por otra (véanse las sentencias de 22 de febrero de 2001, Abbey National, C-408/98, Rec. p. I-1361, apartado 35, y de 29 de abril de 2004, Faxworld, Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/02, Rec. p. I-0000, apartado 39).

         24. Por idénticas razones, procede considerar que operaciones tales como los pagos que Fini H tuvo que continuar efectuando durante el período de liquidación de su actividad de restauración son parte integrante de la actividad económica contemplada en el artículo 4 de la Sexta Directiva.

         25. Dicha interpretación se justifica en razón del régimen de deducciones, que tiene por objeto, como ha declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia, liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que estén a su vez, en principio, sujetas al IVA (véanse, en este sentido, las sentencias Rompelman, antes citada, apartado 19; de 15 de enero de 1998, Ghent Coal Terminal, C-37/95, Rec. p. I-1, apartado 15; de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98, Rec. p. I-1577, apartado 44; de 8 de junio de 2000, Midland Bank, Convenio colectivo de Hostelería. TENERIFE/98, Rec. p. I-4177, apartado 19, y Abbey National, antes citada, apartado 24).

         26. No obstante, es necesaria la existencia de una relación directa e inmediata entre la operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que éste se repercute con derecho a deducción para que se reconozca al sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA soportado y para determinar el alcance de tal derecho (sentencia Midland, antes citada, apartado 24).
         
27. En relación con el litigio principal, procede señalar que la obligación de Fini H de continuar pagando, hasta la finalización del plazo estipulado en el contrato de arrendamiento, la renta y los gastos conexos correspondientes al inmueble que dicha sociedad había arrendado para desarrollar una actividad de restauración, ya que dicho contrato contenía una cláusula que impedía su resolución, podría considerarse, en principio, directa e inmediatamente relacionada con la actividad de restauración.

         28. En efecto, puesto que Fini H celebró el contrato de arrendamiento con el fin de poder disponer de un local que necesitaba para desarrollar su actividad de restauración y habida cuenta de que el local estuvo realmente destinado a dicha actividad, es preciso reconocer que la obligación de la sociedad de continuar pagando la renta y los demás gastos conexos tras el cese de la referida actividad se deriva directamente del ejercicio de la misma.

         29. En tales circunstancias, la duración de la obligación de pagar la renta y los gastos conexos correspondientes a dicho local no tiene influencia alguna en la existencia de una actividad económica a efectos del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, siempre y cuando ese lapso de tiempo sea estrictamente necesario para llevar a buen término las operaciones de liquidación.

         30. De las consideraciones anteriores se desprende que el sujeto pasivo debe poder disfrutar del derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos del local anteriormente destinado al ejercicio de la actividad de restauración durante el período en el que ya no explotaba el restaurante, es decir, desde octubre de 1993 hasta septiembre de 1998, del mismo modo que lo hizo durante el período comprendido entre el inicio de su actividad de restauración y la fecha de cese de la misma, puesto que, a lo largo de toda la duración del arrendamiento, los locales estuvieron directa e inmediatamente relacionados con la actividad económica de dicho sujeto pasivo.

         31. Procede, por tanto, reconocer el derecho a deducir el IVA soportado a causa de la liquidación de un negocio siempre que su ejercicio no dé lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

         32. A este respecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que los justiciables no pueden prevalerse del Derecho comunitario de forma abusiva o fraudulenta (véanse, en particular, las sentencias de 12 de mayo de 1998, Kefalas y otros, C-367/96, Rec. p. I-2843, apartado 20, y de 23 de marzo de 2000, Diamantis, C-373/97, Rec. p. I-1705, apartado 33). Así sucedería, por ejemplo, en el supuesto de que Fini H, sin renunciar al derecho a deducir el IVA soportado en el pago de la renta y de los gastos conexos correspondientes al período posterior al cese de la actividad de restauración, continuase utilizando el local anteriormente destinado a dicha actividad para fines puramente privados.

         33. Si la administración tributaria comprobara que el derecho a deducción se ejercitó de forma fraudulenta o abusiva podría solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas (véanse, en particular, las sentencias antes citadas Rompelman, apartado 24; INZO, apartado 24, y Gabalfrisa y otros, apartado 46).

         34. En cualquier caso, corresponde al órgano jurisdiccional nacional denegar el derecho a deducción cuando resulte acreditado, mediante datos objetivos, que este derecho se invocó de forma fraudulenta o abusiva.

         35. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el artículo 4, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que procede considerar sujeto pasivo a efectos de este artículo a una persona que ha dejado de ejercer una actividad comercial, pero continúa abonando la renta y los gastos conexos del local que sirvió para ejercer dicha actividad debido a que el contrato de arrendamiento contiene una cláusula que impide resolverlo, permitiendo en consecuencia que dicha persona deduzca el IVA correspondiente a las cantidades pagadas por estos conceptos, siempre que exista una relación directa e inmediata entre los pagos realizados y la actividad comercial y se haya acreditado que no existió intención de actuar de forma fraudulenta o abusiva."

         (5º) Las conclusiones que se desprenden de la anterior Sentencia del TJCE son lógica consecuencia del respeto al principio de neutralidad que debe inspirar la normativa reguladora del Impuesto y la interpretación que de ella deben realizar las distintas instancias revisoras de los actos de aplicación de dicha normativa. Dichas conclusiones, de forma esquemática, son las siguientes:

         - Vinculación entre el concepto de sujeto pasivo y la existencia de una actividad económica.

         - El derecho a deducir cuotas soportadas exige necesariamente la existencia de una relación directa e inmediata entre las operaciones por las que se soporta el impuesto y las operaciones por las que se repercute.

         - El hecho de haber cesado en el ejercicio efectivo de la actividad económica no hace perder al empresario o profesional su condición de sujeto pasivo del impuesto si, con posterioridad al cese, realiza operaciones directa e inmediatamente relacionadas con dicha actividad en el lapso de tiempo estrictamente necesario para su conclusión.

         - El derecho a deducir las cuotas soportadas en dichas operaciones debe reconocerse del mismo modo que se reconocía en el período en que se ejercía la actividad económica.

         - El ejercicio del derecho a deducir nunca debe dar lugar a situaciones fraudulentas o abusivas.

         En este punto conviene precisar que estamos ante el ejercicio del derecho a deducir cuotas soportadas y que tanto el artículo 114 de la LGT de 1963 como el actual artículo 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, determinan que en el procedimiento de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, carga que corresponde al sujeto pasivo que pretende deducir y obtener la devolución de las cuotas controvertidas. Asimismo la carga de acreditar la existencia de prácticas fraudulentas o abusivas en que fundamentar la denegación del derecho a deducir cuotas soportadas en los términos anteriormente señalados, correspondería a la Administración tributaria.

         (6º) La Dirección General de Tributos parece situarse en la misma línea cuando, en respuesta a consulta formulada por un agente comercial (consulta nº 44/2004, 20-01-2004) que había cesado en el ejercicio de su actividad en el año 2001 y había soportado en 2003 las cuotas correspondientes a los honorarios de abogado y procurador cuyos servicios utilizó para recurrir judicialmente la rescisión unilateral del contrato de agencia por parte de la empresa a la que prestaba servicios como agente comercial, indicaba lo siguiente:

         "Por último, por lo que se refiere a la posibilidad del consultante de deducir las cuotas soportadas por los servicios prestados por abogados y procuradores, cuotas soportadas con posterioridad al cese formal de su actividad, pero que traen su causa en operaciones cuya realización origina el derecho a deducir, conforme a las prescripciones de los artículos 92 a 114 de la Ley 37/1992, hay que admitir la deducibilidad de esas cuotas soportadas en un momento posterior, siempre que se cumplan el resto de los requisitos previstos en la Ley del Impuesto."

         También cabe reflejar la contestación evacuada el 22-12-1995 por el Servicio de Información al Contribuyente de la AEAT (INFORMA) a la cuestión planteada por un promotor inmobiliario que, posteriormente al cese en la actividad, incurrió en gastos por defectos en las obras construidas con anterioridad a dicho cese:

         "El promotor inmobiliario podrá deducir el impuesto soportado por las reparaciones en garantía de los bienes entregados en el ejercicio de su actividad, aunque no sea actualmente empresario.

         El modo en que deberá hacerlo será presentando las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los períodos en que soportó el Impuesto sobre el Valor Añadido y solicitando, en su caso, la devolución en el último trimestre."

         (7º) En el presente caso, según manifiesta la entidad reclamante, con anterioridad al ejercicio 2001 ejercía la actividad de extracción de mineral en explotaciones a cielo abierto en espacios de especial interés natural. Una vez agotada la explotación, venía obligada a realizar trabajos de restauración de los terrenos en aplicación de la Ley 12/1981, de 24 de diciembre, por la que se establecen normas adicionales de protección de los espacios de especial interés natural afectados por actividades extractivas, y el Real Decreto 343/1983 dictado en desarrollo de la anterior Ley. En garantía del cumplimiento de dicha obligación había realizado depósitos de valores en la Caja General de Depósitos. Manifiesta igualmente el interesado que en el año 2001, si bien había cesado en el ejercicio de la actividad extractiva, realizó trabajos de restauración de los terrenos. En apoyo de dichas manifestaciones, aportó solicitudes de garantía del Departamento de ..., los resguardos de depósito de valores emitidos por la Caja General de Depósitos, cartas del citado Departamento en relación con el estado de la restauración y solicitudes de inspección de los terrenos presentadas por la entidad. En los resguardos emitidos por la Caja General de Depósitos se hace referencia expresa a la citada normativa.

         En la exposición de motivos de la Ley 12/1981, de 24 de diciembre, se indica lo siguiente:

         "Las actividades extractivas, que son ciertamente necesarias por razones económicas, comportan un impacto ambiental notorio, con una degradación importante del paisaje. Por otra parte, tenemos un conjunto de espacios de especial interés natural que deben ser objeto de una especial protección. Es preciso, pues, ordenar urgentemente las actividades extractivas a ejecutar en los espacios de especial interés natural, haciéndolas compatibles, en la medida de lo posible, con una protección adecuada de la naturaleza en estos espacios y tomando las medidas necesarias para restaurar la situación de los terrenos al termino de la explotación. Esto puede conseguirse, en bastantes explotaciones, aplicando el principio de restauración para que, una vez finalizada la explotación, la zona afectada quede bien integrada en el conjunto natural que la rodea.
         
La aplicación del principio de restauración comporta un coste adicional para la explotación de que se trate, el cual debe equivaler al daño, difícilmente cuantificable, que la comunidad sufriría si no se aplicase la restauración y la naturaleza quedase deteriorada. Se debe aceptar, por lo tanto, que dentro de los espacios de especial interés natural solo pueden emprenderse las explotaciones que puedan asumir económicamente los costes de una restauración muy cuidada que deje el medio del espacio explotado en condiciones aceptables. (...)

         En resumen, se trata de hacer compatibles las explotaciones dentro de espacios de especial interés natural con el mantenimiento de la calidad de estos espacios, y ello por la aplicación del principio de restauración."

         De acuerdo con todo lo anterior, este Tribunal considera que las cuotas que hubiese soportado la reclamante en la realización de trabajos de restauración de los terrenos a los que viniera obligada como titular de la explotación minera, guardan una relación directa e inmediata con la actividad extractiva. La realización de dichos trabajos comporta que el interesado conserve su condición de sujeto pasivo y tenga derecho a deducir las cuotas soportadas del mismo modo que lo tenía en el período en que se ejercía la actividad minera, sin que constituya obstáculo para ello el hecho de haber realizado los trabajos en períodos posteriores.

         La anterior conclusión obliga a considerar no conformes a derecho la resolución del Tribunal Regional y el acuerdo del Órgano de Gestión, al fundamentar la denegación de la devolución solicitada por la reclamante en no haberse acreditado "la realización de operaciones por las que se devengara el Impuesto sobre el Valor Añadido en el año 2001, ni en los posteriores a éste."

         (8º) Asimismo, debe precisarse que si bien se procede a la estimación de la alegación de la reclamante en los términos anteriormente expuestos, este Tribunal carece de los elementos de juicio necesarios para pronunciarse sobre el derecho a la devolución de la cantidad solicitada por aquélla en su autoliquidación (16.879,09 €), pues en el expediente únicamente obra copia del Libro Registro de facturas emitidas y recibidas, en el que la suma de las cuotas soportadas asciende al importe indicado, y copia solo de algunas de las facturas, debiendo proceder el órgano de gestión, previo requerimiento de la documentación oportuna, a verificar el cumplimiento de los requisitos que resulten exigibles, teniendo en cuenta lo señalado anteriormente.

         Por lo expuesto,

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto por ... con NIF ..., actuando en su nombre y representación D. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de la reclamación nº ... dictada en primera instancia por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., e interpuesta contra la liquidación provisional nº de referencia ... de 30 de agosto de 2002, dictada por la Administración de ... de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ..., referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2001, denegando la devolución solicitada por la parte actora, por importe de 16.879,09 €. ACUERDA: Estimar en parte el presente recurso, en los términos contemplados en el FD 3º de la presente resolución.