Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3074/2004 de 28 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 28 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3074/2004

Resumen

La relación entre los trabajadores y la empresa es de "alta dirección" y no una relación laboral ordinaria, teniendo en cuenta los términos de los contratos y la circunstancia de transformar la relación de alta dirección en ordinaria sólo unos días antes del despido. La Administración ha aportado pruebas suficientes acerca de la fecha de determinación de la indemnización, su cuantía, fijación etc., para concluir que las indemnizaciones pactadas fueron consecuencia de la resolución de contratos de alta dirección y en consecuencia les resulta aplicable el régimen fiscal previsto para las mismas. Se confirma la sanción impuesta, ya que no existe ninguna duda interpretativa, sino tan sólo un intento de aplicar la normativa sobre indemnizaciones en las relaciones laborales ordinarias a casos en que existe una relación de "alta dirección" para aplicar el régimen fiscal benefioso de las primeras. Resulta de aplicación la nueva normativa sancionadora de la Ley 58/2003, por ser más favorable que la contenida en la LGT (Ley 230/1963 redacción Ley 25/1995), por lo que procede modificar la sanción impugnada, que deberá ser sustituida por otra cuyo porcentaje sea del 65 % de la base de la sanción.

Descripción

            En la Villa de Madrid, a 28 de septiembre de 2006 en el Recurso de Alzada presentado ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por X, S.L. como sucesora a título universal de Y, S.A. con domicilio, a efecto de notificaciones, en ... contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 2 de junio de 2004, en reclamaciones ... y ... en relación con liquidación por el concepto  de Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por rendimientos del trabajo, ejercicio 1997, cuantía 285.151,67 € (47.445.246 pesetas) y sanción que deriva de la misma.

                                                    ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Con fecha 12 de mayo de 2000 la Dependencia Regional de Inspección le incoa a la entidad Y, S.A. acta en disconformidad A02 ... por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1997. En el acta se hace constar que en la misma fecha por el mismo tributo y período se ha incoado acta de conformidad por los conceptos que fueron aceptados por el contribuyente en la propuesta de regularización. Respecto de los hechos regularizados en el acta de disconformidad, indica el actuario que procede someter a tributación la totalidad de la indemnización cobrada el 27 de mayo de 1997 por D. A y D. B por tratarse de rendimientos derivados de una relación laboral de carácter especial. En ambos casos la indemnización ascendió a 56.564.253 ptas (339.958,01 €), de esta cantidad se declaró exenta 34.920.900 ptas (209.878,84 €) para el Sr. A y la totalidad para el Sr. B. El actuario indica que ambos perceptores suscribieron contrato de alta dirección el 18 de febrero de 1993 y hasta su despido ejercieron funciones de dirección pese a que en el acta del Consejo de Administración de las Empresas del Grupo, de 21 de marzo de 1997, se acuerda la revocación de los poderes inherentes a los puestos directivos que venían desarrollando y su paso a la relación laboral ordinaria. Añade el actuario que se ha comprobado que pese a lo que figura en el acta del Consejo, hasta su cese, ambos siguieron desempeñando funciones de "alta dirección" y concluye que procede someter a tributación la totalidad de la indemnización cobrada en 1997 por no ser de aplicación lo previsto en el artículo 9.Uno.d) de la Ley del Impuesto. Asimismo indica el acta que los Sres. A y B cobraron el resto de la indemnización que ascendía a 22.998.136 ptas (138.221,58 €) en el ejercicio 1998. Junto con el acta se emitió el preceptivo informe ampliatorio.

        SEGUNDO:
A la vista del acta, del informe, de las alegaciones presentadas por el obligado tributario y demás documentación que se incorpora al expediente, el Inspector Regional dicta acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta de regularización contenida en el acta si bien rectifica el importe de los intereses de demora finalmente liquidados. La deuda tributaria asciende a 47.445.246 ptas (285.151,67 €). Contra dicha liquidación formula el interesado reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que se tramita con el nº ... Tras la puesta de manifiesto del expediente, el interesado formula alegaciones que en síntesis se resumen en lo siguiente: el reclamante entiende que a las indemnizaciones satisfechas a los mencionados trabajadores, les resulta aplicable la exención prevista en el artículo 9.uno.d) de la Ley 18/91 reguladora del IRPF pues se trata de trabajadores que en el momento del despido estaban vinculados a la Empresa por una relación laboral ordinaria.

        TERCERO: El 31 de mayo de 2000 se acuerda la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la LGT, en redacción dada por la Ley 25/1995, por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria en los plazos reglamentarios. La sanción propuesta es del 75% de la cuota dejada de ingresar y asciende a 29.666.286 ptas (178.297,97 €). El interesado formula alegaciones y a la vista de la propuesta sancionadora, las alegaciones y demás documentación, el Inspector Regional dicta acuerdo ratificando la propuesta. El acuerdo se notifica el 14 de agosto de 2000 y contra el mismo formula el interesado reclamación, que se tramita con nº ..., mediante escrito presentado el día 25 del mismo mes. En el escrito de alegaciones el reclamante manifiesta en síntesis la improcedencia de la liquidación de la que emana la sanción y en todo caso la improcedencia de sancionar al obligado al no concurrir en la conducta del reclamante el elemento doloso necesario para sancionarla. Señala además que nunca ha existido por parte del reclamante ni intención, ni mala fe, ni ánimo de ocultar el hecho imponible.

        CUARTO: El TEAR de ... procede a la acumulación de ambas reclamaciones y en resolución de 2 de junio de 2004 acuerda desestimar las reclamaciones y confirmar el acuerdo de liquidación y la sanción impugnada. La resolución se notifica al interesado el 14 de junio de 2004 y contra la misma interpone recurso de alzada el día 2 del mes siguiente en el que manifiesta: 1) a la indemnización satisfecha a los trabajadores D. A y D. B le resulta aplicable la exención prevista en el artículo 9.uno.d de la Ley 18/91 ya que la relación laboral que vinculaba a los trabajadores con la Empresa en el momento del despido era una relación laboral, y ello por dos razones: a) porque aunque las partes suscribieron en febrero de 1993 contrato de trabajo denominado de "alta dirección", éstos en ningún momento ejercieron funciones directivas al no darse los presupuestos de hecho definidos en el RD 1382/1985 que regula las relaciones laborales especiales, señala el reclamante que dichos trabajadores no ejercitaron nunca poderes inherentes a la titularidad jurídica de Y, S.A. relativos a los objetivos generales de ésta, porque en  la mayor parte de su vida laboral no dispusieron de poderes que pudieran ser ejercitados y porque cuando disponían de ellos no los ejercitaron. b) En todo caso en acuerdo del Consejo de Administración de 21 de marzo de 1997, se acordó profesionalizar la gestión de la Entidad, procediendo a la contratación de D. C con la categoría de Director General de todas las Empresas del Grupo y reanudando con los Sres. A y B una relación laboral ordinaria que es la que tenían cuando fueron despedidos el 27 de mayo de 1997. 2) Señala el reclamante que desde la fecha del Consejo de Administración, 21 de marzo de 1997, hasta la fecha del despido, 27 de mayo de 1997, los citados trabajadores no realizaron funciones de alta dirección, así se manifestó a la Inspección y se aportó justificante firmado por el Director General de la entidad relativo a las funciones que éstos desempeñaron durante dicho período. Pese a ello según el reclamante la Inspección ha invertido la carga de la prueba y presume que continuaron ejerciendo funciones de dirección y pretende que se pruebe lo contrario, lo que resulta imposible. En todo caso señala la Entidad que puesto que ha quedado probado que los citados Sres. no ejercieron poderes inherentes a la titularidad jurídica de la Empresa, que sus funciones no eran relativas a los objetivos generales de la Empresa sino a áreas concretas (departamento comercial y de compras) y que siempre dependieron de un Director General, la relación laboral debe calificarse de ordinaria, debiendo en todo caso la Inspección haber probado, para incoar el acta, que en el período comprendido entre el 21 de marzo y el 27 de mayo de 1997 los Sres. A y B ejercieron funciones de alta dirección. 3) Improcedencia de la sanción, al no concurrir en la conducta del obligado el elemento doloso necesario, ni tan siquiera a título de simple negligencia, al haberse basado en una interpretación razonable de la normativa fiscal aplicable a los hechos que constan en el expediente. Añade el reclamante que en todo momento se ha facilitado a la Inspección la información requerida, que los hechos económicos que originaron el acta no fueron ocultados, y que la contabilidad se elaboró siempre de modo adecuado. 4) Por último señala el reclamante la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Regional, ya que en virtud de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 el TEAR tenía obligación de haber revisado las sanciones impuestas por la Administración Tributaria de acuerdo al régimen sancionador de la nueva Ley.    

                                               FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO:
Concurren los requisitos establecidos en el vigente Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas en orden a la admisión a trámite de resolución de la presente reclamación, siendo la cuestión a dilucidar el tratamiento fiscal que ha de darse a las indemnizaciones satisfechas a los trabajadores, D. A y D. B. Y si procede sancionar la conducta del obligado.

        SEGUNDO: La cuestión fundamental que plantea el presente expediente, es si resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 9.1.d) de la Ley 18/91 reguladora del impuesto -"Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato-. a las indemnizaciones satisfechas por la Entidad, en el ejercicio 1997,  a dos trabajadores, D. A y D. B. El reclamante considera que si estaría exenta la indemnización satisfecha, pues en el momento del despido la vinculación existente entre estos dos trabajadores y la Empresa era una relación laboral ordinaria. Y añade que aunque con anterioridad se había firmado con ellos un contrato de trabajo de alta dirección, estos nunca ejercieron como tal y no se dieron los presupuestos de hecho que define y recoge el Real Decreto 1382/1985 para poder calificar la relación laboral que les vinculaba como de alta dirección. Para la calificación de la indemnización como exenta o como no exenta hay que señalar en primer lugar que no hay que atender exclusivamente a la situación en el momento del despido, sino que, como ya ha señalado el Tribunal en primera instancia, es preciso atender al por qué, o al origen de dichas indemnizaciones y en definitiva si estas fueron satisfechas como consecuencia de una relación laboral ordinaria, como alega el reclamante, o si por el contrario se trataba de una relación laboral especial, ya que la regulación aplicable es distinta y también lo es el tratamiento fiscal. Tal y como consta en el expediente los citados trabajadores celebraron contrato de trabajo calificado de alta dirección con la Entidad reclamante el 18 de febrero de 1993, posteriormente en Consejo de Administración de 21 de marzo de 1997 se acordó reanudar con varios trabajadores, y entre ellos los que afectan a este expediente, una relación laboral ordinaria y finalmente estos trabajadores fueron despedidos en mayo del mismo año. El Tribunal Regional en la resolución recurrida señalaba que de aceptarse el criterio del reclamante, de atender a la relación existente entre los trabajadores y la Entidad en el momento del despido se estaría dejando al arbitrio del sujeto pasivo la calificación fiscal de las indemnizaciones satisfechas según las conveniencias del caso, pues bastaría que una relación laboral de carácter especial se convirtiese de común acuerdo el día antes del despido en una relación laboral ordinaria para que las indemnizaciones satisfechas, consecuencia de aquélla relación laboral especial se entendiesen, sin más, incluidas entre las que el artículo 9.uno.d) de la Ley del Impuesto deja exentas. El reclamante se refiere en su escrito a la importancia de atender al verdadero contenido de los contratos celebrados entre las partes, así y con referencia a los contratos de trabajo cuestionados, se remite a un principio consagrado por la Doctrina y por la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, según el cual, los contratos son lo que son y no lo que las partes dicen que son. También de la Ley General Tributaria podemos extraer esta conclusión, así el artículo 28 en redacción dada por Ley 25/1995, establece la necesidad de exigir el tributo con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que fuera la forma o denominación que las partes le hubiesen dado. De forma que el mero hecho de convertir una vinculación laboral que venía siendo de carácter especial en ordinaria, unos días antes del despido no implica necesariamente que el tratamiento que haya que darle, y en concreto las consecuencias fiscales, sean las que se deriven para una relación laboral ordinaria.

TERCERO: El reclamante sostiene que la Inspección ha pretendido trasladarle la carga de la prueba, exigiéndole la imposibilidad de probar un hecho negativo, como es que los trabajadores despedidos no realizaron tareas de dirección desde el 21 de marzo de 1997, fecha del Consejo de Administración hasta la fecha de  despido, en mayo del mismo año. Considera por su parte suficientemente probado que la relación laboral debe calificarse como ordinaria. Según criterio del reclamante sería en todo caso la Inspección la que antes de incoar el acta que motivó la liquidación impugnada debería haber probado que los citados trabajadores ejercían funciones directivas. El artículo 114 de la LGT respecto de la prueba, señala en su apartado 1 que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quién haga valer su derecho deberá probar normalmente los hechos constitutivos del mismo. En el caso expuesto y pese a las alegaciones del reclamante, la Inspección tal y como se desprende del expediente se ha basado en pruebas objetivas que se incorporan al mismo y entre éstas tiene importancia fundamental los propios contratos de trabajo que en su día celebró la Entidad con los trabajadores mencionados. Así, consta en el expediente copia del contrato de trabajo de 18 de febrero de 1993 entre la Entidad y D. B, en el que la empresa declara expresamente "estar interesada en la celebración de un contrato de trabajo de los calificados como de relación laboral especial, para personal de alta dirección, regulado por el RD 1382/1985, de 1 de agosto" continua el contrato indicando que el Consejo de Administración el 18 de febrero de 1993 acordó "suscribir contrato de alta dirección con D. B (...)",  "Que a D. B le interesa la celebración del contrato de trabajo especial, del que se acaba de hacer mención, por entender que reúne las condiciones y conocimientos necesarios para el desempeño de las funciones que se le pretende encomendar, propias de este contrato." continua el contrato con las cláusulas, de las que reproducimos algunas por la especial trascendencia de las mismas: "Primera: Es objeto del presente contrato el desempeño de la alta dirección de la Empresa, en el área de compras, .... De conformidad con el puesto de trabajo para el que ha sido contratado D. B, ejercerá las funciones propias de dicho cargo, con autonomía y plena responsabilidad, sólo limitada por los criterios e instrucciones directas emanadas del Consejo de Administración o de la Comisión Delegada en su caso". El 2º párrafo de la cláusula Segunda añade" Se reconoce a favor de D. B, con independencia de la fecha en que se firma este contrato, que viene desempeñando sus funciones de alta dirección para esta empresa, desde el día 2 de mayo de 1969." La cláusula Tercera y Cuarta se refieren al salario a percibir por el trabajador, la cláusula Quinta se refiere a la doble condición del Sr. B como miembro del Consejo de Administración en el que desempeña las funciones propias de su cargo y como empleado de Y, S.A. La cláusula Sexta se refiere a la resolución del contrato y a la indemnización que percibiría el empleado en caso de resolución por parte contratante. En la Séptima se indica otra vez: "La relación laboral de carácter especial establecida en este contrato, estará sujeta al RD 1382/1985, de 1 de agosto, ...". según la cláusula Octava "Expresamente se pacta que el Sr . B se compromete a no celebrar contrato de trabajo con otras empresas de la misma actividad una vez se extinga este contrato, durante un período de dos años, a contar desde la fecha de extinción" y por último la Novena se refiere a los conflictos que pudieran surgir entre las partes por la interpretación y aplicación del Contrato. En idénticos términos se encuentra en el expediente, el contrato celebrado en la misma fecha por D. A y la Entidad, si bien la cláusula Primera le atribuye a éste el desempeño de la alta dirección de la Empresa, en el área comercial. Y la cláusula Segunda le reconoce que pese a la fecha del Contrato ya venía desempeñando sus funciones de alta dirección para la Empresa desde el 27 de enero de 1982. Es evidente que ésta es una prueba fundamental que lleva a la Inspección a partir de la existencia de una vinculación laboral de carácter especial entre la Empresa reclamante y los trabajadores. Sin embargo el reclamante considera que pese a los citados contratos ha resultado probado que no se daban los presupuestos de hecho necesarios definidos en el RD que regula las relaciones laborales especiales y en concreto se refiere a que estos trabajadores no ejercitaron nunca poderes inherentes a la titularidad jurídica de  la Entidad, que dependían de un Director General o que sus funciones no eran relativas a los objetivos generales de la Entidad sino a las áreas concretas que tenían encomendadas. Los citados Contratos como ha quedado expuesto y suficientemente probado, se acogen expresamente al RD 1382/1985 y califican reiteradamente la relación como de "alta dirección". Además el contenido de los mismos, se adecua plenamente al citado RD, no pudiéndose aceptar la tesis que defiende el reclamante que sostiene  que desde el principio se trató de una relación laboral común pero que se denominó en algún momento como relación laboral especial, ya que del contenido del contrato se extrae justamente lo contrario, en todo momento se calificó la relación laboral como de alta dirección y se le atribuyó a los trabajadores las funciones propias, así se desprende de las cláusulas Primera y Segunda, además después en Consejo de Administración de 21 de marzo de 1997 se acordó revocar los poderes inherentes a los puestos directivos que venían desarrollando. El propio RD establece en su artículo 3 que "los derechos y obligaciones concernientes a la relación laboral del personal de alta dirección se regulará por la voluntad de las partes" y  en este caso se les atribuyó el desempeño de la alta dirección de la Empresa, en el área de compras y comercial con los poderes inherentes a tal actividad, funciones que ejercerían, según el contrato, con autonomía y plena responsabilidad. Entender lo contrario sería ir contra el contenido del propio contrato celebrado y firmado entre las partes y en consecuencia, para el reclamante supone ir contra sus propios actos, sin que por el mero hecho de que no se le hayan otorgado a los trabajadores poderes para ejercer determinado derechos, sino exclusivamente para la utilización de una cuenta bancaria,  o el hecho de que su trabajo estuviese supervisado por un Director General suponga lo contrario, ya que ello dependerá de la organización de la propia Empresa. Además de la lectura del propio contrato y sus cláusulas  no se puede concluir que éste sea contrario al RD sino que éstas se ajustan al mismo en cuanto a la forma, contenido, y condiciones recogidas, tanto en lo que se refiere a la indemnización, duración, o al pacto de no concurrencia al que se refiere el artículo 8 del RD y que expresamente recoge la cláusula Octava y demás condiciones contenidas en el contrato. Posteriormente y según consta en el expediente se  acuerda en el Consejo de Administración celebrado el 21 de marzo de 1997 la "adecuación de los contratos de trabajo de alta dirección de la anterior comisión Ejecutiva" que volverían a reanudar una relación laboral ordinaria, acordándose no obstante, expresamente mantenerles la indemnización por cese de la relación laboral que tenían reconocidos en los citados contratos de alta dirección. Es evidente que en base a todo lo anterior y demás fundamentos que se recogen expresamente en el acuerdo de liquidación impugnado y que se refieren a la fecha de determinación de la indemnización, su cuantía, fijación etc, no cabe sino entender que las indemnizaciones pactadas fueron consecuencia de la resolución de contratos de alta dirección y en consecuencias les resulta aplicable el régimen fiscal previsto para las mismas.

CUARTO:        Así y respecto a la indemnización satisfecha, según la legislación vigente en el ejercicio 1997, estarían no sujetas al IRPF solo las indemnizaciones por cese laboral que no exceden del límite máximo que con carácter obligatorio, señale la legislación vigente. Y en los supuestos de cese en el trabajo del personal de alta dirección, la norma reglamentaria que rige con carácter específico es el mencionado Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, que regula la relación laboral del personal de alta dirección, y cuyo artículo 11 contempla dos supuestos: el primero se refiere a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso procederá la indemnización pactada en el citado contrato, si bien dispone que, a falta de pacto, la indemnización será equivalente a siete días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de seis mensualidades. El segundo supuesto previsto es el de despido del trabajador por incumplimiento grave y culpable que, si fuera declarado improcedente, dará lugar, igualmente, a la indemnización en la cuantía pactada en el contrato o, en defecto de pacto, a una de cuantía equivalente a 20 días de salario en metálico por año de servicio, hasta un máximo de doce mensualidades. La interpretación de la citada norma, a los efectos que aquí interesan, no resultó pacífica, dando lugar a diversos criterios doctrinales y jurisprudenciales que, finalmente, quedaron resueltos por la Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, en el sentido de que el citado Real Decreto no establece ningún límite, ni máximo ni mínimo, de carácter obligatorio, respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en el artículo 11 lo son "a falta de pacto" y "en su defecto". Teniendo en cuenta que, según la normativa del Impuesto, las indemnizaciones por cese laboral no sujetas son las que no excedan del límite máximo que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, concluye estableciendo que las citadas indemnizaciones resultan sujetas en su totalidad al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Acogiendo, pues, los razonamientos y conclusión del Alto Tribunal, procede declarar, como ya ha hecho este Tribunal Central en acuerdos anteriores, que en los supuestos de indemnización por cese laboral resultante de contratos de alta dirección, queda sujeta y no exenta del Impuesto sobre la Renta la totalidad de dichas indemnizaciones. Por lo expuesto, procede considerar correcta la regularización practicada a este respecto. Debiendo añadir que consta en este Tribunal Económico Administrativo Central, reclamación presentada por D. B en la que planteaba las mismas cuestiones respecto de la exención de la indemnización percibida, y que fue desestimada en sala de 2 de febrero de 2006.

QUINTO:  Respecto de la sanción, entiende el reclamante que la misma no procede al no concurrir en la conducta del obligado el elemento doloso necesario, ni tan siquiera a título de simple negligencia, ya que su actuación se basó en una interpretación razonable de la normativa fiscal aplicable a los hechos que constan en el expediente. Añade el reclamante que en todo momento se ha facilitado a la Inspección la información requerida, que los hechos económicos que originaron el acta no fueron ocultados, y que la contabilidad se elaboró siempre de modo adecuado. A este respecto, hay que tener en cuenta que el art. 77.1 de la LGT, Ley 25/1995, califica de infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes, disponiendo que las mismas son sancionables incluso a título de simple negligencia, mención que supone la recepción del principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) en el seno del Derecho Tributario sancionador, principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, y que por tanto el principio de culpabilidad conlleva entrar a examinar la conducta de los contribuyentes a fin de analizar si en la comisión de los hechos concurre la culpabilidad de los sujetos pasivos, la cual no se encuentra cuando su conducta se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. De acuerdo con la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, encabezada por Sentencia de 8 de mayo de 1987, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que ha declarado correctamente o ha recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión típica a la existencia de una laguna interpretativa, una interpretación razonable efectuada por el sujeto pasivo de la norma que la Administración entiende vulnerada. Tales requisitos no concurren en la comisión de los hechos discutidos, en los que el sujeto pasivo ingresó retenciones inferiores a las que procedían, al dejar exentas unas indemnizaciones satisfechas a personal directivo a las que no les resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 9.1.de la Ley del IRPF. Respecto de la aplicación de la citada exención a las indemnizaciones satisfechas al personal de "alta dirección" cuya relación laboral se regula en el RD 1382/1985, como ha quedado ya recogido en el Fundamento anterior se plantearon numerosas discusiones doctrinales, no siendo ésta una cuestión pacífica. El centro de la discusión doctrinal radicaba en determinar si el citado RD establecía algún límite respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección. Sin embargo en este caso concreto no se puede entender que fue esta discusión o esta posible interpretación la que llevó al contribuyente a entender que a las indemnizaciones les resultaba aplicable la exención del citado artículo 9.1.d) pues lo que se intentó por parte del obligado fue "convertir" una relación laboral especial, de "alta dirección" en una relación laboral ordinaria, a fin de que a efectos fiscales, les fuese aplicable el régimen previsto para éstas por resultar más beneficioso. La Entidad no alega desconocimiento de la norma ya que conocía perfectamente la diferencia en cuanto a régimen fiscal de unas y otras indemnizaciones. Debe en consecuencia confirmarse la procedencia de la sanción al apreciarse en su conducta más que negligencia, entendiendo ésta como un descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarios, conducta intencional que no puede ser amparada por ninguna causa de exoneración de las previstas en el artículo 77.4. Respecto a la inexistencia de ocultación de datos a la que se refiere el reclamante, es preciso advertir que la ocultación estaba recogida en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria, que prevé los criterios de graduación de sanciones por infracción tributaria grave y establece que: "La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta." Este criterio está ampliamente desarrollado en el artículo 20 del RD 1930/1998 que regula el procedimiento sancionador en materia tributaria. En el acuerdo sancionador impugnado no consta, sin embargo, la aplicación de este criterio para cuantificar la sanción tributaria aplicable, y por tanto no procede ahora analizar la inexistencia de ocultación de datos a la Administración, pues ésta no ha sido tenido en cuenta por la Administración para la imposición de la sanción y lo mismo cabe decir respecto de la colaboración por parte del obligado con la Inspección en la aportación de la información requerida, en el curso de las actuaciones inspectoras, ya que no se ha graduado tampoco la sanción por resistencia excusa o negativa a la acción investigadora de la Administración Tributaria, criterio de graduación previsto también en el artículo 82.1, de la LGT, apartado b) y desarrollado en el articulo 18 del citado Reglamento, como tampoco consta que se haya sancionado al contribuyente por la llevanza incorrecta de la contabilidad. Por lo que este Tribunal Económico Administrativo Central entiende suficientemente justificada la imposición de la sanción como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el artículo 88.3 de la LGT

           SEXTO:
Plantea también la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Regional, por no haber procedido a la revisión de la sanción impuesta por la Administración Tributaria de acuerdo al régimen contenido en la nueva Ley, de conformidad con la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003. La mencionada Ley General Tributaria ha establecido una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior. Respecto de su aplicación el apartado primero de la Disposición Transitoria Cuarta establece: "1. Esta ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia al interesado." Este precepto entró en vigor según la Disposición Final Undécima de la Ley el día 1 de julio de 2004, por tanto y al ser la resolución recurrida de  2 de junio de 2004, dicha Disposición no resultaba aplicable por no estar vigente. No obstante lo anterior, sí debe tenerse en cuenta la mencionada Disposición para la resolución del presente recurso de alzada. Así y tras haberse concedido el trámite de audiencia al reclamante notificado el día 16 de mayo de 2006, resulta, que el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, establece: 1. "Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley. También constituye infracción tributaria la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos, comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas. La infracción tributaria prevista en este artículo será leve, grave o muy grave de acuerdo con lo dispuesto en los apartados siguientes.(...) 2. La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación. La infracción no será leve, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: (...) c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta. (...) 3. La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación. La infracción también será grave, cualquiera que sea la cuantía de la base de la sanción, en los siguientes supuestos: (...) c) Cuando se hayan dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje inferior o igual al 50 por ciento del importe de la base de la sanción. La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea calificada en todo caso como muy grave. La sanción por infracción grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 al 100 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos para cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta Ley."

        De acuerdo y en aplicación de los preceptos expuestos y a la vista de los antecedentes de hecho que en su día se tuvieron en cuenta por la Inspección para aplicar y graduar la sanción en el expediente, la sanción que con arreglo a la nueva normativa corresponde, a juicio de este Tribunal, aplicar a las infracciones cometidas por la Entidad reclamante, que han sido objeto de regularización en el acta correspondiente a Retenciones de rendimientos del trabajo a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la del 50% prevista en el artículo 191.3, incrementada en un 15% por aplicación del criterio de graduación previsto en el artículo 187.1. apartado b). De forma que la sanción que resulta de la aplicación de la nueva normativa en el presente expediente se calcula en 154.524,91 €, siendo por tanto de aplicación retroactiva la normativa sancionadora contenida en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre por ser más favorable que la contenida en la Ley 25/1995 de 20 de julio, por lo que procede modificar la sanción impugnada de 178.297,97  €, que deberá ser sustituida por otra cuyo porcentaje sea del 65 % de la base sancionable.

POR LO EXPUESTO

ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
En el Recurso de Alzada promovido por X, S.L. como sucesora a título universal de Y, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...de 2 de junio de 2004, en reclamaciones ... y ... en relación con liquidación por el concepto de Retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por rendimientos del trabajo, ejercicio 1997, cuantía 285.151,67 € (47.445.246 pesetas) y sanción que deriva de la misma. ACUERDA: Desestimar el recurso de alzada y confirmar la procedencia de la resolución recurrida, no obstante por aplicación de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre y según lo expuesto en el último Fundamento Jurídico de la presente resolución corresponde modificar la sanción impugnada que ha de quedar fijada en un 65% de la base de la sanción.

Alta dirección
Consejo de administración
Relaciones laborales de carácter especial
Contrato de Trabajo
Contrato de alta dirección
Deuda tributaria
Retenciones IRPF
Resolución de los contratos
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Comisiones
Carga de la prueba
Infracción tributaria grave
Infracciones tributarias
Rendimientos del trabajo
Sucesor
Sociedad de responsabilidad limitada
Acta de conformidad
Acta de conformidad
Nulidad de las resoluciones
Expediente sancionador
Intereses de demora
Obligado tributario
Acta de disconformidad
Ocultación
Responsabilidad
Mala fe
Resolución recurrida
Salario en metálico
Cese del trabajador
Indemnización por despido
Ejecución de sentencia
Culpa
Principio de culpabilidad
Copia básica del contrato laboral
Incumplimiento grave
Despido del trabajador
Extinción del contrato
Pacto de no concurrencia
Desistimiento del contrato laboral
Voluntad de las partes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 1/1995 de 24 de Mar (Estatuto de los Trabajadores) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 75 Fecha de Publicación: 29/03/1995 Fecha de entrada en vigor: 01/05/1995 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

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