Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2887/2002 de 16 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 16 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/2887/2002

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006, en la reclamación económico-administrativa que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por Dña. ... en nombre y representación de la entidad ... con NIF  ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... contra acuerdo de 17 de mayo de 2002 denegatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta de Rendimientos de Capital Mobiliario, dictado por la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas por importe de 23.614.700 ptas (141.927,21 €), (1997) 51.051.210 ptas (306.823,95 €) (1998) y de 53.422.730 ptas (321.077,07 €) (1999).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-
Con fecha de 21 de enero y 10 de febrero de 2002 se presentan escritos por parte de la entidad ... en la que se hace constar que en los debidos plazos han sido presentadas las declaraciones por el Modelo 123 de Retenciones e ingresos a cuenta de Rendimientos de Capital Mobiliario, correspondientes a cada uno de los períodos de 1997, 1998 y 1999 con unas cuotas ingresadas respectivamente de 24.769.380 ptas (148.866,97 €),  65.647.556 ptas (394.549,76 €)  y  66.378.869 ptas (398.945,04 €).

Que en dicha cantidad se incluyen las retenciones practicadas sobre las cantidades abonadas por el concepto de derechos de imagen de artistas y deportistas a sociedades residentes en España poseedoras de dichos derechos por importes para los mencionados ejercicios de 23.614.700 ptas (141.927,21 €) (1997) 51.051.210 ptas (306.823,95 €) (1998) y de 53.422.730 ptas (321.077,07 €) (1999).

Que a la vista de lo expresado en el informe de fecha 13 de junio de 2001 relativo a la tributación de las rentas derivadas de la cesión de derechos de imagen de los jugadores de fútbol, emitido por el Departamento de Inspección financiera y tributaria de la Agencia Tributaria, en el que las rentas sobre las que se aplicó retención son encuadradas como rentas de las previstas en el art. 38 de la Ley del Impuesto, imputándose al futbolista el importe pagado a la sociedad titular de los derechos de imagen, habría que considerar incorrecta la retención practicada.

Por ello, a pesar de no estar de acuerdo con la calificación realizada en el citado informe, tal como se ha puesto de manifiesto en las actuaciones inspectoras, a efectos de interrumpir el plazo de prescripción previsto en el art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, de procedimiento para la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, y al amparo de lo dispuesto en los arts. 8 y 9 del citado Real Decreto, se impugna la autoliquidación formulada y solicita la devolución de lo indebidamente ingresado más los intereses que se hubiesen devengado.

SEGUNDO.-
Con fecha de 17 de mayo de 2002 (notificado el 28 de Mayo), se resuelve por la mencionada Oficina gestora desestimando las referidas solicitudes de devolución por considerar que la sociedad residente, primera cesionaria de los derechos de imagen, tributa por el impuesto sobre Sociedades según su naturaleza, computando entre sus ingresos los que perciba del club (o sociedad relacionada con él) por la cesión a estos de los derechos de imagen del deportista por lo que era procedente practicar dichas retenciones cuando se efectuaron, al existir la obligación de retener por los pagos satisfechos en concepto de derechos de imagen (Art. 146 de la Ley 43/1995 y Art.56 del R.D. 537/1997),  por lo que los ingresos por tales retenciones no tienen el carácter de "ingresos indebidos".

        TERCERO.- Con fecha 13 junio 2002 se interpone reclamación económico administrativa ante este Tribunal Central, y puesto de manifiesto el expediente, se alega en escrito presentado en fecha de 15 de Diciembre de 2005, la imposibilidad de exigir retenciones sobre el pago a sociedades residentes en España en concepto de rendimientos del capital mobiliario, al tratarse de un rendimiento que ya ha sido imputado al jugador y sometido a gravamen a través del IRPF de éste.

Alega asimismo que la doctrina de la Dirección General de Tributos ha destacado en repetidas ocasiones que la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta del Impuesto sobre Sociedades queda fuera del ámbito de los rendimientos del capital mobiliario cuando los ingresos se obtengan en el ejercicio de una actividad empresarial.

Por ultimo alega que, en todo caso, la exigencia de la retención sobre el canon y el gravamen de la misma renta a través del IRPF del jugador provoca una evidente, clara y abusiva doble imposición, que de ninguna manera puede salvarse como defiende la Administración tributaria argumentando que "esa posible duplicidad inicial la salva la propia Ley cuando prevé la deducción de las cargas tributarias que la entidad perceptora haya soportado por una renta que, finalmente, se ha de imputar a un sujeto distinto por imperativo legal", ya que, en opinión del interesado, el art. 2, ap. 3, 4.1, de la Ley 13/1996, no prevé la deducción por dicho concepto.

Por ultimo, mediante Otrosí solicita recibimiento a prueba sobre los siguientes elementos de hecho: objeto social de la entidad cesionaria de los derechos de imagen y perceptora de las cantidades abonadas por el Club reclamante; determinación de si la persona física de cuya imagen se trata es o no socio de la sociedad cesionaria de los derechos de imagen; determinación de si la sociedad cesionaria es titular del derecho a explotar la imagen de la persona física, y de si dicha sociedad tiene a otros deportistas de España o de otros países además de jugadores y técnicos del Club reclamante. Expone el interesado que la relevancia de estos extremos para la resolución del litigio resulta de la doctrina sentada por la Audiencia Nacional según la cual sólo si la renta revierte al jugador y no se prueba la realidad de la cesión a la sociedad cabe imputar la renta al jugador. Finalmente se solicita que este Tribunal se dirija a la Agencia Tributaria para que sean aportados al expediente los documentos con todo ello relacionado.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación planteada en la que se plantea como cuestión única la procedencia de la devolución de ingresos como consecuencia de las retenciones practicadas a sociedades residentes en España por la cesión de derechos de imagen.

SEGUNDO.-
Dado que la solicitud de recibimiento a prueba tiene por objeto probar la procedencia o no de la imputación o no de la renta al deportista a efectos de IRPF, y como quiera que este procedimiento tiene por finalidad analizar la exigencia o no de retención a los pagos realizados en concepto de derechos de imagen por parte de la entidad deportiva a la sociedad cesionaria de tales derechos, y no la tributación en sede de la persona física, se considera la prueba irrelevante para la cuestión debatida, por lo que no se considera procedente admitir el recibimiento a prueba solicitado.

TERCERO.- El derecho de imagen se configura en nuestro ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, y ha sido definido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo (entre otras, en SS. de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988, y 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado a difundir y publicar su propia imagen y, por ello, el derecho a impedir su reproducción, en cuanto se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, por tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio, así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Como señala el artículo 1.º 3 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982, es un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines, y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Es decir, se trata de un derecho ejercitable erga omnes, y en ello descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz, o la imagen, como expresa el artículo 7.º 6, en relación con el 2.º 2 de la citada Ley Orgánica de 1982, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. De dichos preceptos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad de que el titular ceda este último a un tercero, si bien reduciendo tan sólo el consentimiento al que se refiere el artículo 2.º 2 de la Ley Orgánica, el ámbito protegido, pero no implicando el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran, no subrogándose el cesionario, en caso de cesión, en la posición jurídica del titular.

En cuanto a su tratamiento tributario dispone el art.º 76 de la Ley de IRPF:

1.
Los contribuyentes imputarán en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la cantidad a que se refiere el apartado 3 cuando concurran las circunstancias siguientes:

        a) Que hubieren cedido el derecho a la explotación de su imagen o hubiesen consentido o autorizado su utilización a otra persona o entidad, residente o no residente. A efectos de lo dispuesto en esta letra, será indiferente que la cesión, consentimiento o autorización hubiese tenido lugar cuando la persona física no fuese contribuyente.

        b) Que presten sus servicios a una persona o entidad en el ámbito de una relación laboral.

        c) Que la persona o entidad con la que el contribuyente mantenga la relación laboral, o cualquier otra persona o entidad vinculada con ellas en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, haya obtenido, mediante actos concertados con personas o entidades residentes y no residentes la cesión del derecho a la explotación o el consentimiento o autorización para la utilización de la imagen de la persona física.

2.
La imputación a que se refiere el apartado anterior no procederá cuando los rendimientos del trabajo obtenidos en el período impositivo por la persona física a que se refiere el párrafo primero del apartado anterior en virtud de la relación laboral no sean inferiores al 85 por 100 de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación a cargo de la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado anterior por los actos allí señalados.

3.
La cantidad a imputar será el valor de la contraprestación que haya satisfecho con anterioridad a la contratación de los servicios laborales de la persona física o que deba satisfacer la persona o entidad a que se refiere la letra c) del apartado 1 por los actos allí señalados. Dicha cantidad se incrementará en el importe del ingreso a cuenta a que se refiere el apartado 9 y se minorará en el valor de la contraprestación obtenida por la persona física como consecuencia de la cesión, consentimiento o autorización a que se refiere la letra a) del apartado 1, siempre que la misma se hubiera obtenido en un período impositivo en el que la persona física titular de la imagen sea contribuyente por este impuesto.

La norma antedicha somete a tributación en el ámbito del Impuesto personal del titular originario al derecho de imagen las retribuciones obtenidas por la entidad cesionaria de dicho derecho satisfechas por la entidad contratante de sus servicios (en este caso la entidad deportiva), siendo aplicable dicha norma tanto si la entidad cesionaria es residente o no en territorio español.

Sentado lo anterior debe analizarse si existe obligación o no de realizar la retención por los rendimientos satisfechos a la entidad cesionaria así como si el tratamiento tributario expuesto consistente en la imputación en IRPF de dichas retribuciones afecta a la obligación de retener a la entidad que satisface dichas retribuciones, como consecuencia, tal y como es alegado por el interesado, del efecto de doble imposición al no estar prevista la deducción en la tributación final por imputación  en la persona originaria de dichos derechos de imagen.

CUARTO.- En cuanto a la obligación de practicar retención, el artículo 2.Tres de la mencionada Ley 13/96 establecía en su apartado 9 que cuando procediese la inclusión en la base imponible del IRPF de dichas contraprestaciones como rendimiento del capital mobiliario del sujeto pasivo debería efectuarse un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a entidades no residentes por los actos señalados. Esta redacción estuvo vigente para los ejercicios 1997 y 1998. Para el ejercicio 1999 la Ley 40/98 estableció en el artículo 76 la obligación de imputar en la base imponible del IRPF la renta derivada de la cesión de derechos de imagen del obligado tributario con el mismo tratamiento previsto en la Ley 13/96, así contiene la misma regla del 85% ya mencionada y la obligación cuando proceda la imputación de la renta de efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas a entidades o personas no residentes por la cesión del derecho de imagen. Así el artículo 56 del Reglamento del Impuesto aprobado por RD 537/97 dispone que: "1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:

d) Las rentas procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización, aun cuando constituyan ingresos derivados de explotaciones económicas".

Existe por tanto de forma clara y concluyente la obligación de retener en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, por parte de la entidad deportiva que satisface rendimientos a la entidad cesionaria de los derechos de imagen, puesto que, como se aclara en el acto impugnado, la sociedad residente, primera cesionaria de los derechos de imagen, tributa por el Impuesto sobre Sociedades según su naturaleza, computando entre sus ingresos los que perciba del club (o sociedad relacionada con él) por la cesión a estos de los derechos de imagen del deportista, como ocurre con toda entidad (como es el caso de las sociedades en régimen de transparencia) cuyos resultados son imputados en un tercero. No obsta a dicha obligación el que la entidad pudiera tener como objeto la cesión de dicho tipo de derechos como actividad empresarial puesto que, a diferencia de otros tipos de rendimientos, en el que este criterio actúa como causa de excepción a la obligación de retener, no ocurre así en este supuesto tal y como la norma reglamentaria anterior expresamente especifica.

QUINTO.-
Existiendo por tanto obligación de practicar retención por parte de la entidad que satisface este tipo de rendimientos, queda por analizar el supuesto efecto de doble imposición invocado por el reclamante.

La regulación de esta cuestión viene contenida en el art.º 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta el cual establece que:

4.
1.º Cuando proceda la imputación, será deducible de la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a la persona a que se refiere el párrafo primero del apartado 1:
.....

b) El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o sobre Sociedades que, satisfecho en España por la persona o entidad residente primera cesionaria, corresponda a la parte de la renta neta derivada de la cuantía que debe incluir en su base imponible.

El precepto permite, al igual que ocurre respecto a las sociedades transparentes, deducir del impuesto sobre la renta del sujeto pasivo imputado, el Impuesto sobre Sociedades satisfecho por la sociedad perceptora formando parte de dicho impuesto, como es sabido, las retenciones e ingresos a cuenta soportadas por los ingresos percibidos (art.º 39 LIS), por lo que la retención cuestionada es deducible del impuesto finalmente soportado por el sujeto pasivo al que se imputan los rendimientos careciendo de fundamento la alegación de doble imposición invocada por el reclamante.

EN CONSECUENCIA,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
en el presente recurso de alzada interpuesto por la entidad ... contra acuerdo denegatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos por el concepto Retenciones e ingresos a cuenta de Rendimientos de Capital Mobiliario de 17 de mayo de 2002 por importe de 141.927,21 € (1997), 306.823,95 € (1998), y 321.077,07 € (1999). ACUERDA: 1°: Desestimar la reclamación interpuesta, 2°: Confirmar el acto administrativo impugnado.

Derechos de imagen
Rendimientos de capital mobiliario
Persona física
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Impuesto sobre sociedades
Sociedades residentes en España
Retenciones e ingresos a cuenta
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Cesión de los derechos de imagen
Contraprestación
Obligación de retener
Doble imposición
Grandes empresas
Modelo 123. Retención e ingreso a cuenta rendimientos del capital mobiliario
Inspección tributaria
Plazo de prescripción
Actividades empresariales
Ingresos indebidos
Base imponible IRPF
Objeto social
Explotación económica
Período impositivo
Derechos de la personalidad
Irrenunciabilidad de derechos
Derecho a la propia imagen
Bienes patrimoniales
Voluntad
Personas o entidades vinculadas
Cesionario
Pagos a cuenta
Rendimientos del trabajo
Entidades no residentes
Obligado tributario
Sociedades transparentes
Cuota íntegra
Acto administrativo impugnado
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