Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3011/2005 de 18 de Abril de 2007

Descripción

         En la Villa de Madrid, a 18 de abril de 2007, en el recurso de alzada que pende ante este Tribunal Económico-Administrativo Central interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle San Enrique nº 17, contra la resolución de 25 de febrero de 2005 del Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., que estima la reclamación interpuesta contra el acuerdo de 30 de agosto de 2002, de declaración de responsabilidad por importe de 260.105,56 €.

                                                 ANTECEDENTES  DE  HECHO

        PRIMERO: Por acuerdo de 30 de agosto de 2002 del Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la Delegación Especial de ... de la Agencia Tributaria, se declaró a X, S.A. responsable subsidiario por sucesión en la actividad de la sociedad Y, S.L. declarada fallida el 31 de mayo de 2005, siendo el alcance de la responsabilidad el importe citado, con el siguiente desglose:

CLAVE DE LIQUIDACIÓN   CONCEPTO     IMPORTE PENDIENTE

...                                      Sanción no atención requer. 98                     150,25

...                                      I. Sociedades Acta Inspección 97-98      105.080,85

...                                      IVA Acta Inspección 97-98                        7.129,93

...                                      I. Soc. exp. Sancionador 97-98                 51.049,93

...                                     IVA exp. Sancionador 97-98                       3.410,88

...                                      I.S. Acta Inspección 99                             47.961,11

...                                      IVA Acta Inspección 99                            13.416,87

...                                      I. Soc. exp. Sancionador 99                       23.390,38

...                                       IVA exp. Sancionador 99                           8.515,75
                                            
TOTAL                                                 260.105,56

Formulado recurso de reposición, fue desestimado por acuerdo de 4 de noviembre de 2002, notificado el día 6 siguiente. Con la misma fecha de 4 de noviembre de 2002, fueron dictadas providencias de apremio en relación con las deudas anteriores, siendo notificadas el siguiente día 6.

        SEGUNDO: Los hechos que motivan el acuerdo de derivación se refieren a tres entidades, las siguientes, que comparten el domicilio social en ..., término municipal de ...

1.-X, S.A.: En el momento de los hechos el 97,0625 del capital pertenecía a D.ª A (esposa de D. B), que ejerció de administradora desde 14 de mayo de 1996 a 11 de mayo de 2001, en que fue sustituida por D. C. La entidad fue fundada en 1969 y figura de alta en los epígrafes 681 y 682 del IAE desde 1 de enero de 1992.

2.- Y, S.L.: Constituida por D. B, que es suscriptor único del capital y administrador, el 14 de noviembre de 1996. Figuró de alta en el epígrafe 681 del IAE desde 1 de mayo de 1997 al 13 de noviembre de 2000.

3.- Z, S.L.: Constituida el 26 de abril de 1999, suscribiendo D. C 99 de las 100 participaciones y nombrando a D. B administrador. Figura de alta en el epígrafe 684 del IAE desde 3 de mayo de 1999. D.C ha venido prestando sus servicios como trabajador por cuenta ajena sucesivamente en las tres sociedades.

Las relaciones entre las tres entidades son las siguientes:

1.- El 30 de octubre de 1996 X, S.A. arrienda a Y, S.L. el establecimiento hotelero de su propiedad, para el periodo 1 de enero de 1997 a 31 de diciembre de 1998.

2.- El 30 de octubre de 1998 X, S.A. arrienda a Z, S.L. el mismo establecimiento hotelero, para el periodo 1 de enero de 1999 a 31 de diciembre de 2000.

3.- Desde mayo de 2001 X, S.A. ejerce directamente la actividad en el establecimiento hotelero.

4.- Parte del personal de X, S.A. fue contratado por Y, S.L. y por Z, S.L., y posteriormente otra vez por X, S.A.

        TERCERO: Contra la resolución del recurso de reposición que confirma el acuerdo de derivación de responsabilidad, el representante de X, S.A. interpone reclamación económico-administrativa ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando que se infringe lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 230/1963 y en los artículos 12, 13 y 14 del Reglamento General de Recaudación, ya que la sucesora de Y, S.L. en la actividad no fue la reclamante sino Z, S.L. contra la que no se ha seguido procedimiento alguno; se derivan deudas correspondientes a 1999, cuando la empresa arrendataria era esta última; numerosa jurisprudencia ha fijado la naturaleza de la responsabilidad del artículo 72 de la Ley General Tributaria como subsidiaria, por lo que es improcedente la extensión de la responsabilidad a las sanciones; además se exigen deudas que por su naturaleza no pueden reclamarse a ningún sucesor, como es la sanción por no atender un requerimiento; se le requiere el cobro de la totalidad de los débitos correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, sin tener en cuenta que Y, S.L. tenía un objeto social amplio que abarcaba la realización de otras actividades distintas de la explotación del hotel; una vez extinguido el contrato de arrendamiento, Y, S.L. no tenía nada que trasmitir, por lo que no pudo tener lugar una sucesión jurídica, a lo sumo una sucesión de facto pero a Z, S.L. empresa que tiene un patrimonio con el que hacer frente a posibles responsabilidades; la Administración tributaria justifica su actuación en meras suposiciones de posibles maniobras para eludir la tributación por el hecho de existir relaciones familiares entre algunos de los componentes de las sociedades, olvidando que el fraude fiscal tiene un tratamiento específico en el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria, manifestando que lo que resulta sospechoso es que el representante de Y, S.L. diera conformidad sin ninguna objeción a todas las propuestas inspectoras y luego no hiciera efectivo ningún importe de las deudas resultantes; entiende que se le ha causado indefensión al no haber podido disponer de los documentos y datos tenidos en cuenta para incoar las actas.

        CUARTO: El Tribunal Regional dictó resolución de fecha 25 de febrero de 2005, cuyo fallo es el siguiente: "Estimar, anulando el acuerdo de derivación y actuaciones posteriores, dejando a salvo el derecho de la Administración a la exigencia de las responsabilidades a que en su caso pueda haber lugar por aplicación de los citados artículos 38 y 40 de la Ley 230/63". Los argumentos que expone son los siguientes: 1) Se rechazan las alegaciones de indefensión porque los interesados han tenido a su disposición la totalidad del expediente para su examen y han podido interponer los recursos y reclamaciones procedentes con posibilidad de argumentar todo lo pertinente a su derecho. 2) La responsabilidad que se atribuye al reclamante aparece regulada en el artículo 72 de la Ley General Tributaria y 13 del Reglamento General de Recaudación, entendiendo el Tribunal Regional que se advierte que el legislador está pensando en un único antecesor, el más inmediato, ya que exige la "previa conformidad del titular actual" para que se pueda solicitar a la Administración certificación detallada de las deudas y responsabilidades tributarias. 3) Por ello el Tribunal Regional entiende que lo correcto hubiera sido seguir el procedimiento en primer lugar con la entidad Z, S.L. que es la que aparece como sucesora de la deudora Y, S.L. 4) El Tribunal Regional no ha encontrado jurisprudencia específica relativa a sucesivos cambios de titularidad, pero el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional han negado la posibilidad de derivar responsabilidad cuando ha existido una interrupción en el desarrollo de la actividad. 5) El Tribunal Regional dice ser consciente de que en el caso de personas vinculadas pueden producirse sucesivas interposiciones entre ellas que acaben derivando en una elusión del pago de los tributos, pero entiende que en tales casos la Ley establece mecanismos para conseguir el cobro de las deudas, como es el caso de los supuestos de responsabilidad de los artículos 38 y 40 de la Ley General Tributaria, extensiva a los administradores de las personas jurídicas y a todas aquellas personas que hayan colaborado en la realización de infracciones tributarias, por lo que resulta perfectamente posible derivar la responsabilidad a los causantes de las mismas, responsabilidad que aparece configurada con mayor nitidez que la posible de la empresa reclamante. 6) No puede olvidarse que el artículo 38 dice que los causantes o colaboradores en la comisión de infracciones tributarias responden solidariamente, por lo que se trata de una responsabilidad que debe exigirse previamente a la de los responsables subsidiarios en virtud de lo establecido en el artículo 37.5 de la citada Ley. En este sentido cita la resolución de 23 de junio de 2000 de este Tribunal Central.

        QUINTO: Disconforme el Departamento de Recaudación de la Agencia Tributaria con la resolución anterior, cuya fecha de notificación no consta en el expediente, interpone recurso de alzada mediante escrito de 14 de abril de 2005. En posterior escrito de alegaciones, ese centro directivo argumenta lo siguiente: 1) Entiende que la única cuestión objeto de discusión es si puede considerarse suficientemente acreditada la sucesión en la actividad de la entidad reclamante respecto de Y, S.L. 2) La doctrina repetidamente mantenida por el Tribunal Central es que de la aplicación conjunta de los artículos 4__h6_0083art>72 de la Ley General Tributaria y 13 del Reglamento General de Recaudación pueden derivarse tres situaciones que permiten la exigibilidad de las deudas: la existencia de un título de transmisión documentado; la sucesión de hecho, practicado normalmente con la finalidad de eludir las obligaciones tributarias de la entidad primitiva; y cuando se produce la adquisición de elementos aislados que normalmente no implican la sucesión en la actividad, pero que por su naturaleza y extensión permiten que se produzca aquélla. 3) Se describen por el recurrente las circunstancias por las que entiende que se aprecia la existencia de sucesión, cuyo resumen se encuentra recogido en el antecedente segundo de la presente. Concluye después del relato de tales circunstancias que existe identidad en lo sustancial entre los socios y administradores de las tres sociedades, y tanto la propiedad como la administración y gerencia de X, S.A. en el periodo de tiempo considerado, y en especial cuando se devengaron las deudas objeto de derivación (Impuesto sobre Sociedades e IVA, 1997 a 1999) se hallaban totalmente controladas por el matrimonio formado por los cónyuges D. B y D.ª A sin que esta circunstancia se viera alterada en absoluto por el hecho del arrendamiento. 4) Como bien señala el propio acuerdo de derivación, la utilización de empresas arrendatarias para la explotación del hotel (administradas ambas por D. B) parece tener como finalidad eludir la correcta tributación derivada de la explotación del negocio hotelero. Así, destaca que las sociedades arrendatarias no presentaron la autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones de los ejercicios regularizados, que se trata de sociedades sin patrimonio conocido y con el capital social mínimo requerido para esas formas sociales. Por otra parte, las circunstancias relativas a la renta del alquiler ponen en cuestión las razones económicas que aparentemente han motivado las operaciones de arrendamiento. 5) En cuanto a las coincidencias en los trabajadores de las empresas, los propios contratos de arrendamiento establecen expresamente la cesión de la plantilla de trabajadores a las sucesivas empresas arrendatarias. 6) La resolución impugnada del Tribunal Regional señala que tanto el Tribunal Supremo como la Audiencia Nacional han negado la posibilidad de derivar responsabilidad cuando ha existido una interrupción en el desarrollo de la actividad; pero en el presente caso no ha habido interrupción alguna, salvo la puramente estacional propia de la actividad. 7) Asimismo, el Tribunal Regional señala que el propio significado semántico de la palabra sucesor induce a considerar como tal al inmediato continuador de la actividad y no a los sucesivos, por lo que lo correcto hubiera sido iniciar el procedimiento en primer lugar contra Z, S.L. El Departamento de Recaudación entiende que una interpretación excesivamente literal de la norma puede excluir de la aplicación del artículo 72 de la Ley General Tributaria supuestos evidentes de sucesión en la actividad, a través de sociedades interpuestas, con la consecuencia de eludir el pago de los tributos. En el presente caso, no tanto por eficacia y economía procesal (Z, S.L. había abandonado ya la explotación del hotel), sino por las evidentes vinculaciones existentes entre las otras dos empresas, el órgano de recaudación dirigió la acción de cobro directamente frente a la reclamante, en calidad de responsable por sucesión en la actividad, acreditando suficientemente la existencia de una sociedad intermedia, Z, S.L. entre Y, S.L., que generó la deuda, y X, S.A. 8) En cuanto a la posibilidad de derivar responsabilidad solidaria al amparo del artículo 38 de la Ley General Tributaria, ya fue valorada en su día por el órgano de recaudación, que no apreció la existencia de responsables solidarios.

        SEXTO: D. D, en nombre y representación de X, S.A. formula las siguientes alegaciones al recurso de alzada: 1) Contra lo que dice el Departamento de Recaudación, hay otras cuestiones planteadas además de si puede considerarse suficientemente acreditada la sucesión de la sociedad a la que representa, que se expusieron en la reclamación económico-administrativa formulada. 2) No basta alegar motivos de eficacia y economía procesal para dirigir el procedimiento de derivación contra su representada; de acuerdo con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la presunción que supone la existencia de otra persona jurídica intermedia debe destruirse con argumentos jurídicos y fácticos. 3) El Departamento de Recaudación reconoce que el procedimiento debió dirigirse contra Z, S.L. pero que por economía procesal y eficacia no lo hizo, intentando ahora explicar la actuación del órgano de recaudación introduciendo en el procedimiento hechos y pruebas nuevas, que debían haber sido alegados en primera instancia y que no lo fueron. 4) Suscribe enteramente el fundamento de derecho cuarto de la resolución del Tribunal Regional, en cuanto que la entidad Y, S.L. realizaba otra actividad, la construcción, y no sólo la explotación del hotel. 5) Suscribe también el fundamento de derecho quinto de la misma resolución, que indica que la mayor parte de la deuda no corresponde a tributos impagados sino a sanciones graves, que además nada tienen que ver con la explotación de una industria hostelera y por las que resulta perfectamente posible derivar la responsabilidad a los causantes de las mismas, responsabilidad que además en primer término debe ser responsabilidad solidaria, de acuerdo con el artículo 37.5 de la Ley General Tributaria y con la resolución del Tribunal Regional.

                                                 FUNDAMENTOS  DE  DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada interpuesto, en el que la cuestión planteada consiste en determinar si es conforme a derecho el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria por sucesión en la actividad.

        SEGUNDO: En relación con la argumentación expuesta por el Tribunal Regional, hay que decir que en la redacción de los artículos 4__h6_0083art>72 de la Ley General Tributaria y 13 del Reglamento General de Recaudación se habla de sucesión, por lo que ha de entenderse el sucesor real, que en los casos donde no hay intención de eludir el pago de los tributos es el sucesor inmediato. Cuando el legislador se refiere a la sucesión en la actividad se está refiriendo al paso a persona distinta, no sólo por su apariencia jurídica al tratarse de otra sociedad, sino distinta en la propiedad de la misma, lo contrario sería entender que la Ley protege y fomenta el artificio societario como medio de eludir el pago de impuestos. En el presente caso, dada la vinculación entre las tres sociedades, es conforme a derecho entender que se produce sucesión en la actividad, de conformidad con los artículos citados, entre Y, S.L. y Z, S.L., con X, S.A. En cuanto a la necesidad de que no se haya interrumpido la actividad, si partimos de considerar que la transmisión de la actividad entre las sociedades está ideada para eludir el cumplimiento de la obligación fiscal, ha de concluirse que no se ha interrumpido en ningún momento, excluyendo la interrupción estacional derivada de la propia actividad.

        TERCERO: El Tribunal Regional sí considera que hay una responsabilidad que ha de ser derivada, pero entiende que con preferencia a la establecida en base al artículo 72 por la Administración tributaria deben aplicarse las reguladas en los artículos 38 y 40 de la Ley General Tributaria, por estar configuradas con mayor nitidez. A esto hay que responder que la responsabilidad solidaria del artículo 38 no puede aplicarse a los administradores ni a las sociedades que suceden a otras; tales administradores y sociedades tienen en la Ley establecida su responsabilidad expresamente como subsidiaria, y la adecuada interpretación de la norma desde la seguridad jurídica impide que se les pueda imputar un distinto nivel de responsabilidad, según el caso. De la responsabilidad solidaria que puede hablarse respecto de administradores y sucesores en la actividad es la que se corresponde a los administradores entre ellos, si hubiera varios, y a las sucesoras entre ellas, si hubiera varias, todo ello de conformidad con el artículo 37.6 de la citada Ley. La responsabilidad solidaria regulada en el artículo 38 de la Ley está prevista para terceros distintos de los citados, algunos de los cuales la Ley especifica en el apartado 2 de ese mismo artículo y en el artículo siguiente. En la sociedad Y, S.L. no hay ningún responsable solidario, ni tampoco hay terceros distintos de administradores y de sucesores en la actividad en el presente caso (en el fundamento anterior ya se ha explicado que Z, S.L. es una mera interposición con la finalidad de eludir el pago de la deuda, por lo que no puede considerarse tercero aceptando así como válida la ficción urdida). Sentado lo anterior, se trata de establecer la preferencia en la aplicación entre las responsabilidades subsidiarias reguladas en los artículos 40.1 y 72.1. La norma no establece aparentemente ninguna preferencia entre ambas, por lo que cabe razonar lo siguiente. Cuando una entidad mantiene una deuda tributaria impagada, de acuerdo con el artículo 40.1 los administradores deben responder de ella, y esto debe aplicarse cuando no se produce la sucesión del artículo 72.1; si el legislador hubiese considerado que en todo caso la responsabilidad subsidiaria es exigible a los administradores, aun en el caso de sucesión en la actividad, no hubiese regulado ésta, y si por otra parte el legislador hubiese estimado oportuno establecer prelación entre ambas lo habría hecho. En consecuencia, resulta de aplicación el principio que se consagra en el artículo 37.6 de la Ley General Tributaria, que establece que "Cuando sean dos o más los responsables solidarios y subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos". Por ello, es conforme a derecho la derivación de responsabilidad subsidiaria por sucesión en la actividad a X, S.A. Finalmente, en cuanto a la resolución de 23 de junio de 2000, de este Tribunal Central, entendemos que se refiere a la resolución R.G. 6194-99. Esa resolución no es contraria a la presente, porque anula una derivación de responsabilidad solidaria hecha a un administrador.

        CUARTO: Corresponde referirse ahora al resto de las alegaciones que se han formulado por la sociedad interesada en vía económico-administrativa. La imputación de indefensión ya fue suficientemente contestada en la resolución impugnada del Tribunal Regional, cuyo razonamiento damos por reproducido. Se alega también que Y, S.L. tenía un objeto social más amplio que abarcaba la realización de otras actividades distintas de la explotación del hotel. A esto hay que oponer que la actividad regularizada por la Administración tributaria fue exclusivamente la actividad de explotación del hotel y no la actividad de construcción que se declaró realizar. Se alega que se derivan deudas de 1999, siendo Z, S.L. la arrendataria entonces de la explotación del hotel. El artificio societario creado para eludir el pago de las deudas tributarias no puede ser efectivo para eludir una parte de ellas. La sociedad interesada también alega que el fraude fiscal tiene un tratamiento específico en el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria, que no se ha seguido. Pero es que aquí no se trata de liquidar deuda alguna, de conformidad con el apartado 3 de ese artículo, sino de derivar las ya liquidadas, para lo cual existe en la normativa reguladora un procedimiento específico, que es el que se ha seguido.

        QUINTO: Respecto a que las sanciones no pueden ser objeto de derivación, es criterio sentado por este Tribunal Central en resolución de 30 de noviembre de 2000, en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que cuando entre las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas se incluyen sanciones por infracciones impuestas al deudor principal que supongan un porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, o los rendimientos que produce, estas sanciones se incluirán entre las cantidades objeto del acuerdo de sucesión de actividad, por cuanto se trata de un componente más de la deuda tributaria. No obstante, las sanciones tributarias exigibles al sucesor en la actividad han de ser sólo las que se concreten en un porcentaje de la cuota devengada por los tributos que recaen sobre la actividad, su ejercicio o los rendimientos que produce, pues sólo éstas serán "deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas". Por ello, de la deuda derivada ha de excluirse la correspondiente a la clave de liquidación ... por importe de 150,25 €, por el concepto de no atención a un requerimiento.

        SEXTO: Finalmente, en relación con el resto de las sanciones, cuya derivación sí procede, debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que entró en vigor el 1 de julio de 2004, recoge una importante reforma en el régimen sancionador tributario, estableciendo en su artículo 10.2 que "2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento. No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado". En el presente caso el órgano de gestión, fijadas las bases de las sanciones, debe aplicar la nueva Ley General Tributaria y exigir el nuevo importe que resulte siempre que resulte más favorable al interesado.

        Por lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, como resolución al presente recurso de alzada ACUERDA: Estimarlo, anulando la resolución impugnada del Tribunal Regional y confirmando el acuerdo de derivación de responsabilidad anulado por aquél, con las salvedades expuestas en los dos últimos fundamentos de la presente.