Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3004/2007 de 18 de Diciembre de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 18 de Diciembre de 2008
  • Núm. Resolución: 00/3004/2007

Resumen

Procede realizar la valoración de la fianza prestada en operaciones vinculadas aunque se alegue la gratuidad de las operaciones, pero al no haberse seguido el procedimiento reglamentario se reponen las actuaciones a tal fin.
Se han cumplido los requisitos mercantiles en lo que respecta a las retribuciones satisfechas por la entidad a las sociedades miembros de su consejo de administración, por lo que no habiendo un límite en la LIS (Ley 43/1995), a diferencia de lo que sucedía en la Ley 61/1978, y no habiéndose recurrido a ningún instrumento legal para rechazarlas (simulación, fraude de ley, etc.), es forzoso aceptarlas, sin que proceda calificarlas sin más de dividendos.
La entidad adquirió participaciones por encima de su valor teórico, lo que implicaba la existencia de plusvalías tácitas, que no acredita que ya no subsistan al efectuar la provisión por depreciación de cartera. Por ello, contablemente no procede su dotación y ni siquiera hay lugar a examinar el límite del artículo 12.3 de la LIS.
Es deducible la dotación hecha por la minoración consecuencia de haber adaptado la filial holandesa su contabilidad a la de la matriz española. En definitiva, supone una aplicación del principio de imagen fiel.
La Inspección no admitió la amortización de unos activos inmateriales, marcas, por no admitir su valoración, pero sin justificar por qué, valorándolas además sólo por diferencias. Salvo negocio anómalo, lo que no es el caso, no se ve fundamento legal para no admitirla.
Se confirma la improcedencia de la deducción por actividades exportadoras, en cuanto la aportación a una sociedad holandesa en forma de "Share Premium Capital" no implica suscripción de acciones ni titularidad de un porcentaje de capital, por lo que falta el requisito básico para la deducción fiscal del artículo 34 de la LIS.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (18 de diciembre de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.L., con NIF ..., (anteriormente, X, S.A.), y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra los acuerdos de liquidación de fecha 2 de agosto de 2007, notificados el 3 de agosto, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, por importe de 4.018.017,55 euros y, ejercicio 2003, por importe de 1.355.937,16 euros, así como contra el acuerdo del mismo órgano rectificando los errores cometidos en el talón de cargo emitido con la liquidación primera de 24 de octubre de 2007, notificado el día 25; y finalmente, contra los acuerdos de imposición de sanción, ejercicios 2000 a 2002, por importe de 1.032.580,01 euros, y ejercicio 2003, por importe de 288.774,02 euros, ambos de fecha 15 de abril de 2008, notificados el día 17 de abril.

                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en relación con los ejercicios 2000 a 2003, y el Impuesto sobre Sociedades, que dieron lugar a la incoación, el 18 de octubre de 2006, de dos Actas de disconformidad, modelo A02, números ... (ejercicios 2000 a 2002) y ... (ejercicio 2003) respectivamente, emitiéndose en igual fecha los preceptivos informes ampliatorios.

Respecto de esta propuesta y tras la presentación de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe ordenó practicar actuaciones inspectoras complementarias, mediante acuerdo de fecha 28 de marzo de 2007, y al amparo de lo dispuesto en el artículo 64.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT).

Ultimadas las actuaciones, se formalizó informe por el actuario con el resultado de las mismas, que fue notificado a la obligada tributaria el día 27 de junio de 2007.

SEGUNDO: Tras la presentación de alegaciones por la interesada, en fecha 2 de agosto, se dictan los correspondientes acuerdos de liquidación que fueron notificados a la obligada tributaria el día 3 de agosto de 2007.

En dichos acuerdos, se determinaba una deuda a pagar por el Impuesto sobre Sociedades, por importes de 4.018.017,55 euros (ejercicios 2000 a 2002), y de 1.355.937,16 euros, (ejercicio 2003), que presentaban el siguiente desglose:

                                                                            2000 a 2002           2003

CUOTA                                                             3.200.678,68    1.171.734,13

RECARGOS                                                                   0,00                   0,00

INTERESES DE DEMORA                                817.338,87       184.203,03

DEUDA A INGRESAR/A DEVOLVER         4.018.017,55    1.355.937,16

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1.
El inicio de las actuaciones inspectoras se puso en conocimiento del obligado tributario, mediante comunicación notificada el día 17 de octubre de 2005, en la que se indicaba que las actuaciones tendrían carácter general, y que la comprobación se refería, al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2003, ambos incluidos.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones, en fecha 5 de febrero de 2004, la Oficina Nacional de Inspección de ... dictó acto de liquidación provisional en relación a los ejercicios 2000 y 2001.

Asimismo, y en relación a los ejercicios 2002 y 2003, el 31 de marzo de 2004, la Inspectora Jefe Adjunta de la Unidad Central de Gestión de Grandes Empresas, dictó resolución desestimando las solicitudes de rectificación de la autoliquidaciones correspondientes presentadas por la interesada.

2. En los acuerdos de liquidación dictados, se deja constancia por la Inspección que la entidad prestó determinadas garantías a favor de sociedades extranjeras y de las residentes en España: Y, S.L., Z, S.A. y W, S.A., todas ellas vinculadas con la entidad en los términos del artículo 16 de la Ley 43/1995, y sin que la entidad cobrase a tales entidades cantidad alguna por haberles prestado aquellas garantías. En el expediente consta que, cuando la entidad solicita un aval (la documentación se refiere a los solicitados precisamente a favor de Z, S.A. y W, S.A.) de una entidad bancaria, ha de satisfacer a ésta un importe que en ese caso concreto supuso un 0,05% trimestral (2 por 1000 anual) del importe avalado.

Como consecuencia de ello, el actuario responsable de la tramitación de las actuaciones inspectoras, propuso en las Actas incoadas considerar que, "al haberlas avalado gratuitamente, X, S.A. dejó de computar unos ingresos. Ingresos que debería haber computado, y de ahí el ajuste por vinculación".

Sin embargo, el Acuerdo de liquidación, tras el examen de las alegaciones presentadas por la entidad, señala al respecto lo siguiente: "si X, S.A. hubiera computado en su día los pertinentes ingresos, las entidades avaladas habrían computado los correspondientes gastos. Por ello, ahora debemos examinar cómo quedan esas otras entidades. De las alcanzadas por la propuesta, tres son residentes en España (Y, S.L., Z, S.A. y W, S.A.) y las demás son 'no residentes en España'; y como lo que ha de resolverse y motivarse respecto de unas y de otras es muy distinto, por ello vamos a hacerlo separadamente".

Así, en cuanto a las sociedades "no residentes en España", la Inspección determina que "la regularización ha de llevarse adelante sin más", ya que "X, S.A. dejó de computar un ingreso", y "es evidente que X, S.A. tuvo una base imponible inferior a la debida", mientras que la posible falta de cómputo del gasto correspondiente en sede de la no residente es algo que "queda ad extra del Impuesto sobre Sociedades español".

En cuanto a las entidades vinculadas residentes en territorio español se determina que W, S.A., "en los años concernidos por la posible regularización tuvo importantes bases imponibles positivas e ingresó al Tesoro cuotas diferenciales por el Impuesto sobre Sociedades", por lo que no procede ejercitar la potestad de valoración.

Finalmente, en cuanto a Y, S.L., y Z, S.A., considera que sí procede la aplicación del artículo 16 de la LIS.

En cuanto al procedimiento seguido por la Inspección, para la realización de los ajustes correspondientes a las operaciones vinculadas, tras las alegaciones presentadas por la entidad en el trámite de audiencia y puesta de manifiesto posteriores al Acta incoada, el acto de instrucción de fecha 28 de marzo de 2007 por el que se ordena completar actuaciones, señala que "no consta en el expediente que se haya instruido el procedimiento regulado en el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades", ordenando el Inspector Jefe que:

"Y por otra parte, y por lo que a las sociedades residentes en España: Y, S.L., Z, S.A. y W, S.A., se refiere, el actuario deberá instruir los correspondientes procedimientos del artículo 15 del RD 537/1997, de 14 de abril", habida cuenta de que las mismas declararon durante los años referidos bases imponibles negativas"

En el informe evacuado como consecuencia de la orden de completar actuaciones dictada por el Inspector Jefe, se hace constar que :

"No es este Equipo de Inspección quien tiene la competencia para dictar el acto administrativo de liquidación y, por ello, si nos atenemos a lo dispuesto en el precepto citado, tampoco para instruir el procedimiento del Artículo 15 R.D. 537/1977.

Que es el órgano competente para liquidar quien está llamado, ...

Sin perjuicio de lo ahí expuesto, y aún entendiendo que el Acto Administrativo de Instrucción, ... para dar cumplimiento a lo en él dispuesto por este Equipo de inspección se efectuó comunicación a que se refiere, como primer acto de instrucción, el Artículo 15.1.a) del R.D. 537/1997, a las entidades Y, S.L., W, S.A. y Z, S.A. Se adjuntan las comunicaciones.

Este Equipo no ha recibido de las referidas entidades alegaciones previstas en artículo 15.11) del R.D. 537/1997".

De acuerdo con todo lo anterior, el Acuerdo de liquidación procede a aumentar las bases imponibles declaradas en los siguientes importes:

EJERCICIO

      2000            44.171,79

      2001            25.367,00

      2002            32.526,85

      2003            11.213,46

3. Consta en el acuerdo de liquidación que X, S.A. satisfizo durante los ejercicios objeto de comprobación importantes cantidades a sus sociedades consejeras: V, S.L., U, S.L., T, S.L., S, S.L., y R, S.L.

En el Acta, tras hacer referencia a la estructura accionarial de X, S.A. y a sus sociedades consejeras, se pone de manifiesto la conexión que existe entre ellas, puesto que las personas físicas que ostentan la participación en los fondos propios son las mismas en ambos casos, concluyendo que tales retribuciones deben ser consideradas como remuneraciones de fondos propios en virtud del artículo 13 de la Ley 58/2003, en base a:

"1.- La notable desproporción entre las cantidades que se retribuyen formalmente como dividendo y como retribución de los servicios de administración.

2.- La coincidencia de retribución, formalmente satisfecha como servicios de administración, por bloques de las dos familias propietarias de la entidad.

3.- La no acreditación por parte de la entidad sobre la efectividad de los servicios de administración que se retribuyen.

4.- La completa ausencia de retribución por parte de las sociedades consejeras a las personas físicas que en su nombre y representación realizan las funciones de servicios de administración".

Finalmente, los Acuerdos de liquidación determinan la necesidad de aumentar las bases imponibles declaradas en los siguiente importes:

EJERCICIO        

      2000            1.930.041,84

      2001            1.927.441,41

      2002            1.587.871,08

      2003               768.090,90

4. El siguiente ajuste efectuado por la Inspección tiene por objeto la dotación a la provisión de valores negociables en relación a las participaciones en la entidad XA en 2002.

Sus presupuestos fácticos, ampliamente relacionados en el Acuerdo de liquidación se resumen en lo siguiente: a 31 de diciembre de 2001 el total de Capital y Reservas (en suma, los Fondos Propios) de dicha sociedad de país A ... ascendían a un montante -negativo- de 20.634 miles de moneda A; poco después, en junta general extraordinaria celebrada en ... el 16 de enero de 2002, dicha sociedad acordó aumentar su capital social en 67.654.722 moneda A, equivalentes a 2.220.000 dólares USA, aportados íntegramente por X, S.A., lo que supuso cambiar los porcentajes de participación de los accionistas: X, S.A. (que pasó del 1% al 99,212%) y XB, B.V. (que pasó del 99% al 0,788%).

Con causa en la tenencia de los títulos de aquella sociedad, la entidad en 2002 dotó contablemente -y se dedujo fiscalmente- la provisión por depreciación de cartera por 1.506.005,03 €.

De acuerdo con los datos del expediente el actuario considera "que sí existía una plusvalía tácita, ya que la entidad pagó 67.654.722 moneda A por unas acciones con un valor teórico de 46.650.199 moneda A. Y entiende que dicha plusvalía no debería ser objeto de provisión por depreciación salvo prueba de pérdida o deterioro. Prueba que no ha sido aportada por la entidad".

Por todo ello, se regularizará aumentando la base imponible de 2002 por este concepto en 947.903,62 euros.

5. En relación a dichas participaciones, pero en el ejercicio 2003, la entidad dotó una provisión por importe de 962.591,44 euros, aumentando la Inspección la base imponible por importe de 286.306,21 euros, al considerar el resto de la dotación improcedente, siguiendo los mismos razonamientos anteriores.

Así, de acuerdo con los hechos puesto de manifiesto durante el expediente, X, S.A. tuvo, durante todo el año 2003, el 99,212% de la sociedad de país A, sin que se produjeran en la misma ni aportaciones ni devoluciones de sus fondos propios durante el ejercicio. Siendo  la diferencia entre el valor teórico de la participación al inicio y al final del ejercicio de 676.285,23 euros, dicha cantidad determina el acuerdo de liquidación es la máxima que se puede dotar a efectos de la provisión.

6. El siguiente ajuste realizado por la Inspección es el relativo a la dotación a la provisión de la participación que X, S.A. ostenta en la entidad XC, S.A., en 2002.

El 15 de noviembre de 2002 la entidad adquirió 38 acciones de aquella sociedad de país B ... y luego el 23 de diciembre de 2002 adquirió otras 59.692 a XB, B.V. y ese mismo día otras 8.974 vía ampliación de capital, todas por los importes y a los tipos de cambio que figuran en el expediente. Con causa en tales títulos, en 2002 la entidad dotó contablemente y se dedujo la provisión por depreciación de la cartera por 1.447.225,08 €, como sigue:

                                                                         Euros           Cambio

Valor filial 31/12/2002                            3.012.148,26      0,001326

Coste adquisición X, S.A.                       4.454.152,86 €

Valor del 99,83 de X, S.A.                      3.006.927,78 €

Provisión X, S.A.                                    1.447.225,08 €

En balance de XC, S.A. a 31 de diciembre de 2002 (las cifras, que están en miles de moneda B, se comparan con las de 2001) consta que a 31 de diciembre de 2001, y por tanto a 1 de enero de 2002 los fondos propios de dicha sociedad ascendían a un montante de 1.820.906 mientras que a 31 de diciembre de 2002 eran de 2.270.976. XC, S.A. realizó una ampliación de capital en 2002 por un importe de 1,040.216 miles de moneda B.

Señala la Inspección que "Al cierre del ejercicio 2002, la entidad tenía 68.704 (38 + 59.692 + 8.974) acciones de XC, S.A., que representaban el 99,83% de su capital. Lo que supone que a 31 de diciembre de 2002 el capital de XC, S.A. estaba representado por 68.821 (68.704/99,83%) acciones. Por lo que al valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio se refiere, la cuestión a la vista del cuadro obrante al folio 1970 del expediente, y en miles de moneda B (M.M.B.) que es la magnitud que ahí se emplea, queda como sigue: la diferencia entre el valor teórico de la entidad a 31 de diciembre de 2001 y, por tanto, a 1 de enero de 2002 (1.820.906) y a 31 de diciembre de 2002 (2.270.976) es positiva en 450.070 M.M.B. Pero, de dicha magnitud, y atendiendo a lo dispuesto en el inciso del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 que reza: "debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo", habrá que restar el importe de la ampliación de capital realizada: 1.040.216 M.M.B., puesto que el capital pasó de 7.528.729 (a 1.1.02) a 8.568.945 (a 31.12.02) de M.M.B. Lo que supone que el patrimonio neto de XC, S.A. durante el ejercicio 2002 tuvo, a los efectos que nos ocupan, una depreciación teórica de 590.146 (450.070 - 1.040.216) M.M.B., depreciación que si se imputa a las 68.821 acciones existentes al cierre, arroja una depreciación por acción de 8,575086 M.M.B. El valor teórico al cierre del ejercicio de cada acción de XC, S.A. ascendía a 32,998300 M.M.B. resultado de dividir 2.270.976 M.M.B.. (valor teórico de la entidad a 31 de diciembre de 2002) entre 68.821 acciones (número de las existentes a esa fecha). Mientras que el valor teórico de cada acción al inicio del ejercicio serían esos 32,998300 M.M.B. más los 8,575086 perdidos durante el ejercicio. Es decir 41,573386 M.M.B.".

En base a tales valores, se concluye que el máximo que la entidad pudo dotarse fiscalmente fue de 991.436,72 €, por lo que al haberse deducido 1.447.225,08 €, se acuerda ajustar la diferencia, aumentando por este concepto la base imponible de 2002 en 455.788,36 €.

7.
En relación a las mismas participaciones en XC, S.A., la entidad dotó en el ejercicio 2003, una provisión por importe de 992.770,90 euros, que la Inspección sólo considera deducible en 344.427,48 euros. En dicho periodo, la interesada adquirió en fechas 30 de mayo y 6 de diciembre, otras 4.369 y 12.701 acciones en sendas ampliaciones de capital, todas por los importes y a los tipos de cambio que figuran en el expediente. Con causa en tales títulos, en 2003 la entidad dotó contablemente y se dedujo la provisión por depreciación de la cartera por 992.770,90 €, como sigue:

Valor filial 31/12/2002                          4.553.518,11         0,00129

Coste adquisición X, S.A.                     6.988.049,76.€

Provisión 2002                                     -1.447.225,08 €

Valor neto                                              5.540.824,68 €

Valor del 99,88 de X, S.A.                    4.548.053,78 €

Provisión X, S.A.                                      992.770,90 €

En balance de XC, S.A. a 31 de diciembre de 2003 (las cifras, que están en miles de moneda B, se comparan con las de 2002) consta que a 31 de diciembre de 2002, y por tanto a 1 de enero de 2003 los fondos propios de dicha sociedad ascendían a un montante de 2.270.976, mientras que a 31 de diciembre de 2002 eran de 3.529.859.

Señala la Inspección que "Al cierre del ejercicio 2003, la entidad tenía 85.774 (38 + 59.692 + 8.974 + 4.369 + 12.701) acciones de XC, S.A., que representaban el 99,88% de su capital. Lo que supone que a 31 de diciembre de 2003 el capital de XC, S.A. estaba representado por 85.874 (85.774/99,88%) acciones".

"Por lo que al valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio se refiere, la cosa a la vista del cuadro obrante al folio 1979 del expediente, y en miles de moneda B (M.M.B.) que es la magnitud que ahí se emplea, queda como sigue: la diferencia entre el valor teórico de la entidad a 31 de diciembre de 2002 y, por tanto, a 1 de enero de 2003 (2.270.976) y a 31 de diciembre de 2003 (3.529.859) es positiva en 1.258.883 M.M.B. Pero, de dicha magnitud, y atendiendo a lo dispuesto en el inciso del art. 12.3 de la Ley 43/1995 que reza: 'debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo' habrá que restar el importe de las ampliaciones de capital realizadas: 1.469.712 M.M.B., puesto que el capital pasó de 8.568.945 (a 1.1.03) a 10.038.657 (a 31.12.03) de M.M.B. Lo que supone que el patrimonio neto de XC, S.A. durante el ejercicio 2003 tuvo, a los efectos que nos ocupan, una depreciación teórica de 210.829 (1.258.883 - 1.469.712) M.M.B., depreciación que si se imputa a las 85.874 acciones existentes al cierre, arroja una minusvalía por acción de 2,455097 M.M.B.".

En base a tales valores, se concluye que el máximo que la entidad pudo dotarse fiscalmente fue de 344.427,48 €, por lo que al haberse deducido 992.770,90 €, se acuerda ajustar la diferencia, aumentando por este concepto la base imponible de 2003 en 648.343,42€.

8. El siguiente ajuste realizado por la Inspección, tiene por objeto la dotación a la provisión por depreciación de los títulos que la obligada tributaria posee en XB, B.V. en 2000.

En relación a la misma, se determina en el Acuerdo de liquidación que "La entidad, propietaria de la totalidad de los 28.845 títulos de dicha sociedad de país C que le habían costado 22.342.940,10 €, con causa en la tenencia de los mismos dotó y se dedujo fiscalmente en el ejercicio 2000 1.706.964,09 € en concepto de provisión por depreciación de la cartera de valores. Dotación que calculó como sigue":

Coste adquisición X, S.A.                 22.342.940,09 €

Valor de los títulos                           -20.635.976,00 €

Provisión X, S.A.                                 1.706.964,09.€

"A la hora de calcular el valor de los títulos de la participada a 31 de diciembre de 2000, la entidad partió de lo consignado por ésta en sus cuentas, habiéndose hecho por la misma la mención -véase el último párrafo del folio 1151 del expediente- siguiente:

'La compañía ha cambiado el método de valoración de su Inmovilizado Financiero, pasando del método del valor neto contable al método del precio de coste. Con este cambio, la política contable aplicada está en la línea con los principios contables utilizados por la matriz. El impacto de este cambio asciende a 766.158 Euros, y ha sido deducido del saldo inicial de la cuenta de Resultados de ejercicios anteriores.'

Por ello, lo fácticamente relevante de cara a su propuesta lo resume el actuario como sigue:

'El valor neto contable a 31/12/2000, ... asciende a 20.454.443 €. Dentro de esta magnitud está incluida los beneficios acumulados que, en el caso que nos ocupa, son pérdidas por importe de 1.940.290 €, que según desglose de este concepto ..., incluyen dentro de estas pérdidas acumuladas, el concepto de 'Cambio política contable' ; con un importe de 766.158 €'.

Según el actuario la provisión correcta debió ser sólo de 1.122.339,09 €".

Así, "el actuario propone regularizar esa partida anudada a aquel 'Cambio política contable' en sede de XB, B.V., y para ello da -véase la pág. 74 del acta- la razón siguiente: que esa pérdida 'no es la expresión de una pérdida real que se haya producido en este ejercicio; es meramente el reflejo en contabilidad de un cambio de criterio en la valoración de los títulos que no se corresponde con una pérdida de los mismos en ese ejercicio', por lo que -y sigue- 'Entiende este Equipo instructor que no debe afectar fiscalmente a las pérdidas del ejercicio objeto de comprobación susceptibles de dotación'".

Dicha propuesta fue confirmada por el  Acuerdo de liquidación que entiende asimismo que la aplicación del ya repetido principio de independencia de los ejercicios impide que esta partida minoradora del valor neto contable de 766.158 euros pueda tenerse en cuenta a la hora de determinar la provisión fiscalmente deducible del periodo que nos ocupa, como consecuencia de lo cual, se procede a aumentar la base imponible en la cantidad de 584.625 euros.

9. En relación a las mismas participaciones de XB, B.V., y el ejercicio 2001, se señala en el acuerdo de liquidación lo siguiente:

"La entidad siguió siendo propietaria de la totalidad de XB, B.V., y con causa en la tenencia de los mismos, dotó y se dedujo fiscalmente en el ejercicio 2001 la provisión por depreciación de cartera en 3.885.850,73 euros. Durante el ejercicio 2001, la pérdidas de XB, B.V. ascendieron a 3.204.318 euros".

El actuario propuso regularizar parte de la dotación por dos motivos diferentes, cada uno de los cuales incide en una cuantía propia e independiente. Respecto del que ahora nos ocupa, lo relevante es que la entidad calculó aquélla (de 3.385.850,73 euros) como sigue:

Coste adquisición X, S.A.                     25.443.887,82 €

Provisión inicial                                     -1.706.964,09 €

Valor neto                                              23.736.923,73 €

Valor final                                            -20.361.073,00 €

Provisión X, S.A.                                     3.385.850,73 €

"De todos esos valores, se da por bueno, con carácter provisional, -así lo hace el actuario- aquel coste de adquisición para la entidad (25.443.887,82 €), que incluye una aportación realizada en el propio ejercicio 2001 en concepto de Share Premium Capital por importe de 3.100.947,73 €".

"Con tales antecedentes de hecho, el actuario propone -presupuesto de hecho 3º.6- regularizar porque entiende que como dotación a la provisión inicial (procedente del ejercicio 2000) ha de tomarse la que él (el actuario) propone como válida en el mismo y por lo que al valor de la filial se refiere (extraído de su balance), considera que al mismo ha de añadirse al igual que en el ejercicio anterior aquel importe de 766.158 € que lo minoró por un mero cambio de política contable. Y a partir de ahí, lo que en sí no implica una regularización nueva sino arrastrar la que propone efectuar respecto del ejercicio anterior, calcula la dotación anual procedente con la que él entiende son la normativa contable y límite fiscal del artículo 12.3 de la Ley 43/1995 de aplicación. De acuerdo con sus cálculos, la dotación procedente ascendería a 3.204.317,73 €, importe coincidente con las pérdidas del ejercicio de la entidad de país C; y como la dotación deducida por la entidad ascendió a 3.385.850,73 €, propone incrementar la base imponible por el importe de la diferencia: 181.533,00 €".

Ascendiendo la diferencia entre los valores netos contables al inicio y cierre del ejercicio a: 3.204.317,73 euros, que fue el máximo que pudo deducirse fiscalmente tal y como se ha expuesto, y como ella se dedujo 3.885.850,73 euros, ha de ajustarse la diferencia, aumentando por este concepto la base imponible del ejercicio 201 en 181.533, 00 euros.

En cuanto a la aportación realizada en el propio ejercicio 2001 en concepto de Share Premium Capital por importe de 3.100.947,73 €, si bien inicialmente no fue admitida por la Inspección como mayor valor de adquisición, posteriormente el Acuerdo de liquidación la consideró procedente.

10. En relación al ejercicio 2003, también se considera no deducible parte de la dotación efectuada por la interesada a la provisión por depreciación de sus participaciones en la entidad Q Co. Ltd.

Se señala por la Inspección que "el 27 de marzo de 2003 la entidad adquirió de XB, B.V. el 90 por 100 de la sociedad de país D Q Co. Ltd. por un precio de 1.250.141,79 €; el pago se produjo el 25 de julio de 2003. Luego aquella sociedad de país D amplió su capital nominal, aumentándolo de 10.900.000 $ a 15.700.000 $; atribuyéndose a la entidad el 90 por 100 de dicha ampliación para lo que el 25 de julio de 2003 desembolsó 4.320.000 $, que, al tipo de cambio que figura en el documento del folio 0628 de 1 €/1,135620 $, equivalen a 3.804.089,40 €. La orden de pago figura en el folio 0629 del expediente, y la fecha que en tal orden figura es la misma que en la que se efectuó la adquisición inicial."

"La entidad, que tenía contabilizada su participación en Q Co. Ltd. por 5.054.231,19 €, con causa en la tenencia de tales dotó, y dedujo fiscalmente, 2.089.811,19 € como provisión por depreciación. Dotación que calculó como sigue":

                                                                              Euros            Cambio

Valor en libros de la filial                              3.293.799,95      0,096102

Valor del 90 % de X, S.A.                             2.694.420,00 €

Coste adquisición X, S.A.                             5.054.231,19 €

Provisión inicial                                                          0,00 €

Valor neto antes provisión                            5.054.231,19 €

Provisión 2003                                              2.089.811,19 €

Basándose en los mismos argumentos que en los supuestos anteriores, y en particular, en el límite fiscal previsto en el artículo 12.3 de la LIS, la Inspección considera que el exceso del precio de adquisición de la participación sobre su valor según libros, no será fiscalmente deducible, por lo que, tras efectuar los cálculos que se precisan en el Acuerdo, el máximo fiscalmente deducible era de 1.933.407,90 euros. Ello supone que al haberse deducido la cantidad de 2.089.811,19 euros, procede aumentar la base imponible del Impuesto en el ejercicio 2003 por este concepto en 156.403,29 euros.

11. La última dotación a la provisión por depreciación regularizada por la Inspección es la relativa a los títulos de Y, S.L.

Los hechos puestos de manifiesto en relación a los mismos fueron los siguientes: "la entidad adquirió su participación en Y, S.L. como sigue:

- El 21/03/2002: Suscribió la totalidad de un aumento de capital por importe de 530.298,00 € (88.383 acciones de 6,00 € nominales).

- El 22/04/2002: Compró a la entidad W, S.A. dos acciones por 15,53 €.

- El 10/0612003: Acudió a una nueva ampliación de capital, tras renunciar los accionistas a sus derechos de suscripción a su favor, que suscribió íntegramente con lo que adquirió 23.500 acciones de 6,00 € de nominal (satisfizo 141.000,00 €)".

"La entidad, que tenía contabilizada su participación en aquella sociedad por su coste de adquisición de 671.313,53 € y hecha una dotación a la provisión por depreciación del período inmediatamente anterior por importe de 8.754,75 €, dotó, y se dedujo fiscalmente, la provisión en el periodo que nos ocupa por 250.711,79 €."

"La documentación aportada por la entidad en virtud de la solicitud efectuada en la diligencia de 26 de enero de 2006 respecto a la participada que nos ocupa, ha quedado incorporada en los folios 1982 y 1983. Este último recoge copia del pasivo del balance de Y, S.L. cerrado a 31 de diciembre de 2003, donde figuran unos fondos propios por importe de 2.432.525,15 €, que incluyen pérdidas del período 2003 que ascienden a 1.446.786,46 €. Las cifras aparecen pareadas con las del ejercicio anterior (2002), en el que a 31 de diciembre Y, S.L. tenía unos fondos propios de 3.738.311,61 € y pérdidas en 2002 de 1.055.894,87 €. De las cifras de capital y reservas, salvo lógicamente la de resultados de ejercicios anteriores, sólo sufre variación la de capital suscrito que pasa de 3.825.000 € en 2002 a 3.966.000 € en 2003".

"Por lo que al valor teórico al inicio y al cierre del ejercicio se refiere, a la vista de las magnitudes -en euros- que constan en el folio 1983 del expediente es como sigue: la diferencia entre el valor teórico de la entidad a 31 de diciembre de 2002 y, por tanto, a 1 de enero de 2003 (3.738.311,61 €) y a 31 de diciembre de 2003 (2.432.525,15 €) es negativa en 1.305.786,46; pero, además, a dicha magnitud -recuérdese el 'debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el misma' habrá que restar el importe de la ampliación de capital realizada en 2003: 141.000 €, puesto que el capital pasó de 3.825.000 € (a 1.1.03) a 3.966.000 € (a 31.12.03). Lo que supone que el patrimonio neto de Y, S.L., durante el ejercicio 2003 sufrió, a los efectos que nos ocupan, una disminución de 1.164.786,46 €; disminución que si se imputa a las 661.000 acciones existentes al cierre, arroja una minusvalía por acción de 1,7622 €".

"El valor teórico al cierre del ejercicio de cada acción de Y, S.L. ascendía a 3,6801 €, resultado de dividir 2.432.525,15 € (valor teórico de la entidad a 31 de diciembre de 2003) entre las 661.000 acciones que formaban su capital social a esa fecha. Mientras que el valor teórico de cada acción al inicio del ejercicio serían esos 3,6801 € más 1,7622 € perdidos durante el ejercicio; es decir 5,4423 €".

En base a tales valores, se determina por la Inspección que la dotación máxima deducible ascendía a 197.163,75 euros, por lo que al haberse deducido 205.711,79 euros, procede aumentar la base imponible del ejercicio 2003 en la cantidad de 53.548,04 euros.

12. Finalmente se procede asimismo a efectuar en 2003 un ajuste positivo por reversión de la provisión por depreciación de los títulos de XB, B.V.

Según consta en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de dicha entidad, XB, B.V. obtuvo en el ejercicio 2003 un beneficio de 821.140 euros.

En relación a tales hechos, las conclusiones a las que llega la Inspección fueron las siguientes: "Visto lo expuesto, la procedencia de este ajuste es clara, y además admite de entrada una motivación de lo más intuitiva y evidente, pues si resulta que la entidad era propietaria de la totalidad de las acciones de aquella filial de país C y con causa en las pérdidas de ésta (que minoraban sus fondos propios) había efectuado importantes dotaciones a la provisión de cartera que se había deducido de las bases imponibles de ejercicios anteriores, cuando en el ejercicio 2003 la sociedad de país C recupera, siquiera que sea parcialmente alguna de las pérdidas en que había incurrido, y con ello se recupera en parte de aquella minoración de sus fondos propios, va de suyo que X, S.A. debió aplicar la provisión por la totalidad del importe del resultado positivo obtenido por XB, B.V. en 2003, es decir por 821.140,00 € y no sólo por los 797.388,40 €, por los que lo hizo."

13.  El siguiente ajuste efectuado por la Inspección es el relativo a la amortización del inmovilizado inmaterial dotada por la interesada en los ejercicios comprobados. Los antecedentes fácticos relativos a este ajuste fueron los siguientes:

El 16 de abril de 2002 se firmó en ... un contrato mediante el que la entidad P, S.A., propietaria de la totalidad de las participaciones del capital social de N, S.L. y, propietaria, también, de las marcas M, L y otras relacionadas con las mismas y ... (en adelante "las marcas") vendió -en unidad de acto- a X, S.A.  "las marcas", y a las sociedades: V, S.L., U, S.L., T, S.L., K, S.L., V, S.L., S, S.L. y R, S.L. las participaciones de N, S.L.; ventas efectuadas por los importes siguientes: "las marcas" por 32.150.000 € más IVA y las participaciones de N, S.L. por 300.404,70 € con lo que el total percibido por la vendedora ascendió a 32.450.404,70 €. Operación de venta a la que en lo que sigue nos referiremos como "la operación".

Se deja constancia en el expediente que tanto X, S.A. como aquellas entidades que adquirieron las participaciones de N, S.L. dependen, finalmente, de las mismas personas: las miembros de las familias ... y ..., al 50 por 100.

P, S.A. tenía contabilizadas las participaciones de N, S.L. en 13.976.000 €; participaciones cuyo precio (de 300.404,70 €) quedó sujeto en la operación a que el Capital Circulante de N, S.L. a la fecha de efectividad de la operación debería ascender a: "3.407.070,54 Euros, el cual se entiende integrado, según el modelo de Balance definido por el Plan General Contabilidad, por el importe del epígrafe D) Activo Circulante menos los importes de los epígrafes del Pasivo del Balance C) Provisiones para Riesgos y Gastos, D) Acreedores a largo plazo y E) Acreedores a corto plazo. En caso de que sea diferente a la Fecha de Efectividad se articularán las compensaciones necesarias entre la Compañía y la Vendedora por la diferencia existente Euro a Euro". Además, según el asiento de reinicio (tras la efectividad de la operación) de contabilidad de N, S.L. de 1 de junio de 2002, el balance a la fecha de efectividad de "la operación" contendría, además de otras partidas de inmovilizado material: "2.462.575,69 € en la cta. 220 de TERRENOS, y 14.279.631,26 € la cta. 221 de 'CONSTRUCCIONES', con 4.508.447,10 € en la compensatoria de pasivo (cta. 2821 'AMORTIZACIÓN ACUMULADA CONSTRUCCIONES'), lo que supone un valor neto contable de construcciones de 9.771.184,16 €". Según el referido balance el neto patrimonial (recursos propios) de N, S.L. a la fecha de efectividad contractual ascendería a 14.301.953,72 €.

La entidad, a partir del momento en que adquirió aquellas marcas, comenzó a amortizarlas, lo que hizo por los importes siguientes: 1.882.287,67 euros en 2002 y 3.215.000 euros en 2003.

La propuesta inspectora en relación a tales hechos, fue la siguiente: "tras las actuaciones efectuadas, la entidad no ha acreditado que la magnitud de 32.150.000 € que tomó como base para la dotación de la amortización de las marcas sea la fiscalmente procedente, en sus palabras: 'no se ha obtenido certidumbre de por qué o en qué elementos en el contrato de 16.IV.2002, en el que interviene una única voluntad compradora -la de los PROPIETARIOS DE X, S.A.- se atribuye, del precio total satisfecho a la vendedora, una cantidad "tan grande" -32.150.000 €- a las Marcas que se atribuyen a X, S.A. y una cantidad "tan pequeña" a las Participaciones que se atribuyen a las otras sociedades de los PROPIETARIOS DE X, S.A.' 'la entidad no ha acreditado que el valor de las participaciones adquiridas fuera inferior al valor teórico, según libros, de la participada. Tampoco ha acreditado que la parte del total precio pagado por las marcas se fundamente en elementos objetivos que permitan su validación'. Y por ello propone valorar las participaciones de acuerdo con su valor teórico 14.301.953,72 €, con lo que a las marcas les corresponderían 18.148.450,98 €, que es la parte restante los 32.450.404,70 € percibidos por P, S.A.".

Habiéndose opuesto X, S.A. a tal valoración en las alegaciones presentadas con posterioridad a la incoación de las Actas, el Inspector Jefe señaló en la Orden de completar actuaciones dictada el 29 de marzo de 2007, la necesidad de proceder a la valoración de las participaciones de N, S.L. que "tomando en consideración el valor teórico contable, integre también los efectos de las posibles plusvalías latentes y los gastos eventuales".

Tras dicha valoración las conclusiones alcanzadas serían las siguientes: "la consideración de la plusvalía latente en unión del posible pasivo contingente llevaría a la valoración de las acciones de N,

Sociedad de responsabilidad limitada
Impuesto sobre sociedades
Fondos propios
Plusvalías
Aumento de capital
Administración Tributaria del Estado
Operaciones vinculadas
Persona física
Consejo de administración
Patrimonio neto
Valor neto contable
Fraude de ley
Valor neto
Acta de disconformidad
Suscripción de acciones
Aval
Capital social
Obligado tributario
Grandes empresas
Inspección tributaria
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Sociedades residentes en España
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