Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2843/2003 de 16 de Febrero de 2006

Resumen

Los pagos realizados por una entidad residente en España a una entidad no residente (residente en Francia) a cambio de la cesión de procedimientos industriales, uso de licencias, etc, tienen la consideración de cánones y, por tanto, de renta obtenida en territorio español que debe tributar al tipo reducido del 5% previsto para los cánones en el artículo 12 del Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y Francia. La base imponible en el caso concreto es el importe de los saldos de los que resulta deudora la entidad residente en España en cada sector de los programas anuales de I+D, sin que pueda hacerse una compensación con los saldos acreedores en otro sector distinto.

Descripción

En la villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación tributaria practicada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 30 de junio de 2003, relativa al Impuesto sobre Sociedades (obligación real), ejercicios 1997 y 1998, y cuantía, 421.391,42 €.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 28 de marzo de 2003 los servicios de la Inspección de los Tributos de la Oficina Nacional de Inspección de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante, en su calidad de pagador, el acta de disconformidad (A.02) número ... por el concepto y ejercicios de referencia. En ella se hace constar que la entidad X, S.A. abonó a la sociedad francesa X INTERNATIONAL, S. A. determinadas cantidades en los ejercicios 1997 y 1998 por su participación en un contrato de "Pool" de Investigación y Desarrollo de Técnicas Industriales de ..., teniendo derecho, a cambio de dicha participación, a la utilización gratuita de los conocimientos de know-how, patentes y demás conocimientos secretos cuya titularidad se reservaba la entidad francesa. Estos pagos percibidos por una entidad no residente no fueron objeto de declaración por el Impuesto sobre Sociedades (obligación real de contribuir), por lo que se propone la regularización de los mismos, gravándolos al tipo reducido del 5% previsto para los cánones en el artículo 12 del Convenio para evitar la Doble Imposición suscrito entre España y Francia. El acta se incoa a la entidad X, S.A. en calidad de responsable solidario de la no residente.

        SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio que acompaña al acta se detalla que, en fecha 19 de diciembre de 1991, las entidades X, S.A. (en adelante, X) y X INTERNATIONAL, S.A. (en adelante, XI), junto con otras entidades, formalizaron un contrato de "Pool" de Investigación y Desarrollo de Técnicas Industriales de ... En dicho acuerdo se nombró a XI coordinadora del pool, estando entre sus funciones la de calcular el importe de la contribución de cada participante. Los artículos 9 y 10 del contrato establecen la forma en que debe efectuarse el reparto de costes que se produzcan en el desarrollo de los distintos sectores del programa, cuya ejecución es confiada a los miembros del pool o a terceros. Asimismo se establece en el contrato el derecho de cada uno de los miembros del pool a ser abonado por los costes en que incurra por sus propias prestaciones de estudios.

De este modo, la entidad española generó un saldo deudor frente a XI en relación con la División A, por los siguientes importes:

Fecha factura

1-10-1997           213.671.697 ptas

26-1-19987                                     216.609.089 ptas

8-4-1998           216.609.089 ptas

3-7-1998           219.227.748 ptas

2-10-1998                                     218.161.971 ptas

        En cambio, en relación con la División A, la entidad española obtuvo saldos acreedores al realizar una actividad de Investigación y Desarrollo en su centro de .... En las facturas emitidas se distinguen los saldos correspondientes al sector B y al sector A.

El contrato establece que los miembros del pool tendrán libre acceso, con derecho a utilización gratuita, al fondo común de conocimientos, si bien la titularidad de las patentes se registrará a nombre de XI en Francia.

En consecuencia con lo anterior, se propone la tributación del importe de los saldos de los que resulta deudora X en relación con la actividad de investigación y desarrollo efectuada por el pool en el sector A, no admitiéndose la compensación de estos importes con los saldos acreedores generados por X en relación con la actividad de investigación y desarrollo por ella realizada en el sector B. Además, teniendo en cuenta que el tipo de gravamen previsto en el CDI Hispano-francés es del 5%, se propone la elevación al íntegro de las cantidades devengadas, entendiendo que de las cantidades pagadas se han deducido los impuestos correspondientes.

TERCERO.- Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la ONI practicó, en fecha 30 de junio de 2003, liquidación definitiva, modificando la propuesta del actuario al considerar improcedente la elevación al íntegro de las cantidades devengadas. De ello resulta una deuda tributaria de 421.391,42 €, integrada por una cuota de 327.441,58 € e intereses de demora de 93.949,84 €. Este acuerdo fue notificado a X, S.A. el 2 de julio de 2003.

CUARTO.- Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 18 de julio siguiente reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, manifiesta su disconformidad con la base imponible determinada a efectos de calcular el importe del impuesto debido. En concreto, la entidad considera que la base debe minorarse en el importe en el que es acreedora del pool por la actividad de investigación y desarrollo que lleva a cabo en relación con la División B, lo que fundamenta en el artículo 15 del acuerdo de pool. Considera que este artículo no establece ningún sistema de compensación de ingresos y gastos, sino una fórmula para la determinación del precio que cada una de las partes debe pagar a XI; por tanto, estamos ante un único gasto o un único ingreso (en caso de que resulte un crédito) para la sociedad española y no ante una compensación de ambos. Existe un único acuerdo, por lo que la base imponible debe ser la que resulte de los pagos efectivamente realizados a XI, teniendo en cuenta ambas Divisiones, aunque el saldo de una de ellas resulte acreedor; así lo confirman tanto el artículo 12.3 del Convenio como el 41.1 de la Ley 43/1995 que se refieren a los rendimientos "satisfechos o pagados". Cita en apoyo de sus pretensiones la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 2002.

                                                          FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver si se ajusta a Derecho la base imponible determinada por la Inspección a efectos de la tributación de los cánones satisfechos a la entidad no residente XI, S.A.

SEGUNDO.- Según consta en el expediente, la entidad X, S.A., residente en territorio español, abonó en los ejercicios de referencia diversas cantidades a la entidad no residente XI, S.A. por su participación en un pool de investigación y desarrollo de técnicas industriales de ... Dada la naturaleza de los servicios recibidos a cambio de dichas aportaciones (cesión de los procedimientos industriales, licencias, patentes, etc.) es indudable que estos pagos constituyen cánones, por lo que se consideran rentas obtenidas o producidas en territorio español de conformidad con lo dispuesto en el artículo 45.1.f) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, vigente en los ejercicios de referencia. En consecuencia, la entidad francesa debió tributar en España por obligación real en el Impuesto sobre Sociedades, siendo responsable solidario de la deuda el pagador de los rendimientos, esto es, X, S.A., conforme al artículo 41 de la citada Ley.

        La reclamante no cuestiona la tributación de estas rentas, mostrando su disconformidad únicamente con la base imponible determinada en el acuerdo de liquidación que aquí se impugna, defendiendo, en esencia, que la misma debe minorarse por el saldo acreedor del que es beneficiaria X como consecuencia de la actividad de investigación y desarrollo que realiza en el sector B, sin que pueda exceder la base imponible de las cantidades que fueron efectivamente satisfechas.

        TERCERO.- Para resolver la cuestión aquí planteada y aclarar cuál es el importe realmente satisfecho por X a XI en concepto de cánones, debe acudirse al contrato de "pool de investigación y desarrollo de técnicas industriales de la ..." suscrito por X y por XI, junto a otras entidades, el 19 de diciembre de 1991, con el objeto de establecer un fondo común de conocimientos y experiencias, al que tienen libre acceso los miembros del pool, con derecho de uso gratuito.

El artículo 6 del contrato establece la elaboración de un programa anual global de estudios y trabajos o acciones vinculados con la investigación, el desarrollo o las mejoras técnicas relativos a ... En este programa, según el artículo 7, se distinguen diferentes "sectores", que se reparten entre los miembros del pool u otros organismos ajenos al mismo, a los que se encomiende su ejecución. Más adelante, el artículo 9 establece cómo debe calcularse el coste sin impuestos de dicho programa anual, observándose que el mismo se calcula por cada uno de los sectores del programa, incluyendo las siguientes partidas: el coste de los sectores del programa cuya ejecución se encomiende a los miembros del pool; el coste de las prestaciones solicitadas a organismos ajenos; el coste de las prestaciones que correspondan al coordinador; y los ingresos y gastos percibidos o en que incurran cada uno de los miembros en interés común. Este coste total se distribuye entre los miembros del pool según la fórmula que se regula en el artículo 10, disponiéndose que "cada uno de los miembros será realmente deudor, con respecto al conjunto de los demás de su cuota parte en el coste de los programas". Finalmente, el artículo 15 define la llamada "contribución bruta" y regula el cálculo de "contribución neta" en los siguientes términos:

"15.01

        a)        Cada uno de los miembros los miembros del pool será deudor con respecto a los demás miembros de su parte, llamada contribución bruta, del coste del programa anual global de estudios, del modo que se expresa en el artículo 10.

        b)        Será acreedor en las mismas condiciones del precio de coste convenido, excluido cualquier margen, de sus propias prestaciones de estudios (o de su coste real con el acuerdo unánime de todos los miembros del pool).

        c)        El Coordinador será acreedor con respecto a los demás miembros del pool de sus prestaciones específicas de coordinación.

        d)        El Coordinador, así como los miembros del pool, en su caso, serán deudores, con respecto a los demás miembros, de los cánones por licencias de patentes u otros ingresos accesorios percibidos por ellos de terceros, cuyo importe se haya asignado al programa de estudios, para disminuir su coste, del modo expresado en los artículos 12.02 y 13.04 anteriores.

15.02

El Coordinador presentará las cuentas anuales del pool el 27 de febrero como más tarde.

El balance para un miembro, de los distintos conceptos a que se refiere el punto 15.01 anterior, constituirá su contribución neta; dicha contribución podrá ser negativa para ciertos miembros y traducirse en un crédito por el saldo frente al conjunto de los demás miembros.
(...)".

        Se deduce del contrato que el programa anual se articula en diferentes "sectores" y así, tanto la "contribución bruta" como la llamada "contribución neta" se calculan separadamente por cada sector, de tal modo que un miembro del pool puede tener una posición deudora en un sector y acreedora en otro. Esto sucede precisamente en el presente caso, en que la entidad española X realiza, como miembro del pool, trabajos de investigación y desarrollo que corresponden a la División B; como se deduce de las cláusulas del contrato, los costes en los que incurre X deben integrar el coste del programa anual relativo a este sector, determinándose en base al mismo la "contribución bruta" de cada miembro. No obstante, por aplicación de lo dispuesto en el apartado b) del artículo 15.01 X es acreedor del precio de coste convenido, lo que determina que su contribución neta sea negativa en este sector, traduciéndose en un crédito por el saldo frente a los demás miembros. En cambio, no realiza ninguna actividad en relación con la División A, por lo que su saldo es deudor.

        Esta separación de sectores tiene también su reflejo en las facturas emitidas por la entidad francesa en las que se recogen separadamente ambos conceptos, el acreedor de una División y el deudor de la otra.

        A la vista de lo expuesto, este Tribunal no considera correcta la postura de la reclamante, que estima que la cláusula 15 del contrato determina para cada uno de los miembros del pool un único gasto o ingreso, de lo que deduce que la base imponible en concepto de cánones pagados debe calcularse por el resultado global frente al pool (cantidad neta a pagar, en su caso). Como se ha visto, el contrato articula el programa anual en diferentes sectores, y por cada sector se determina la contribución bruta de cada uno de los miembros (saldo deudor) y su contribución neta, que puede resultar deudora o acreedora. En ningún lado se prevé la compensación de ambas posiciones que, de hecho, supondría una compensación de gastos e ingresos. En efecto, el saldo deudor que X tiene frente al pool en el sector A supone un gasto para la entidad española; por el contrario, el saldo acreedor que ostenta en el sector B representa un ingreso para la sociedad: la parte en la que es compensado de los gastos de investigación y desarrollo que realiza en relación con esta División.

En consecuencia, no puede aceptarse la compensación pretendida por la reclamante, debiendo confirmarse los cálculos realizados por la Inspección en los que se determina la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, obligación real, por el saldo deudor que X tiene frente al pool en el sector A en cada uno de los períodos objeto de liquidación. Es evidente que este es el importe "satisfecho" en concepto de cánones al que se refiere el artículo 45 de la Ley 43/1995, o de la cantidad "pagada", como dice el artículo 12.3 del Convenio, pues una forma de abonar el importe de una deuda es, precisamente, su compensación con el crédito que se mantiene por otro concepto.

Finalmente señalar que no resulta aquí aplicable lo expuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 2002 que cita la reclamante, pues el contrato de 19 de diciembre de 1991 no establecía una aportación única, positiva o negativa, para cada miembro del pool, al no prever la compensación entre los diferentes saldos que un miembro del pool pueda tener en los distintos sectores que integran los programas anuales, a diferencia del caso que se contempla en la citada Sentencia del Tribunal Supremo.

POR LO EXPUESTO, 

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, vista la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad X, S.A., y en su nombre y representación por Don ..., contra la liquidación tributaria practicada por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección en fecha 30 de junio de 2003, relativa al Impuesto sobre Sociedades (obligación real), ejercicios 1997 y 1998, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la liquidación impugnada.