Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3017/2005 de 05 de Diciembre de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 05 de Diciembre de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3017/2005

Resumen

No procede la aplicación del régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995), ya que no parece que exista una reestructuración o racionalización de las actividades desde el punto de vista económico, sino que han tenido por finalidad, ordenar y distribuir los patrimonios de las sociedades con la finalidad de facilitar las transmisiones de determinados elementos patrimoniales. Se confirma la valoración del fondo de comercio realizada por la Inspección, que ha considerado que lo que se trasmite es una empresa en funcionamiento, para lo cual ha procedido a valorar el fondo de comercio generado hasta el momento de realizarse la operación de fusión y, en el caso concreto, el precio satisfecho por parte de otra sociedad por las acciones minorado por el valor neto contable del activo y pasivo transmitido refleja el valor que hubieran pactado partes independientes. No resulta necesario aplicar el artículo 15 RIS (Real Decreto 537/1997), previsto para la determinación del valor de mercado mediando operaciones vinculadas, pues no se ha hecho uso de la facultad prevista en el artículo 16 de la LIS (Ley 43/1995) sino que la comprobación se centró en verificar si las operaciones de fusión y escisión realizadas cumplían los requisitos necesarios para poder aplicar el régimen especial. Al no cumplirse los requisitos legales establecidos no era de aplicación el régimen especial y las operaciones tributarán según lo dispuesto en el régimen general del Impuesto, aplicando las reglas de valoración e imputación de renta de los artículos 15 y 18 de la LIS.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 5 de diciembre de 2007 en la reclamación económico-administrativa que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, interpuesta por la entidad X, S.A., como sucesora de Y, S.A., a su vez sucesora de Z, S.A. y en su nombre y representación D. ..., con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de 11 de julio de 2005, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 01/01/98 a 01/10/98, cuantía  31.194.880,69 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de junio de 2004, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad reclamante acta de disconformidad (A02), número ..., por el impuesto y ejercicio de referencia. En la misma, el inspector actuario hacía constar, entre otros, los siguientes extremos:

1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 17/10/2002 y a los efectos del plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 273 días.

Por acuerdo del Inspector-Jefe de 16-02-2004, notificado al interesado el 17 de febrero de 2004, el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del artículo 29 citado.

2º) La sociedad Z, S.A. presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades por el periodo comprendido entre el 01/01/98 y el 01/10/98, consignando un resultado contable por importe de 1.579.314.946 pesetas y una base imponible de cero pesetas al haber efectuado un ajuste negativo al resultado contable por igual importe por el concepto"fusión y escisión total".

3º) De las actuaciones practicadas se desprenden los siguientes hechos: Dos socios, personas físicas, tienen cada uno de ellos el 50% de la sociedad Y, S.A. y esta sociedad posee, a su vez, el 100% de la sociedad Z, S.A. y esta última posee el 47,52% de la entidad W, S.A., perteneciendo el porcentaje restante de su capital a las sociedades S, S.A. y R, S.A., ambas sociedades de cartera cuya titularidad correspondía, respectivamente, a los Sres. A y B junto con sus respectivas familias.

En octubre de 1998 la entidad Y, S.A. absorbe a la entidad Z, S.A. (fusión impropia) y simultáneamente se produce la escisión total de la entidad resultante de la fusión. Se divide el patrimonio en cuatro bloques y se adjudica el mismo a 4 entidades, dos de ellas de nueva creación (Q, S.A. -actividad alimentaría-, X, S.A. -actividad inmobiliaria-) y dos de ellas ya existentes (S, S.A. -acciones de W, S.A.- y R, S.A. -acciones de W, S.A.-).

Después de la fusión y escisión, los Sres. A y B poseen cada uno el 50% de las sociedades X, S.A. y Q, S.A. También poseen cada uno de ellos junto con sus familias las sociedades S, S.A. y R, S.A. que ahora poseen cada una de ellas el 50% de la sociedad W, S.A.

Tres meses después de producirse la fusión y simultanea escisión los Sres. A y B venden las acciones de la entidad Q, S.A. a una entidad que se había constituido el día siguiente de realizarse la fusión y escisión y que un mes después es adquirida por un grupo ... Se vende el negocio de distribución de alimentos.

La Inspección considera que dicha operación, no se puede acoger al régimen fiscal especial previsto en los artículos 97 y ss. de la Ley 43/1995, no se ha realizado por motivos económicos válidos tales como la reestructuración o racionalización de sus actividades. Aplica el artículo 15.2 d) de la LIS y valora los elementos transmitidos por su valor de mercado y cuantifica la diferencia entre el valor de mercado de los elementos transmitidos por la sociedad absorbida con motivo de la fusión y su valor contable e integra en la base imponible la diferencia entre ambos.

La deuda tributaria propuesta ascendió a 5.010.696.015 pesetas (30.114.889,56 €) de las cuales 3.908.749.830 pesetas (23.492.059,61 €) corresponden a la cuota y 1.101.946.185 pesetas (6.622.829,96 €) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta, se presentan alegaciones por la sociedad, previa ampliación del plazo para presentarlas, el 13 de julio de 2004.

El 5 de noviembre de 2004 el obligado tributario presenta un nuevo escrito de alegaciones al que acompaña de un informe.

A la vista del acta, informe y alegaciones el Inspector Regional dicta, el 16 de noviembre de 2004, un acto administrativo en el que se acuerda que se complete el expediente al objeto de proceder al análisis y valoración de las alegaciones y documentación aportada.

En cumplimiento de lo acordado por el Inspector Regional se han desarrollado por parte de la Inspección las actuaciones de comprobación que se han considerado convenientes, actuaciones que quedan incorporadas al expediente. Mediante comunicación de fecha 25 de mayo de 2005, notificado en esa fecha, se pone en conocimiento del obligado tributario el expediente para que pueda conocer los hechos y se le concede un plazo de 10 días para que pueda alegar lo que convenga a su derecho.  

Según consta en diligencia de fecha 6 de junio de 2005, a petición del representante, que se persona en ese acto, se exhibe al representante la documentación que queda incorporada al expediente como consecuencia de las actuaciones llevadas a cabo; asimismo en esa misma fecha presenta escrito de alegaciones. El 25 de junio de 2005 presentó de nuevo escrito de alegaciones.

Finalmente el 7 de julio de 2005 presenta escrito de alegaciones reiterando lo manifestado en los anteriores escritos y aportando documentación referente a contratos de alquiler.

El Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación, el 11 de julio de 2005, en el que se modifican los intereses de demora y se confirma la propuesta contenida en el acta en todo lo demás, resultando una deuda tributaria de 31.194.880,69 € integrada por una cuota de 23.492.059,61 € e intereses de demora de 7.702.821,08 €.

TERCERO: Disconforme con el acuerdo aludido, el 9 de agosto de 2005, se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 3017-05. En dicha reclamación se solicitaba la admisión de la misma y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones

CUARTO: Tras la puesta de manifiesto del expediente, el 23 de marzo de 2006, presenta escrito formulando, en síntesis, las siguientes alegaciones:

1º) Prescripción. Los motivos alegados son: a) improcedente ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras de doce a 24 meses; b) Incumplimiento del plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT. Las alegaciones al acta se presentan el 13/07/04, es a partir de esa fecha en la que comienza a computar el plazo de 1 mes para dictar la correspondiente liquidación o, en su defecto, el acuerdo para completar el expediente; por tanto, el plazo finalizaba el 13/08/04 y, sin embargo, el acuerdo para completar el expediente se dicta el 16/11/04; c) Exceso de duración de las actuaciones para completar el expediente. La duración máxima para completar el expediente es de tres meses, artículo 60.4 RGIT. El acuerdo para completar el expediente es de fecha 16/11/04 mientras que la terminación del mismo es de fecha 25/05/05, por tanto, superior a seis meses.

2º) Incorrecta aplicación del artículo 255.3 de la LSA. La sociedad directamente responsable de las eventuales deudas tributarias es Q, S.A.

En el proyecto de fusión y escisión se asignan a las sociedades de nueva creación las actividades empresariales que estaban en funcionamiento, lo que implica que se transmiten tanto los activos como los pasivos vinculados a las mismas, por ello no hay duda de que les asignan en el proyecto de fusión y escisión las deudas y contingencias fiscales; y, dado que la deuda tributaria que se reclama surge de la actividad alimentaria y ésta se ha adjudicado a la entidad Q, S.A. es a esta sociedad a la que se debería reclamar la misma.

3º) Incorrecta determinación del sujeto pasivo por no tomar en consideración los efectos de la retroacción contable. A consecuencia de la retroacción contable a 1/1/98 son las nuevas sociedades resultantes de la escisión las que deben tributar por el IS por la actividad realizada por la escindida hasta su extinción. La sociedad que ha tributado e ingresado en el Tesoro Público el IS de Z, S.A., por la actividad de supermercados realizada entre 1/1/98 y 1/10/98, es la entidad Q, S.A., y es a esta ultima sociedad a quien la inspección debía haber  dirigido la acción de comprobación e investigación y exigir el pago de la deuda tributaria resultante. Sólo en el caso de que no pudiera hacer frente al pago de la deuda exigida se podría dirigir la acción de cobro frente a X, S.A. Por ello solicita la anulación del acto administrativo liquidado.

4º) Improcedencia de liquidar la deuda tributaria a X, S.A. por aplicación de normas del derecho tributario. Señala que en la normativa vigente no existe ninguna norma tributaria que regule la cuestión de la responsabilidad de las deudas tributarias en las escisiones.

5º) Improcedencia acuerdo de liquidación por incompetencia del órgano administrativo para declarar el alcance de la responsabilidad derivada de la escisión de 1-10-98. La Administración aunque pueda liquidar la deuda tributaria no puede apreciar, por sí misma, la existencia de una sucesión universal en la fusión y escisión realizadas ni declarar el alcance de las obligaciones que han de asumir los particulares en aplicación de las normas de derecho privado. Dicha sucesión sí se produce, pero al venir regulada, exclusivamente, en preceptos de Derecho privado, su declaración y alcance corresponde a la jurisdicción ordinaria.

6º) Aplicabilidad del régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/95 a la reestructuración llevada a cabo. Inexistencia de ningún tipo de ventaja fiscal como consecuencia de la operación de fusión. Inexistencia de fraude o evasión fiscal. Señala que no es aplicable a los hechos que nos ocupan la redacción posterior dada por la Ley 14/2000 al artículo 110.2 de la Ley 43/1995, donde se recoge la presunción de fraude o de evasión fiscal cuando las operaciones no se efectúen por motivos económicos válidos, siendo evidente que, hasta el 1 de enero de 2001, para declarar inaplicable el régimen de neutralidad fiscal, era necesaria la prueba por parte de la Administración de la existencia de una finalidad de fraude o evasión fiscal. Por ello, la Inspección debe probar que norma se ha incumplido y ante la evidente falta de prueba de la concurrencia de ánimo de fraude o evasión fiscal, exigidos por el artículo 110.2 de la Ley 43/1995, resulta improcedente la regularización tributaria realizada por la Inspección.

7º) Improcedente valoración realizada. Incorrecta valoración del fondo de comercio.

8º) Incorrecta aplicación de las normas de valoración por haber prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido: nulidad de la valoración del fondo de comercio.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el presente expediente los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente Reclamación Económico-Administrativa, en la que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria; 2º) Improcedencia de la determinación del sujeto pasivo responsable de la deuda tributaria; 3º) Si es aplicable o no a la operación de fusión y simultanea escisión los beneficios fiscales previstos en el Capítulo VIII Título VIII de la Ley 43/95; 4º) Valoración del fondo de comercio efectuado por la inspección y; 5º) Si es correcto o no el procedimiento de valoración  utilizado por la Inspección.

SEGUNDO: Por lo que se refiere a la prescripción alegada por la entidad, en primer lugar, sostiene la reclamante que la ampliación del plazo de las actuaciones de 12 a 24 meses es improcedente. Considera que no existe complejidad en el presente expediente dado que la inspección disponía desde un primer momento de todos los datos y documentación necesaria para regularizar la situación tributaria.

En el artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello el precepto se refiere a un concepto que podría calificarse como jurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación. Ese cometido se cumple por la Disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al RGIT, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/1998, se añade:

"A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

        1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

        2.º Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

        3.º Cuando se comprueba la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT.

        4.º Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la AEAT que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial".

En el apartado 2 del mismo artículo se establece que "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector-Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

        En el presente caso la actuación inspectora se inició el 17 de octubre de 2002, y por acuerdo del Inspector Regional de 16 de febrero de 2004, notificado al interesado el 17 de febrero de 2004, el plazo máximo de duración de las actuaciones se amplió a los 24 meses previstos en el apartado 1 del citado artículo 29, motivado por la especial complejidad de las actuaciones inspectoras. Se justifica la necesidad de ampliar el plazo por: 1º) Ser el volumen de operaciones superior al requerido para auditar las cuentas; el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio 1998 es superior a 9.000 millones de pesetas; 2º) Las complejas operaciones realizadas: fusión por absorción de dos sociedades, simultanea escisión total de la sociedad resultante de la fusión en cuatro partes que se traspasan a dos sociedades de nueva creación y dos mediante ampliación de capital de dos ya existentes, el reparto de las acciones de las sociedades beneficiarias entre los accionistas de la sociedad escindida, la posterior venta de Q, S.A. etc.; 3º) Se ha tramitado la solicitud de valoración de más de 100 fincas de las que en la fecha en que se efectúan las operaciones eran titulares las sociedades intervinientes en las mismas.

En consecuencia, a la vista de lo anterior y del expediente, se comprueba que en el presente caso concurren circunstancias justificativas de la adopción por parte del Inspector-Jefe, en acuerdo de 16 de febrero de 2004, notificado al interesado el 17 de febrero de 2004, de la ampliación del plazo de duración de las actuaciones a 24 meses, el procedimiento se desarrolló en los términos que recoge el RGIT y concurren las circunstancias previstas legalmente por lo que el plazo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan está válidamente ampliado a 24 meses.

La conclusión a que conducen las consideraciones que anteceden es la contraria a la pretendida por la reclamante. Las actuaciones concluyeron en los plazos del artículo 29 de la Ley 1/98, el plazo de prescripción se interrumpió con ellas y no decayó el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria  del ejercicio 1998.

TERCERO: En segundo lugar la entidad alega que se ha producido la prescripción por infracción del plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación o el acuerdo para completar el expediente.

Señala que las alegaciones al acta se presentan el 13/07/04, y es a partir de esa fecha en la que comienza a computar el plazo de 1 mes para dictar la correspondiente liquidación o, en su defecto, el acuerdo para completar el expediente; por tanto, el plazo finalizaba el 13/08/04 y, sin embargo, el acuerdo para completar el expediente se dicta el 16/11/04, por ello, se ha producido la caducidad del procedimiento y las actuaciones realizadas en procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción.

        Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el

Deuda tributaria
Fondo de comercio
Valor de mercado
Sucesor
Intereses de demora
Responsabilidad
Obligado tributario
Fraude
Evasión fiscal
Inspección tributaria
Aportaciones de activos
Canje de valores
Valor neto contable
Elementos patrimoniales
Operaciones vinculadas
Proyecto de fusión
Impuesto sobre sociedades
Acta de disconformidad
Declaración Impuesto de Sociedades
Persona física
Sociedades gestoras de carteras
Valor contable
Sociedad absorbida
Actividades empresariales
Pago de la deuda tributaria
Sucesión universal
Acción de cobro
Anulación de los actos administrativos
Jurisdicción ordinaria
Regularización tributaria
Beneficios fiscales
Fecha de notificación
Régimen de transparencia fiscal internacional
Personas o entidades vinculadas
Plazo de prescripción
Fusión por absorción
Actividad inspectora
Aumento de capital
Cifra de negocios
Domicilio fiscal
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