Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/2939/2005 de 14 de Junio de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Junio de 2007
  • Núm. Resolución: 00/2939/2005

Resumen

No procede la exención del artículo 13.1.g) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (Ley 41/1998) a los beneficios distribuidos por una sociedad filial residente en España a su matriz residente en otro Estado miembro de la Unión Europea, ya que no se ha acreditado que la titularidad de la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz corresponda a residentes en la Unión Europea.

Descripción

                En la Villa de Madrid a 14 de junio de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación económico-administrativa, en única instancia interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. con domicilio a efecto de notificaciones en ... contra resolución de 13 de mayo de 2005 del TEAR de ... de reclamación ... relativa a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2001 y cuantía de la deuda reclamada 708.473,29 €.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: A la entidad X, S.A. la Dependencia Regional de Inspección de ... le incoa el 21 de julio de 2003 acta de disconformidad A02 ... por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes correspondiente al ejercicio 2001. En el acta, en síntesis se hace constar los siguientes hechos de trascendencia: El 6 de agosto de 2001, la empresa, X, S.A. acordó distribuir a su socio único, la sociedad Y, BV residente en Holanda, un dividendo por importe de 2.163.017.858 ptas (12.999.999,15 €). El pago del mismo se produjo el 19 de diciembre del mismo año. En la misma fecha la sociedad presentó el Modelo 216 de retenciones e ingresos a cuenta de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente del IRNR, y declara dicha renta sujeta y no sometida a retención. Acompaña al modelo dos certificados debidamente traducidos de los que se desprende que la sociedad Y, BV es una sociedad residente en Holanda a los efectos del Convenio suscrito entre España y Holanda para evitar la doble imposición y se encuentra sujeta y no exenta al Impuesto que grava el beneficio de las compañías, no obstante los dividendos pagados por X se encuentran exentos del mismo. En enero de 2002, la sociedad, X, S.A. presenta el modelo 296 de resumen anual de retenciones a cuenta de no residentes sin establecimiento permanente y declara una base de retención de 12.999.999,14 €, una retención de 0 € y la fecha de devengo el 19 de diciembre de 2001. La no realización de retención por parte de la Empresa sobre el dividendo satisfecho deriva de considerar que dicha renta sujeta al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se encuentra exenta del mismo de acuerdo con el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998. Sin embargo considera el actuario que no le resulta aplicable la exención porque no se cumple el requisito exigido en el último párrafo del artículo 13.1.g), ni tampoco las excepciones al mismo. Dicho párrafo prevé que la exención no se aplicará cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad Matriz las posea directa o indirectamente, personas físicas o jurídicas, que no residan en Estados Miembros de la Unión Europea. Según el actuario este requisito de residencia en Estados Miembro, exige conocer, en último extremo, al menos en un voto más que el 50%, la identidad y la residencia de los titulares del capital.

        Respecto de la participación en la Sociedad Española, X, S.A. señala el actuario que la Sociedad residente en territorio español, filial, está participada en un 100% por la sociedad holandesa, Y, BV desde 25 de abril de 2000, su anterior único socio era la sociedad alemana Z, que a su vez es el único socio de la sociedad holandesa Y, BV. La participación última en Y, BV corresponde a la empresa austriaca W.

        Al objeto de conocer la identidad y la residencia de los titulares últimos del capital, se solicitó identificación y certificación de los socios de la compañía austriaca W y se obtuvo comunicación de ésta en la que hace constar que en agosto de 2001, el 10,54% del capital pertenecía a la compañía alemana T y el 89,46% cotizaba libremente en las Bolsas de Viena y Frankfurt. Señala el actuario que de lo anterior deriva que no haya quedado acreditada la residencia en Estados de la Unión Europea de la mayoría de los derechos de voto de la sociedad filial española. Ni siquiera se encuentran identificados, en ese porcentaje, los tenedores últimos de las acciones. Al no haberse acreditado que la mayoría de los titulares de las acciones tengan su residencia en Estados de la Unión Europea y al no cumplirse ninguna de las excepciones a este requisito previsto en el último párrafo del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998, concluye el inspector que no procede aplicar la exención y que procede exigir a la empresa española la retención correspondiente, que asciende, según Disposiciones del Convenio de Doble Imposición, al 5% del importe bruto de los dividendos.

        El acta se remite a la consulta de 19/02/2002 de la Dirección General de Tributos que resolvía sobre un supuesto similar al planteado, con la diferencia de que una de las sociedades intermedias se encuentran fuera de la Unión Europea, aunque las siguientes en la cadena si lo están. En la mencionada consulta, concluía la Dirección General de Tributos, que el último escalón conocido de las participaciones en el capital eran dos entidades residentes en Bélgica y Holanda pero que no quedaba demostrada el tema de la residencia, al no conocerse la titularidad del capital de dichas sociedades cotizadas en Bolsa, ni de las participaciones significativas en las mismas.  

        SEGUNDO: Junto con el acta de disconformidad se notificó a la entidad el preceptivo Informe ampliatorio. La Entidad X, S.A. no formuló alegaciones a la propuesta inspectora. La Oficina Técnica de Inspección dicta acuerdo el 24 de septiembre de 2003 confirmando íntegramente la propuesta inspectora al considerar no cumplido el requisito exigido en el último párrafo del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998. La deuda tributaria liquidada asciende a 708.473,29 €, incluyendo cuota por importe de 650.000 € e intereses de demora, 58.473,29 € y no se inició expediente sancionador por entender el actuario que éste no era procedente al no poder apreciarse voluntad de defraudar o negligencia, derivando la conducta por la dificultad de conocer los hechos en su totalidad así como de una interpretación razonable de la norma. Contra la liquidación interpuso la Entidad reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... y formuló alegaciones relativas a la nulidad de la liquidación por haberse excedido en la misma el alcance y la naturaleza de las actuaciones inspectoras según comunicación de inicio y nulidad de la liquidación por incorrecta aplicación del artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Solicitaba además el reclamante del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... que se plantease cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El TEAR resuelve en primera instancia desestimando las pretensiones del reclamante y confirmando íntegramente la liquidación inspectora y respecto de la solicitud para que se plantee cuestión prejudicial, señala el Tribunal que al ser la decisión del TEAR susceptible de ulterior recurso judicial, no está obligado a someter cuestiones al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.
           
TERCERO: La resolución se notificó a la entidad interesada el 25 de mayo de 2005 y contra la misma formula en plazo recurso de alzada dirigido a este Tribunal Económico-Administrativo Central en el que reitera las alegaciones formuladas ante el Tribunal en primera instancia y en definitiva: 1) nulidad de las actuaciones inspectoras por haberse excedido en éstas el alcance señalado en la comunicación de inicio de las mismas. Según dicha comunicación, las actuaciones serían de carácter parcial y relativas a retenciones a cuenta del Impuesto de no residentes e IVA ejercicios 1999-2001, limitándose según comunicación de inicio a "verificar la posible obligatoriedad de practicar retenciones sobre los pagos a no residentes derivados de las salidas de divisas por invisibles y la liquidación en el IVA de los mismos". A pesar de tratarse de una comprobación parcial centrada en el extremo señalado, la Inspección extendió liquidación por retenciones a cuenta del IRNR derivadas del pago de dividendos a la sociedad matriz residente en Holanda. Entiende el reclamante que se ha producido una ampliación del alcance de las actuaciones inspectoras sin seguir con el procedimiento establecido en la Norma (artículo 11 del RGIT), y vulnerando el artículo 27 de la Ley 1/98 que supone una garantía para el contribuyente. 2) nulidad de la liquidación por incorrecta aplicación del artículo 13.1.g) del IRNR. La Inspección considera que concurren los requisitos que exigen los apartados a´), b´) y c´) del mencionado artículo 13.1.g) , pero aplica la cláusula antiabuso contenida en el último párrafo del mismo porque la mayoría de los derechos de voto de Y, BV pertenece a la sociedad austriaca W que cotiza en Bolsa y resulta imposible conocer quienes son los titulares últimos de las acciones y en consecuencia si éstos residen en Estados Miembros de la Unión Europea. La interpretación literal del precepto que efectúa la Inspección y que confirma el TEAR no es compatible con la finalidad del mismo porque ninguna sociedad europea que cotice en Bolsa podría disfrutar de la Directiva Matriz-Filial. La cláusula antiabuso tiene por objeto restringir el ámbito de aplicación de la Directiva 90/435/CEE para evitar operaciones dirigidas de forma artificial a disfrutar ventajas fiscales y debe ser interpretada de forma restrictiva. Añade el reclamante que ha quedado probado y lo reconoce la propia resolución que el 89,46% de las acciones de W cotizaba en las Bolsas de Viena y Frankfurt que en la Junta de accionistas celebrada el 4 de julio de 2002 comparecieron los titulares de 11.349.022 acciones (el 56,97 %) lo que pone de manifiesto que se trata de un capital altamente atomizado, puesto que si no los titulares de participaciones relevantes hubieran asistido a la Junta. Por otra parte señala el reclamante que concurren las excepciones para la aplicación de la cláusula antiabuso: 1) la Sociedad matriz realiza una actividad empresarial directamente relacionada con la realizada por la sociedad filial. 2) la Sociedad matriz tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada ordenación de medios materiales y personales y 3) la Sociedad Matriz se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en el artículo 13.1.g). Por último señala el reclamante la necesidad de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dado la relevancia de la normativa comunitaria en esta materia y la controversia entre la postura de la Administración y la mantenida por el reclamante en el alcance de la misma.  
                                                  
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si es ajustada a Derecho la liquidación recurrida, habida cuenta del alcance de las actuaciones inspectoras según la comunicación de inicio y si es correcta la interpretación del artículo 13.1g) de la Ley 41/1998 que hace la Inspección.

        SEGUNDO: Respecto del alcance de las actuaciones inspectoras el artículo 27 de la Ley 1/98 de derechos y Garantías del Contribuyente establece: "Los contribuyentes tienen derecho a ser informados, al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, acerca de la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones." Y el artículo 11 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, prevé que las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial y se refiere a las actuaciones parciales en su apartado 4: "Las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando se refieran sólo a uno o varios de los tributos o deberes que afectan al sujeto pasivo u obligado tributario, o a hechos imponibles determinados o cuando de cualquier otro modo se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que se señalan en los apartados anteriores". Añadiendo el apartado 6º del mismo artículo la posibilidad de que unas actuaciones iniciadas con carácter general o parcial amplíen o reduzcan su alcance cuando existan razones que así lo aconsejen: "6.Las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerden por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial". El reclamante sostiene que en el presente expediente el actuario ha excedido el alcance de las actuaciones inspectoras que se le comunicó al inicio y que no ha seguido el procedimiento establecido, que exigiría en todo caso de la debida autorización, escrito y motivada, otorgada por el Inspector Jefe.

        En el presente expediente consta la Orden de Carga en Plan de Inspección del contribuyente, en la que se especifica el alcance de la actuación que sería parcial y referido a renta de no Residentes e IVA de los ejercicios 1999, 2000 y 2001. En la comunicación de inicio que se dirigió al contribuyente se vuelve a indicar un carácter parcial de las mismas y referido a retenciones a cuenta del IRNR e IVA de los mencionados ejercicios. Pero especifica aún más el alcance de las actuaciones y señala que éstas se van a limitar a "verificar la posible obligatoriedad de practicar retención sobre los pagos a no residentes derivados de las salidas de divisas por invisibles y la liquidación en el IVA de los mismos".

        Visto el expediente y las alegaciones de la entidad interesada, no cabe aceptar las pretensiones del reclamante, pues no se ha alterado el alcance de las actuaciones inspectoras señalado en la comunicación de inicio, sino al contrario. Ya en el Anexo de la comunicación de inicio se indica la documentación solicitada y se acompaña relación de detalle de las salidas de divisas por invisibles efectuadas en los años 1999, 2000, 2001. Entre las salidas de divisas relacionadas figura una por importe de 2.163.017.999 ptas (12.999.999,99 €) el 19 de diciembre de 2001 que es la que ha motivado el acta de retención. De hecho ya en la primera diligencia de constancia de hechos extendida por la Inspección, el representante de la Entidad aportó copia de acta de sesiones relativa a reparto de dividendos por 2.163.017.858 pesetas (12.999.999,15 €). La liquidación practicada es por retenciones a cuenta del IRNR ejercicio 2001, luego es evidente que no se ha vulnerado el alcance que constaba en la comunicación de inicio, estando expresamente la operación que ha motivado la regularización señalada en la propia comunicación de inicio. La razón de la discrepancia con la opinión del reclamante estriba en la definición que da éste para las operaciones invisibles como aquéllas que no requieren de notificación alguna a la Hacienda Pública. Las operaciones invisibles a las que se refiere la Inspección son aquéllas que suponen una transacción económica con el exterior pero no implican una salida o entrada de mercancías, y entre estas operaciones se encuentran, entre otras muchas, las salidas por pagos de dividendos, expresamente recogidos en la Lista de transacciones invisibles contenida en el Anexo III del Tratado Constitutivo de la Comunidad Económica Europea.
           
TERCERO: En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención contenida en el artículo 13.1.g) de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, prevista para la distribución de beneficios de una filial española a una sociedad matriz residente en otro Estado Miembro de la Unión Europea. Dicho artículo incorpora la exención prevista en la Directiva 90/435/CEE y establece 13. Rentas exentas. 1 Estarán exentas las siguientes rentas:... g) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados Miembros de la UE, cuando concurran los siguientes requisitos: a') Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la UE, mencionados en el artículo 2.º c) e la Directiva 90/435/CEE (...), del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. b') Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial. c') Que ambas sociedades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE ..., del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes. Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos el 25 por 100. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. Lo establecido en esta letra no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en estados Miembros de la UE excepto cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección o gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra.

        CUARTO: A la vista de lo expuesto en el fundamento precedente hay que concluir que los requisitos que han de cumplirse para poder acogerse a la exención de los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus sociedades matrices residentes en otro Estado miembro de la UE son:

        1. Las dos sociedades estén sujetas y no exentas a algunos de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la UE.

        2. Que ambas sociedades revistan algunas de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE.

        3. Que la sociedad matriz tenga una participación directa de, al menos, el 25 por 100 del capital de la filial. Dicha participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año.

        Cumplidos estos requisitos sería aplicable la exención, ahora bien hay que tener en cuenta que el último párrafo del precepto contiene una serie de excepciones a tener en cuenta, que son:

        1. Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

        2. Cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la UE.

        Esta excepción, la establece la norma como una cautela para evitar que personas no residentes en la Unión europea se beneficien de una exención no prevista para ellos, y el supuesto de hecho para su aplicación, parte de que la titularidad de la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz estén finalmente en manos de no residentes en la Unión Europea, por tanto, para salirse de esta excepción, la titularidad última de los derechos de voto debe recaer en residentes en la Unión Europea, requisitos éste que no ha quedado acreditado según se desprende del expediente. Ya que en el caso presente, la estructura del Grupo es la siguiente:

W         100%        Z         100%        Y, BV        100%       X, S.A.

La entidad austriaca W es una sociedad participada en un 10,54% por una entidad alemana, pero el resto, 89,46% estaba libremente cotizada en las Bolsas de Viena y Frankfurt, y en definitiva no se ha acreditado la identidad y residencia de los titulares de esta porción del capital. La norma es clara respecto de esta excepción y no establece que no tenga aplicación en el supuesto de entidades cotizadas en Bolsa, pese a la dificultad para acreditar la residencia en ese supuesto, y por tanto no pueden admitirse las alegaciones del reclamante en este sentido.

        El precepto también incluye una excepción a la excepción, para salvar la cláusula antiabuso, ya que en el caso de que se produzca alguno de los tres requisitos siguientes, aunque la mayoría de los derechos de voto fueran detentados por personas que no fueran residentes en Estados Miembros de la Unión Europea, la exención se seguiría aplicando:

        1) que la matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial; la sociedad española es una entidad de carácter industrial que se dedica a la producción de artículos refractarios y la entidad holandesa que la participa, es una sociedad "holding", cuya actividad consiste en la tenencia de participaciones en el capital de sociedades, no existe por tanto una relación directa entre las actividades realizadas.

2) que tenga por objeto la dirección o gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales o personales; tal y como se desprende del expediente, la Inspección no ha obtenido ningún documento de carácter administrativo, comercial, financiero en el que intervenga la matriz y que pueda suponer la dirección y gestión de la sociedad filial.  

3) o que pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente de esta exención. Según se desprende de la liquidación no se ha justificado ante la Administración desde el punto de vista económico, la constitución de la sociedad holandesa.

        Por tanto, ninguno de estos tres requisitos se ha acreditado de forma suficiente, tal y como le correspondería a la entidad en virtud del artículo 114 de la LGT. Una vez confirmado que la exención no es procedente, cabe confirmar el acto de liquidación considerando aplicable el Convenio de Doble Imposición Hispano-Holandés, por ser la matriz holandesa la perceptora de los dividendos en cuestión, y resulta aplicable el tipo del 5% previsto en el artículo 10.3.a) del citado Convenio.

        QUINTO: Por último pretende el reclamante que a través de este Tribunal Económico-Administrativo Central se plantee una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de Luxemburgo; es de señalar que, a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, o en la Sentencia de 20 de julio de 1996 "Vaasen-Göbbels" entre otras, se estableció la doctrina de que el Tribunal Económico Administrativo Central, conforme a la interpretación que hace el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su jurisprudencia del concepto de jurisdicción, es un órgano jurisdiccional al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho; que siendo competente para dicho planteamiento, está obligado a hacerlo, según el art. l77 del Tratado de la Comunidad Económica Europea "cuando la decisión no sea susceptible de ulterior recurso judicial conforme al derecho interno", circunstancia que aquí no concurre, puesto que la presente resolución es impugnable en la vía contenciosa-administrativa. Por lo tanto, el planteamiento de la cuestión prejudicial es potestativo para este Tribunal Central, y no se estima necesario pronunciamiento del mencionado Tribunal de Justicia respecto de la cuestión de fondo del presente recurso, por lo que debe declararse la no procedencia de plantear la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.  

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta por D. ..., en nombre y representación de la entidad X, S.A. contra resolución de 13 de mayo de 2005 del TEAR de ... de reclamación ... relativa a liquidación de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicio 2001 y cuantía de la deuda reclamada 708.473,29 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.



Impuesto sobre la Renta de no residentes
Sociedad matriz
Residencia
Sociedad filial
Único socio
Impuesto sobre el Valor Añadido
Cuestiones prejudiciales
Bolsa
Comunidades europeas
Doble imposición
Acta de disconformidad
Estado miembro de la Unión Europea
Rentas sujetas al IRNR
Persona física
Actividades empresariales
Retenciones e ingresos a cuenta
Establecimiento permanente
Modelo 296. Resumen Anual retenciones e ingresos a cuenta No Residentes
Modelo 216. Impuesto sobre la Renta de no Residentes
Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente
Fecha de devengo
Inspección tributaria
Participaciones sociales
Expediente sancionador
Extinción de deudas tributarias
Intereses de demora
Voluntad
Pago de dividendos
Nulidad de actuaciones
Junta General de Accionistas
Obligado tributario
Distribución de beneficios
Reparto de dividendos
Mercancías
Sociedad participada
Cuestiones de fondo
Holding
Constitución de sociedades
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