Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3103/2005 de 25 de Octubre de 2007

Resumen

Para la aplicación de la deducción por donativos el límite del 100% de la base imponible previsto en el artículo 13 de la LIS (Ley 61/1978) se aplica sobre la base imponible minorada en la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Se confirma el aumento del resultado contable derivado de la diferencia existente entre los registros contables de la entidad y lo declarado en la autoliquidación presentada, ya que no se acredita el error que la entidad argumenta que ha sufrido. Tras analizar detalladamente determinados gastos no se admite su deducibilidad, bien por falta de justificante alguno, bien por no acreditarse el servicio.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 25 de octubre de 2007 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad XE, S.L. (anteriormente denominada X, S.A.), y en su nombre y representación por Don A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 9 de junio de 2005, expediente núm. ..., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades e imposición de sanción, ejercicios 1991 a 1995, cuantías de 631.283,63 € y 832.575,7 €.

                                            ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 10 de julio de 2000, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., incoó a la entidad X, S.A. Acta A02 (de disconformidad), número ..., por el concepto impositivo y períodos de referencia. En ella, se hacía constar, en síntesis, lo siguiente:

1º) La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 18/06/97. No es aplicable el plazo máximo de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98.

2º) En el curso de las actuaciones inspectoras se han extendido 58 diligencias. Se citan en el acta las fechas en que se han extendido.

3º) En relación con la situación contable se indica: a) El Libro Diario se lleva correctamente mediante asientos resúmenes mensuales; b) Se han mostrado los Libros Mayores pero no el detalle de los asientos que han sido objeto de resumen mensual en el Libro Diario de los años 1994 y 1995; el correspondiente a 1992 fue puesto a disposición de la Inspección; c) La Inspección ha obtenido, mediante entrada autorizada por Órgano Judicial, copia de los ficheros informáticos en los que constan los Libros Mayores de los ejercicios 1992 a 1995; d) El contribuyente no ha presentado en el Registro Mercantil las cuentas Anuales relativas a los ejercicios 1991 a 1994, sí las referidas al ejercicio 1995; no obstante, la entidad ha aportado a la Inspección copias de las que dice ser dichas cuentas de los ejercicios 1991 a 1994.

4º) De las actuaciones practicadas y demás antecedentes se proponen las siguientes modificaciones de las bases imponibles declaradas:

a) Ejercicio 1992:

- El sujeto pasivo se dedujo en concepto de "Otros gastos de explotación" la cantidad de 1.375.994 pesetas sin que ésta hubiese sido contabilizada, por ello no se admite como gasto fiscalmente deducible.

- No se admite la deducibilidad de los intereses con origen en actas de disconformidad extendidas por la Inspección por importe de 9.403.560 pesetas por no constituir gastos necesarios.

b) Ejercicio 1993: se comprueba que entre el resultado contable negativo declarado y las pérdidas reflejadas en la contabilidad existía una diferencia de 126.492.284 pesetas, por lo que se procedió a incrementar el resultado contable en dicho importe.

c) Ejercicio 1995:

- Se considera no deducible la donación efectuada a la Fundación ... por importe de 1.265.334 pesetas; no es deducible ya que constituye una liberalidad.

- El sujeto pasivo contabilizó una indemnización por despido por importe de 63.800.000 pesetas, que en realidad se devengó en el período impositivo siguiente, no se admite como gasto fiscalmente deducible.

d) Se procedió a la regularización de las provisiones por insolvencias dotadas por el interesado con base en el artículo 82 del RD 2631/82, resultando las siguientes modificaciones en las bases imponibles del impuesto: 1) ejercicio 1992: incremento de 21.192.398 pesetas; 2) ejercicio 1993: disminución de 9.477.544 pesetas; 3) ejercicio 1994: disminución de 1.810.596 pesetas y; 4) ejercicio 1995: disminución de 9.904.259 pesetas.

e) X, S.A. recibió servicios de determinados proveedores, nacionales y extranjeros, que la inspección considera no deducibles porque, o bien, no se aportó documentación alguna que los justificase, o bien, no se ha acreditado la realidad del servicio prestado y su utilidad en la obtención de los ingresos. Estos proveedores y con los importes que se detallan en el anexo al acta se distinguen en dos grupos:

1) Empresas que no tienen vinculación alguna con el contribuyente, según el siguiente detalle: a) W, S.L., T, S.L., S, S.A., R, Q, P, O, M, S.A. y L, S.L. proveedores de los que no se aportó información ni documentación acreditativa alguna referida al servicio recibido (los importes no deducibles se detallan en la página 23/32 del anexo); b) K al que durante 1994 se pagaron un total de 57.628.146 pesetas. (IVA excluido) por tres documentos de apenas 36 páginas; c) J, B.V. y H, B.V.: no se admiten facturas por importe de 177.845.800 pesetas y 473.962.917 pesetas, respectivamente; estos proveedores sólo realizaron unos pocos trabajos de poco más de 60 folios en total, demostrándose por la Inspección que carecían de efectivo contenido; además, conforme las autoridades fiscales holandesas, la primera de las entidades estaba participada al 100 por 100 por la segunda, careciendo ambas de estructura para la prestación de servicio alguno; d) Don A al que durante tres años se le pagó para que buscase clientes en Portugal, sin que X, S.A. facturase a ningún cliente en dicho país, donde, adicionalmente, operaba otra empresa del mismo grupo al que pertenecía el interesado; e) F, S.A. que, supuestamente, realizó trabajos en relación a la entidad E, S.A., sin que se localice documentación alguna al respecto; f) I, S.A. que según facturas realizó trabajos en relación a ..., sin que se localizasen documentos justificativos de los mismos; g) B, S.L. que efectuó trabajos para el cliente ..., sin que tampoco se localizase documentación probatoria alguna de la efectiva prestación del servicio.

2) Empresas vinculadas a los directivos de la entidad.

Se propone la no admisión de gastos por servicios recibidos al no existir justificación de los mismos. Figura detalle en el acta.

f) Retribuciones a D. B, Administrador de X, S.A.: deben valorarse a precios de mercado, dada la vinculación existente entre las partes. Así, considerando tanto las percepciones recibidas en concepto de salario, como las percibidas a través de sociedades de las que era titular el Sr. B, calificadas en acta de esta misma fecha como retribuciones salariales, no se consideran gastos deducibles los importes que en cada ejercicio comprobado superan la cuantía de la retribución que se hubiera acordado entre partes independientes.

En consecuencia, se proponía la liquidación de una deuda tributaria a ingresar de 157.352.452 pesetas (945.707,28 €) en el ejercicio 1991, a devolver 327.929 pesetas (1.970,89 €) en el ejercicio 1995 y de cero pesetas en los restantes ejercicios en los que, sin embargo, se modifican las bases imponibles negativas declaradas.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, se presentan alegaciones por la sociedad el 4 de agosto de 2000. A la vista del acta, informe y alegaciones, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación tributaria, el 16 de enero de 2001, modificando la propuesta inspectora contenida en el acta en lo siguiente: a) En el ejercicio 1992 se admite como deducible la cantidad de 1.375.994 pesetas ya que se ha comprobado que sí estaba contabilizado; b) En el ejercicio 1995 se admite como deducible la indemnización por despido por importe de 63.800.000 pesetas; c) Se admite la deducibilidad de parte de las facturas aportadas junto al escrito de alegaciones, todas ellas relativas a pagos efectuados por servicios recibidos de entidades vinculadas con el personal directivo de X, S.A. (página 14 y 15 del acuerdo); d) se modifica el importe de los intereses de demora.

Resultando, en consecuencia una deuda tributaria a ingresar de 105.036.758 pesetas (631.283,63 €). No consta en el expediente la fecha de notificación de dicho acuerdo.

        TERCERO: En cuanto al expediente sancionador, el 6 de octubre de 1999, se autoriza por el Inspector Regional la iniciación e instrucción de expediente sancionador por infracción grave en base a los hechos puestos de manifiesto en las actuaciones de comprobación realizadas por la Inspección. El 24 de julio de 2000 se notificó a la entidad el acuerdo de inicio y la propuesta de resolución. El actuario estimó aplicable la sanción mínima del 50% sobre las cantidades no ingresadas y del 10 % sobre las bases imponibles negativas acreditadas de forma indebida, apreciando, adicionalmente, la concurrencia de los agravantes previstos en el artículo 82.1b) -resistencia- y 82.1d) -ocultación- de la LGT. El 9 de agosto de 2000 la entidad presenta alegaciones.

El 22 de enero de 2001, tras el preceptivo trámite de audiencia, el Inspector Regional dicta acuerdo de imposición de sanción en el que se confirma que concurren las infracciones tipificadas en el artículo 79 a) y d) de la LGT; no obstante considera que no son sancionables las regularizaciones con origen en la provisión por insolvencias, en las donaciones no admitidas como deducibles, en los intereses derivados de actas de inspección y en la aplicación del valor de mercado en las relaciones existentes entre X, S.A. y D. B; en cuanto a los criterios de graduación el porcentaje que procede incrementar a la sanción mínima por la resistencia debe ser el 40% (y no el 50%) y respecto a la ocultación el incremento de la sanción que procede es del 10% y no el del 25% propuesto.

En consecuencia se acuerda la imposición de una sanción por importe de 138.528.941 pesetas (832.575,7 €).

        CUARTO: Disconforme con el acuerdo de liquidación de fecha 16 de enero de 2001 y con el acuerdo de imposición de sanción de fecha 22 de enero de 2001, la interesada interpuso, el 2 de febrero de 2001, sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Regional de ..., tramitándose ambas bajo el número de registro ...

Puesto de manifiesto el expediente y tras formular alegaciones la interesada, el Tribunal Regional, en sesión celebrada el 9 de junio de 2005, acuerda:

"- Estimar en parte la reclamación, en lo concerniente a la liquidación definitiva de fecha 16 de enero de 2001, procediendo a su anulación y ordenando la retroacción de actuaciones de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho 13 y 16.

- Estimar la reclamación en lo concerniente a la sanción impuesta, sin perjuicio de lo señalado en el último Fundamento de Derecho".

En el Fundamento de Derecho 13 consta que "procede retrotraer las actuaciones en lo concerniente a la valoración de las retribuciones del Sr. B durante el periodo en que ejerce como Director General de la empresa para que se practique una nueva estimación, desestimándose las pretensiones de la reclamante en lo relativo al criterio seguido en la valoración como consultor, ....".

En el Fundamento de Derecho 16 se estiman las pretensiones de la reclamante en lo relativo a determinados proveedores por falta de motivación.

En relación con la sanción, se indica en el último Fundamento de Derecho que se deja sin efecto la sanción impugnada "dada la falta de deuda adicional reconocida, sin perjuicio de que, practicada nueva liquidación en ejecución de la presente resolución, pueda iniciarse el correspondiente expediente sancionador en el que, de ser así, deberá tenerse en cuenta lo establecido en la Disposición Transitoria Cuarta de la nueva Ley General Tributaria, Ley 58/2003".

Dicha resolución se notifica a la entidad interesada el 21 de junio de 2005.

QUINTO: Disconforme con esta resolución se ha interpuesto con fecha 21 de julio de 2005 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente:

1º) Prescripción del Derecho de la Administración a liquidar: a) Es aplicable el plazo de 4 años fijado en la Ley 1/98; b) Por duración de las actuaciones inspectoras por un plazo superior al establecido en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998; c) Han estado suspendidas las actuaciones inspectoras por un periodo superior a seis meses, articulo 31.4 del RGIT.

2º) Nulidad de las actuaciones por incompetencia material del órgano inspector. El órgano competente para llevar a cabo las actuaciones inspectoras es la Inspección Provincial puesto que la entidad no cumplía ninguno de los requisitos establecidos en el apartado 5, punto 2 de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992. La incompetencia material del órgano inspector determina también la nulidad de la sanción impuesta ex artículo 26 de RD 1930/1998.

3º) Prescripción de la acción administrativa para sancionar: Ha transcurrido el plazo de 4 años desde que se cometieron las presuntas infracciones hasta la primera actuación administrativa interruptiva de la acción para sancionar (la notificación el 24 de julio de 2000 del inicio del procedimiento sancionador).

4º) Ad cautelam. Prescripción de la acción para sancionar las presuntas infracciones cometidas en 1992 y los cuatro primeros meses de 1993: Si se considerara que la acción para sancionar se vio interrumpida por el inicio de las actuaciones de comprobación tributaria, lo cual negamos, igualmente habría prescrito la acción para sancionar las presuntas infracciones cometidas en el ejercicio 1992 y los 4 primeros meses de 1993, puesto que el procedimiento de comprobación se inició el 18 de junio de 1997.

5º) Deducibilidad de la donación efectuada a la fundación ...: se cumplen todos y cada uno de los requisitos exigidos por la normativa aplicable para considerar deducible tal donación.

        6º) Improcedente aumento del resultado contable de 1993 por importe superior a 126 millones de pesetas: No existe diferencia alguna entre las pérdidas consignadas en la contabilidad y las declaradas en la autoliquidación. Simplemente sucede que la Inspección no tuvo en cuenta un período 13 que la sociedad utilizó para cuadrar disfunciones del nuevo sistema informático implantado en dicho ejercicio.

        7º) Deducibilidad de los intereses de demora derivados de actas de inspección. No cabe duda que la jurisprudencia viene sosteniendo la deducibilidad de tales intereses en tanto que tienen una naturaleza indemnizatoria (financiera).

        8º) Improcedente aplicación de las normas de vinculación en relación con los importes abonados a D. B. La Inspección no determina cuál es el precio de mercado de los servicios prestados, limitándose a compararlo con los salarios de otros consultores y sin tener en cuenta los servicios que cada uno presta en la sociedad y sus funciones en la misma.

        9º) Deducibilidad de los gastos derivados de las prestaciones de servicios percibidas por XE, S.L.: Los servicios recibidos de proveedores son deducibles a pesar de las dificultades -imposibilidad en algún caso- de acreditar documentalmente los trabajos que éstos hicieron, y ello en la medida en que tales proveedores se confunden -en la mayoría de casos- con los trabajadores de XE, S.L. y prestan los servicios a los clientes de ésta de forma conjunta.

        Con fecha 23 de enero de 2006 presenta nuevo escrito alegando que la Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 2005 (Rec. Número 86/2003) confirma lo manifestado respecto a que las actuaciones inspectoras no interrumpen el plazo de prescripción del derecho a sancionar en actuaciones iniciadas con anterioridad a la Ley 1/99, como es el presente caso.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación y de impugnación en plazo que son presupuestos necesarios para la admisión del presente recurso de alzada, en el que se plantean las siguientes cuestiones: 1º) Si ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por el impuesto y ejercicios de referencia; 2º) Posible nulidad de las actuaciones inspectoras por incompetencia material del órgano inspector; 3º) Si es o no deducible el donativo efectuado a la Fundación ...; 4º) Si procede el incremento efectuado en 1993 por diferencia entre lo declarado y lo contabilizado; 5º) Si son deducibles o no los intereses de demora derivados de actas de inspección; 6º) Aplicación de las normas de vinculación a D. B; 7º) Si resultan deducibles los gastos derivados de las prestaciones de servicios y; 8º) Si ha prescrito la acción para imponer sanciones tributarias.

        SEGUNDO: En primer lugar, y en lo que se refiere a la prescripción del se alega que la misma ha tenido lugar por: a) aplicación retroactiva del plazo de prescripción de 4 años; b) superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras y; c) por interrupción injustificada de las actuaciones por más de seis meses.

        El primer motivo que alega es la prescripción respecto al ejercicio 1991 puesto que en el momento de iniciarse las actuaciones -el 18 de junio de 1997- habían transcurrido cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente. Se trata pues de decidir si es aplicable el nuevo plazo de prescripción, de cuatro años, establecido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero.

        Dicha ley prevé en su artículo 24 que "prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones: a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...".

        A su vez, la Disposición final primera de la misma ley modifica, entre otros, el artículo 64 de la Ley General Tributaria, en el sentido expuesto por el citado artículo 24.

        Por otra parte, la Disposición Final Séptima establece la entrada en vigor, concretando, en relación con el artículo 24 y la nueva redacción dada al artículo 64 de la LGT, que la entrada en vigor se produciría el día 1 de enero de 1999.

        Posteriormente, el RD 136/2000, de 4 de febrero, en su Disposición final cuarta establece que "la nueva redacción dada por dicha ley al artículo 64 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria...en lo relativo al plazo de prescripción de las deudas, acciones y derechos mencionados en dichos preceptos, se aplicará a partir del 1 de enero de 1999, con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, cometido las infracciones o efectuado los ingresos indebidos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a aquella fecha produzca los efectos previstos en la normativa vigente".

        A este respecto ha de mencionarse la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2.001, que lleva a cabo una interpretación integradora de la Ley y el Decreto mencionados, y considera que la modulación que el RD hace en cuanto a la aplicación del nuevo plazo de prescripción establecido por la ley 1/98, no encierra una retroactividad radical, sino que permite la distinción entre dos hipótesis (se cita textualmente parte del fundamento quinto de la sentencia del Tribunal):

        "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior a 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el dies a quo del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la ley 1/1998 y 64 de la LGT.

        Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998".

        En efecto, como relata la propia reclamante y se desprende del expediente, el 26 de julio de 1992 finaliza el plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 1991, las actuaciones inspectoras se iniciaron el 18 de junio de 1997, desarrollándose sin interrupciones, se incoa el acta el 10 de julio de 2000, se formulan alegaciones por la interesado el 4 de agosto de 2000 y se dicta acuerdo de liquidación el 16 de enero de 2001; por ello, a la luz de la interpretación vertida por el Tribunal Supremo el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente, de cinco años, lo que lleva a concluir, que no habiéndose producido en el presente caso el transcurso de los cinco años de referencia, no cabe apreciar prescripción.

TERCERO: El segundo motivo que invoca es la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, artículo 29 de la Ley 1/98.

Considera la reclamante que debería haberse aplicado al presente supuesto el plazo de duración máximo que establece el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

El artículo 29.1 de la citada Ley dispone que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de la notificación al contribuyente del inicio de las mismas.

A su vez, en la Disposición Transitoria Única de la misma Ley, señala: 1. Los procedimientos tributarios ya iniciados antes de la entrada en vigor de la presente Ley se regirán por la normativa anterior hasta su conclusión.

El Tribunal Supremo en Sentencia de 4 de abril de 2006, recurso de casación en interés de Ley nº 71/2004, que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 10 de mayo de 2004, declara como doctrina legal que: A los procedimientos de inspección tributaria iniciados antes de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, no les es aplicable el plazo máximo de duración de 12 meses, establecido en el artículo 29-1, párrafo primero, de aquella Ley, aunque pudiera transcurrir tal espacio de tiempo con posterioridad a la entrada en vigor de la misma Ley, sin que hubiesen concluido las actuaciones.

        En el supuesto que nos ocupa, el examen de los antecedentes obrantes en este Tribunal pone de manifiesto que las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio de actuaciones notificada a la entidad interesada el 18 de junio de 1997. Por tanto, habiéndose iniciado las actuaciones inspectoras de que se trata con anterioridad a la entrada en vigor de la invocada Ley 1/1998 (a los veinte días de su publicación en el BOE, que tuvo lugar el 27 de febrero de 1998, según la Disposición Transitoria única y la Disposición Final Séptima, del referido texto legal), no existía plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, debiéndose en consecuencia desestimar en este punto las pretensiones de la entidad recurrente.

        CUARTO: El siguiente motivo que alega es la prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de 6 meses -artículo 31.4 RGIT-, manifestando que esta circunstancia se ha producido entre el 14 de octubre de 1999 y el 21 de junio de 2000.

        Alega la entidad que no niega que entre ambas diligencias se extendieron otras, pero rechaza que las mismas tuvieran efectos interruptivos de la prescripción ya que no estaban dirigidas a la regularización de la situación tributaria; en particular cita la comunicación de fecha 23 de marzo de 2000, notificada al contribuyente el 27 de marzo de 2000 y la diligencia de fecha 31 de marzo de 2000.

        El artículo 31.3, párrafo segundo, del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, establece que: "se consideraran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", y, en el punto 4º del mismo artículo se indica que, "la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producida por causas no imputables al obligado tributario producirá los siguientes efectos: a) se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones".

El TS ha resuelto la cuestión concreta suscitada consistente en determinar el sentido de la expresión actuaciones inspectoras que el Reglamento utiliza; a tal fin, ha señalado en su Sentencia de 22 de junio de 2002 recaída en el Recurso de Casación en Interés de Ley número 3475/1997 que:

... La Sala ha de seguir la consolidada doctrina jurisprudencial -Ss. de 28 de febrero y 18 de diciembre de 1996, 28 de octubre de 1997 (cinco), 16 de octubre de 2000, 4 de julio y 19 de diciembre de 2001- que, con referencia a la situación normativa anterior a la LDGC, Ley 1/1998, de 26 de febrero (que ha fijado el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en 12 meses ampliables por otros 12 en determinadas condiciones y ha mantenido el efecto de no considerar interrumpida la prescripción por interrupción injustificada de aquéllas durante seis meses, pero refiriendo el momento final de los plazos mencionados a la fecha en que se dicte "el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones"), tiene declarado, en síntesis, que por "actuaciones inspectoras" han de entenderse no sólo las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta que "se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar los actos de gestión", sino las que se producen entre dicha iniciación y la notificación de la liquidación resultante de la misma, conforme lo exigen razones de seguridad jurídica y de la mayor amplitud del concepto reglamentario de actuaciones inspectoras que el que le atribuye la Administración, por la misma razón de garantizar la seguridad jurídica (evitar que la mera iniciación de una actuación inspectora pueda, sin más, evitar la consumación del plazo de prescripción tributaria y determinar la apertura de otro nuevo), que hace que el concepto de "actuación inspectora" sea equivalente al de "actuaciones de la Inspección de los Tributos", y por el significado que tuvo la modificación introducida en el artículo 140 de la LGT por la Ley 10/1985 al atribuir a la Inspección competencias de liquidación tributaria.

        En el presente caso, existe una diligencia de fecha 14 de octubre de 1999, una comunicación de fecha 23 de marzo de 2000 (recibida por la entidad el día 27), una diligencia de fecha 31 de marzo de 2000, alegaciones de la interesada de fecha 14 de abril de 2000 tras solicitar y ser concedido una ampliación de plazo y acta de fecha 10 de julio de 2000, por lo que, en principio, no existe una interrupción de las actuaciones superior a seis meses.

La reclamante considera que la comunicación de 23 de marzo de 2000 y la diligencia de 31 de marzo de 2000 no tienen el carácter de actuación inspectora.

Pues bien, lo que el Reglamento dice es que "Se consideran interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses", por lo que, lo importante es determinar si ha existido dicha suspensión de las actuaciones.

Por ello, se han de examinar las actuaciones inspectoras discutidas. Las actuaciones controvertidas tiene el siguiente contenido:

1.- Comunicación de fecha 23 de marzo de 2000, notificada al representante autorizado de la entidad el 27 de marzo de 2000 (figura copia en el expediente administrativo -folio 6554 y 6555-):

        "En virtud de la presente comunicación y en relación con las actuaciones inspectoras seguidas respecto X, S.A. cuyo inicio fue notificado en fecha 18/06/97, les notifico lo siguiente:

        Primero.- Se les comunica formalmente, que con posterioridad a la fecha de 14 de octubre de 1999 (última actuación realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo y reflejada en la pertinente diligencia), se han realizado, entre otras, las siguientes:

- Análisis de la contabilidad de X, S.A. para determinar partidas que han sido objeto de deducción en el impuesto sobre sociedades y en el IVA. Estas actuaciones se han recogido, entre otras, en las siguientes diligencias:

- Diligencia de 19 de enero de 2000 relativa al proveedor V, S.A.

- Diligencia de 8 de marzo de 2000 relativa al proveedor  J, B.V.

- Diligencia de 10 de marzo de 2000 relativa al proveedor I, S.L.:

- Análisis de las discrepancias entre los asientos contables en libros de X, S.A. y lo declarado en Impuesto sobre Sociedades e IVA. Lo comprobado se recoge en la Diligencia de 20 de enero de 2000.

Por este acto se pone en conocimiento formal la realización de tales actuaciones, las cuales, entre otras realizadas, se encuentran incorporadas al expediente al que se refiere el punto siguiente.

        Segundo.- De acuerdo con lo establecido por el artículo 22 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Ley 1/1998 de 26 de febrero), le comunico que a partir del próximo día 28 de marzo de 2000 y durante diez días, estará abierto el plazo de puesta de manifiesto del expediente de comprobación, por lo que el mismo podrá ser examinado por el contribuyente solicitando, en caso que lo desee, copia de cuantos documentos considere oportuno. Asimismo, durante ese trámite de audiencia previo a la redacción de la propuesta de resolución, podrá alegar cuanto convenga a su derecho".

        2.- Diligencia de 31 de marzo de 2000 (firmada en conformidad por el representante autorizado del sujeto pasivo):
        
"1. El contribuyente comparece para que, conforme se indica en la comunicación inspectora de fecha 23/03/2000, se le ponga de manifiesto el expediente.

2. La Inspección informa al contribuyente que el expediente consta de la siguiente documentación:

2.1 Un total de 6579 folios...

2.2 Fotocopia de los libros mayores de los ejercicios 1991 a 1995.

2.3 Los tres sobres precintados y firmados por las partes a que se refieren las diligencias num. 13, 14 y 15 de junio de 1998....

2.4 Fotocopia de los libros registro de IVA, ...

2.5 Las declaraciones tributarias presentadas por el contribuyente.

3. El expediente se pone de manifiesto al compareciente en su integridad, quien tiene la posibilidad, por tanto, de proceder a su examen. El compareciente solicita fotocopias de los siguientes folios del expediente: 1 a 6577 (ambos inclusive), las cuales le son entregadas en este acto.

4. Asimismo se hace entrega al contribuyente de sus libros Mayores así como del libro registro de facturas soportadas de IVA del ejercicio 1994 que estaban pendientes de devolución. No queda ningún libro original del contribuyente en poder de la inspección.

5. La inspección hace constar que la denominación y NIF actuales son los siguientes debido al cambio de forma societaria, ...

6. El compareciente solicita ampliación del plazo de diez días inicialmente concedido para formular alegaciones. De conformidad con lo establecido por el artículo 22 de la Ley 1/1998, se concede al contribuyente un plazo de 15 días para formular alegaciones, en lugar de los diez antes señalados.

7. Se requiere al contribuyente para que comparezca en estas mismas oficinas públicas, el próximo día 3 de mayo de 2000 a las 10.00 horas a fin de ser informado de los hechos objeto de regularización y manifestar si desea que la propuesta se confeccione como de conformidad o disconformidad. Asimismo, deberá manifestar cual es el nuevo domicilio social de la empresa dado que las oficinas de X, S.A. en ... se encuentran vacías, en principio y según indica el responsable de seguridad del edificio, por traslado a una nueva sede en ...

8. Asimismo, deberá comparecer en estas mismas oficinas públicas el próximo día 17 de mayo de 2000 a las 10:00 horas, momento en el que se extenderán las actas que procedan como resultado de la presente comprobación.

En dicho acto y respecto de la persona o personas firmantes, deberá aportar nuevo apoderamiento adecuado al procedimiento establecido por la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (Ley 1/98 de 26 de febrero) así como exhibir el poder de su poderdante (original). Se entrega al compareciente un modelo en blanco de dicho poder.

9. La presente diligencia se integra en el expediente de comprobación con los números 6578 y 6579".

Con fecha de entrada en el Registro de la Administración 14 de abril de 2000, la representante del sujeto pasivo presentó escrito, "de conformidad con la diligencia de visita de fecha 31 de marzo de 2000", por el que se realizaron las "MANIFESTACIONES" que se consideraron oportunas, y que figuran en el expediente administrativo -folios 6580 a 6590-.

Respecto a la comunicación de fecha 23 de marzo de 2000 (transcrita anteriormente), notificada a la entidad interesada el 27 de marzo de 2000, por la que se le pone en conocimiento las actuaciones desarrolladas con terceras personas -proveedores, Registro Mercantil-, hay que tener en cuenta que el RGIT de 1986 en su artículo 44 establece que las comunicaciones (junto con las diligencias, informes y las actas) constituyen uno de los medios previstos para documentar las actuaciones de la inspección de los tributos.

El examen de la comunicación de referencia, pone de manifiesto que a través de la misma la Inspección incorpora al expediente las actuaciones realizadas con terceros -proveedores y registro mercantil-, pone en conocimiento de la interesada la documentación obtenida y de la cual deriva parte de la regularización efectuada, y le comunica la apertura del plazo de puesta de manifiesto del expediente para que pueda ser examinado por el contribuyente y alegar lo que convenga a su derecho, todo ello, en el ejercicio de sus funciones y con un contenido concreto.

En cuanto al tramite de audiencia, si bien, es cierto que éste se incorpora al ordenamiento tributario con la Ley 1/98, sin embargo, el artículo 84 de la Ley 30/1992 contemplaba ya el trámite de audiencia al interesado ("Articulo 84. Tramite de audiencia. 1. Instruidos los procedimientos, e inmediatamente antes de redactar la propuesta de resolución, se pondrán de manifiesto a los interesados o, en su caso, a sus representantes..."); la exposición de motivos de la Ley 1/98 señala que ésta Ley incorpora al ordenamiento tributario los derechos básicos del ciudadano reconocidos en la Ley 30/92, entre otros, el trámite de audiencia, con el fin de reforzar los derechos del contribuyente y completar las garantías existentes en los diferentes procedimientos.

Lo dispuesto en el citado artículo 84 d