Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/292/2002 de 02 de Marzo de 2005

Resumen

Acreditada la existencia de vinculación, cuando se fijen precios notoriamente inferiores a los de mercado, la base imponible será la mayor de las dos siguientes: el precio pactado o la base que correspondería conforme a las reglas del autoconsumo, en este caso el de servicios ya que ha quedado acreditada la existencia de precios notoriamente inferiores al no superar los costes de producción.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 2 de marzo de 2005 el Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto el recurso de alzada promovido por el contribuyente D. ... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ..., de fecha 25 de octubre de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de 5 de diciembre de 1997, dictada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., 12 de junio de 1997, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) de los años 1992 y 1993, de cuantía 11.757.095 ptas (70.661,56 €).

                                             ANTECEDENTES DE HECHO
        
        PRIMERO.- Con fecha 10 de julio de 1997 se incoó por la Inspección acta de disconformidad nº 61620615, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1992 y 1993, con una propuesta de regularización de 16.509.994 ptas, de las que 7.921.498 ptas correspondían a cuota, 3.835.597 ptas correspondían a intereses de demora y 4.752.899 ptas correspondían a la sanción.

        Con fecha 19 de diciembre de 1997 el contribuyente recibió notificación del acuerdo dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., de 5 de diciembre de 1998, por el que se estimaban parcialmente las alegaciones formuladas contra la propuesta de liquidación contenida en el acta, al considerar que la conducta del contribuyente no era constitutiva de infracción tributaria. Dicho acuerdo confirmaba, no obstante, la propuesta de liquidación contenida en el acta en lo referente a la cuota y a los intereses de demora.

        SEGUNDO.- El recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra la liquidación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., siendo dicha reclamación desestimada mediante la resolución ahora impugnada, de fecha 25 de octubre de 2001.

        El presente recurso de alzada fue interpuesto ante este Tribunal Central el 21 de diciembre de 2001. En el escrito de interposición el recurrente formula las siguientes alegaciones:

        i) ausencia de comunicación de los motivos que dieron origen a las actuaciones inspectoras.

        ii) incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección por no estar adscrito el contribuyente a dicha, sino a la Dependencia Provincial de Inspección de la Delegación Provincial de ... de la AEAT.

        iii) caducidad de las actuaciones inspectoras por transcurso de más de un mes desde que el contribuyente presentó alegaciones al acta de disconformidad hasta que fue dictada la liquidación por el Inspector Jefe.

        iv) incorrecta aplicación del art. 79.5º de la Ley 37/1992, al no haberse probado por la Inspección la existencia de un precio inferior al de mercado en las operaciones realizadas por esta parte.

                                                     Fundamentos de Derecho

        PRIMERO.-  La presente reclamación económico-administrativa ha sido promovida en tiempo y forma por persona legitimada para hacerlo y este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocerlo de conformidad con lo establecido en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo.

SEGUNDO.- La primera cuestión a dilucidar en el presente recurso se refiere a la ausencia de comunicación al contribuyente de los motivos que dieron origen a las actuaciones inspectoras.

En relación con esta cuestión debemos recordar que el Tribunal Supremo, en su reciente sentencia de 4 de octubre de 2004, ha señalado que:

        "c) La Sala reitera que la inclusión de un contribuyente en un Plan de Inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial, que "per se" no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni tampoco jurisdiccional. No sólo por razón de su especial carácter de reservado y confidencial, sino porque sólo son recurribles, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 41, apartado 1, letra b), del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativa, aprobado por Real Decreto 1999/1981, de 20 de agosto ( RCL 1981, 2126, 2471) , y en el artículo 37.1.b) del Reglamento de Procedimiento en dichas Reclamaciones aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, "los actos de trámite que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto o pongan término a la vía de gestión", que no es el caso de autos, pero, a su vez, el acto de inclusión referido tampoco es susceptible de recurso potestativo de reposición, porque el artículo 1º, apartado 1, del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre ( RCL 1979, 2356, 2757) , por el que se reglamenta el recurso de reposición previo al económico-administrativo, dispone que "todos los actos de la Administración General o Institucional del Estado reclamables en vía económico-administrativa serán susceptibles de ser impugnados previamente en reposición con arreglo a lo que se dispone en el presente Real Decreto", lo cual implica que hay una absoluta identidad conceptual de los actos reclamables y de los no reclamables entre el recurso de reposición y las reclamaciones económico-administrativas, de donde se deduce que el acto de inclusión en un Plan de Inspección tampoco es reclamable en reposición.

d) Lo afirmado anteriormente no ha quedado desvirtuado por lo ordenado, con posterioridad, por el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545) , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone: "La Administración Tributaria hará públicos los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección", sin que, obviamente, ello lleve consigo la obligación de notificar a todos y cada uno de los contribuyentes incluidos en el Plan concreto de Inspección, el hecho de su inclusión, pero sí a respetar en dicha selección los criterios señalados, como disponía y dispone el artículo 18 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, cuyo texto es: "El ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los inspectores actuarios, de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad".

En consecuencia, con anterioridad a la promulgación de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, eran reservados y confidenciales tanto el Plan Nacional de Inspección y sus Planes desagregados, como el hecho concreto de inclusión de los contribuyentes, por tanto, lógicamente no existía, en absoluto, obligación por parte de la Administración Tributaria de notificar los actos concretos de inclusión, los cuales eran, de acuerdo con la normativa entonces vigente, meros actos de trámite, de naturaleza económico-administrativa, no susceptibles de impugnación mediante recurso de reposición y/o reclamación de esa naturaleza.

A partir de la vigencia de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el régimen jurídico ha cambiado, pero sólo en parte, al disponer su artículo 26 la publicación de los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, y así la Resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha dictado la Resolución normativa de fecha 27 de octubre de 1998, en cuyo apartado tercero, se dispone: "1. La Agencia (...) contará en lo sucesivo con un único Plan de Control Tributario anual. Dicho Plan se compondrá de: a) Las directrices generales del Plan, mediante la determinación de las áreas de riesgo fiscal de atención prioritaria y criterios básicos de desarrollo. Este apartado será objeto de publicación en el Boletín Oficial del Estado, mediante acuerdo del Director General de la Agencia. Por lo que a este apartado se refiere, y en cuanto el mismo integre el Plan Nacional de Inspección, confeccionado de conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ( RCL 1986, 1537, 2513, 3058) , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, la publicación dará cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. b) Los Planes Parciales de Control Tributario de las áreas de Inspección Financiera y Tributaria, Aduanera e Impuestos Especiales, Gestión Tributaria y Recaudación. c) (...)".

Continuaron, pues, siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, si bien los contribuyentes dispondrán de nuevos elementos de juicio precisos (directrices y criterios) para apreciar cualquier causa o motivo que haya podido viciar la correspondiente decisión de incluirlos en el respectivo Plan de Inspección, alegación que podrán hacer cuando se inicien las actuaciones inspectoras (Cfr. SSTS de 20 de octubre de 2000 ( RJ 2001, 927) , 17 de febrero ( RJ 2001, 1024) y 23 de octubre de 2001 ( RJ 2002, 125)".

De acuerdo con la anterior sentencia, la confidencialidad de los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los Planes sectoriales y desagregados de Inspección, unido a que la publicidad que establece el art. 26 de la Ley 1/1998 se refiere exclusivamente a los criterios que informan cada año el Plan Nacional de Inspección, determina que no exista obligación de poner en conocimiento del contribuyente los concretos motivos por los que se le incluye en un Plan de Inspección, siendo los criterios y directrices del Plan Nacional los que deben servir al contribuyente para apreciar la correcta o incorrecta inclusión en el mismo.

TERCERO.- La segunda cuestión que plantea el contribuyente se refiere a la falta de competencia de la Dependencia Regional de Inspección para realizar las actuaciones de comprobación e investigación relativas a su persona. Esta alegación debe ser rechazada, por cuanto este Tribunal Central ha mantenido reiteradamente (25-11-1992, 22-11-2001, entre otras), confirmado asimismo por sentencias de la Audiencia Nacional (12-16-1995), que aun no siendo notificado el acuerdo de adscripción, no causa indefensión, en cuanto son los servicios inspectores los que realizan la inspección y al tiempo de levantar el acta - y en el presente caso, desde el inicio de la misma- el recurrente conocía quien le estaba inspeccionando. Por ello, siempre que el interesado conozca el órgano que lleva a cabo la comprobación - lo que sucede en el caso que nos ocupa- tal adscripción ha de interpretarse no como una garantía de los derechos del obligado, a los que no afectan, sino más bien como medidas referentes al funcionamiento interno de la Administración, encaminadas a asegurar el respeto a los principios de eficacia y coordinación a que se refiere el artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo-Común. Requerir un acuerdo del Jefe del Departamento o dependencia responde a la necesidad de determinar con total precisión el órgano competente para las comprobaciones de carácter general y el tiempo a que la adscripción se extiende; pero, insistimos, la protección de los derechos del obligado tributario no se ve mermada porque tanto si las actuaciones de comprobación e investigación se llevaba a cabo por la Dependencia Provincial de Inspección como por la Regional, los mecanismos para la defensa de sus derechos permanecían incólumes y la finalidad de ambos órganos de la Inspección es idéntica y establecida en el artículo 140 de la Ley General Tributaria de 1963 en todo caso.

Además, como se resaltaba igualmente en Resolución de este Tribunal Central de 22 de noviembre de 2001, el requisito de notificación de la discutida adscripción del contribuyente ha sido cumplido al notificarle el inicio de las actuaciones inspectoras, sin que quepa argumentar que tal notificación haya de hacerse antes de tal momento ni en escrito, independientemente.

CUARTO.- La tercera alegación del recurrente se refiere a la caducidad del procedimiento inspector, por haber transcurrido más de un mes entre las alegaciones al acta y la liquidación dictada por el Inspector Jefe.

        Esta alegación no puede prosperar, por cuanto el plazo de un mes fijado por el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección Tributaria no es un plazo de caducidad, y su incumplimiento tan sólo legitima al contribuyente para reclamar en queja. En este sentido se ha pronunciado la Audiencia Nacional en sentencias de 14 de octubre de 2004 (JUR 2004/281407), 30 de septiembre de 2004 (JT 2004/1574), 23 de enero de 2004 (JT 2004/1484), 3 de octubre de 2002 (JT 2003/110) y 28 de junio de 2001 (JUR 2001/293733).

QUINTO.- La última cuestión se centra en resolver si es conforme o no a derecho la aplicación del art. 79.5 de la Ley del Impuesto (art. 18.5 de la Ley 30/1.985) a las operaciones vinculadas entre el ahora reclamante y la mercantil "..., S. A.".

El art. 79 de la Ley 37/1.992, de 28 de diciembre, en iguales términos a los del art. 18 de la Ley 30/1.985, de 2 de agosto, señala en su apartado 5 que "cuando, existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro anteriores ", es decir, las que se refieren al autoconsumo de bienes o servicios, añadiendo que "la vinculación podrá probarse por cualquiera de los medios admisibles en derecho", presumiéndose que existe, "en el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades, cuando así se deduzca de las normas reguladoras de dicho impuesto ". Y el apartado cuatro de este mismo artículo señala que "en los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos ".

Habida cuenta de la vinculación existente entre el ahora reclamante y la entidad "..., S. A.", y según lo dispuesto en los citados preceptos, el actuario procedió a determinar el coste del personal, instalaciones y elementos de transporte cedidos por el reclamante a la sociedad vinculada, incorporando a las bases imponibles de cada uno de los períodos considerados la diferencia entre los costes así determinados y los ingresos que por tal concepto se hicieron constar en las correspondientes declaraciones.

Aduce el reclamante en este punto la indebida aplicación de los citados preceptos aun reconociendo la existencia de vinculación entre las partes de la operación, por entender que el precio pactado no es notoriamente inferior al normal en el mercado. Tal alegación debe ser rechazada, toda vez que, tal y como señala la resolución recurrida, los importes facturados a la citada sociedad por este concepto en modo alguno hubieran sido acordados entre partes "independientes" y en "condiciones normales" de mercado para una operación de estas características, continua en el tiempo, pues resultan ser notoriamente inferiores a los propios costes de personal, instalaciones y elementos de transporte cedidos a la sociedad vinculada. Ha de concluirse, por tanto, que en el presente caso sí se convinieron precios notoriamente inferiores a los normales de mercado, circunstancia que, unida a la vinculación existente entre ambas partes, habilitaba a la Inspección para aplicar la norma de valoración que para este tipo de operaciones se recoge en los art. 19.5 de la Ley 30/1985 y 79.Cinco de la Ley 37/1992.

En virtud de lo expuesto, EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso de alzada interpuesto por el contribuyente D. ... (NIF: ...), con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Regional de ..., de fecha 25 de octubre de 2001, desestimatoria de la reclamación interpuesta contra la liquidación de 5 de diciembre de 1997, dictada por el Inspector Regional de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en ..., 12 de junio de 1997, relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) de los años 1992 y 1993 ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución recurrida.