Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3123/2008 de 25 de Junio de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 25 de Junio de 2009
  • Núm. Resolución: 00/3123/2008

Resumen

En el contrato de opción de compra se produce un incremento patrimonial derivado de la venta de la misma en el momento en que se celebra el contrato y sin periodo de generación y si finalmente se ejercita la opción y se perfecciona la compraventa, se produce en ese momento otra variación patrimonial derivada de la compraventa. No cabe aceptar que la venta de la opción reciba el tratamiento de un anticipo de la compraventa. (Artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004).

El principio de calificación es una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, artículo 13 LGT, pero cuya aplicación no puede ser directamente exigida por el obligado tributario para alterar la calificación de una operación por él declarada.

Descripción

En la villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (25/06/2009). Este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto en esta fecha la reclamación económica administrativa, en única instancia interpuesta por D. A, con domicilio a efecto de notificaciones en la calle ...nº ..., en ..., (...) ..., contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición relativo a liquidación IRPF 2004, cuantía de la deuda recurrida 292.739,27 €.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:
Al obligado tributario arriba referenciado se le notifica, tras un procedimiento de comprobación limitada, efectuado por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de ..., liquidación provisional de IRPF 2004. En la motivación de ésta se indica que en el ejercicio en cuestión se produjo la concesión de una opción de compra sobre una parcela de terreno en ... que produjo una ganancia patrimonial que nace en el momento de su concesión y por tanto se integra en el año 2004 en la parte general de la base imponible. Asimismo señala el acuerdo liquidatorio que la declaración complementaria del IRPF presentada en fecha 17/01/2007 correspondiente al ejercicio 2005 era errónea y que por tanto se iniciaría de oficio expediente para la devolución del ingreso indebido o la compensación con la deuda generada por esta liquidación. En cuanto al resto de alegaciones señala el acuerdo que"la concesión de la opción no es un contrato de arrás que tiene una forma jurídica distinta sino que es un negocio autónomo respecto a la venta del bien y tal y como ha señalado la Dirección General de Tributos en consultas vinculantes (V1984-05), la concesión de la opción produce en el concedente una ganancia de patrimonio que nace en el momento de su concesión debiendo realizarse la imputación de la renta en el momento de concesión".

De la liquidación resulta una deuda tributaria que asciende a 292.739,27 €, de los que 261.638,35 € corresponden a cuota y el resto, 31.100,92 €, son intereses de demora.

SEGUNDO: Contra la liquidación anterior formula el interesado recurso de reposición, alega el recurrente que dadas las propias condiciones del contrato, y en concreto que el precio de la opción de compra era de más del 25% del valor del inmueble, y que se estableció un plazo de 4 meses para ejercitarla, no se trataba en realidad de un contrato de opción de compra sino que se estaba celebrando un anticipo de compraventa pues no existían dudas de que dicha opción se iba a ejercitar por el adquirente de la misma, tal y como se hizo.

La Administración dicta acuerdo desestimatorio del recurso de reposición y señala que el adquirente, en la escritura de 12 de noviembre de 2004, estaba adquiriendo una opción, que presumiblemente ejercería, pero no se comprometía formalmente a ejercitarla, por lo que se trata de una opción unilateral suya y no de un compromiso bilateral de realizar la compraventa, ya que, mientras el recurrente se obligaba formalmente a vender no lo hacía el adquirente a comprar. ("...el ejercicio de la opción podrá efectuarse por la optante hasta el día 30 de marzo de 2005"). Señala la Oficina de gestión remitiéndose a consulta de la DGT (1654-2002) que si el compromiso fuera bilateral, esto es, también el adquirente se obligara a su ejercicio, si podría hablarse de una verdadera compraventa."Esta cuestión determina la existencia de uno (caso de compromiso bilateral) o de dos hechos imponibles diferenciados (opción unilateral de ejercitar). En el presente caso, debemos hablar de dos hechos imponibles diferenciados. El primero de ellos se produce en el ejercicio 2004, con la venta de la opción de compra, por la que el recurrente obtiene una ganancia patrimonial que nace en el momento de su concesión y que, por tanto, se integra en la parte general de la base imponible, no tiene periodo de generación. Su importe vendrá determinado por el importe efectivamente satisfecho siempre que no sea inferior al del mercado, en cuyo caso, prevalecería éste. (...). El segundo se produce con el ejercicio de la opción de compra que consuma el contrato por el que se concedió y perfecciona la compraventa. (...) y también ha sido objeto de regularización por esta oficina gestora, ya que el contribuyente la declara en IRPF 2005 determinando una ganancia patrimonial incorrecta, al incluir como parte del precio de venta de la finca el importe recibido por la venta de la opción de compra".

TERCERO: Contra el acuerdo desestimatorio formula el interesado reclamación dirigida a este Tribunal Económico-Administrativo Central y señala en síntesis que: considerando que en un contrato de opción el optante compra el derecho a comprar, y que notificado de dicho derecho el cedente, la compraventa deviene perfeccionada, es evidente que hay un único hecho imponible puesto que hay un único título traslativo del dominio de la cosa. Pero ahondando en la verdadera relación jurídica subyacente en el presente caso, y considerando los términos que obran en las escrituras, queda aun más palmario el hecho de que nos encontramos ante una compraventa, se refiere el recurrente a las condiciones pactadas y que se recogen en la escritura del que se denominó contrato de opción: la Prima de más de un 25% del precio final, el plazo de cuatro meses y las facultades excepcionales de apoderamiento a favor de los optantes para realizar actuaciones de gestión y desarrollo urbanístico.(De hecho, entre otras gestiones, los compradores suscribieron con dos arquitectos un contrato de redacción de proyecto básico, de ejecución y de dirección de obra sobre la finca objeto de venta, con anterioridad al otorgamiento de la escritura de compraventa). En la escritura de opción de compra se produjo el desplazamiento posesorio permitiéndose disponer al adquirente de la finca en un concepto equivalente al de propietario.

En definitiva el recurrente plantea el tratamiento de la operación en su conjunto como lo que en realidad fue, la entrega de una señal en una operación de venta inmobiliaria, con independencia de la denominación que le hubieran dado y en consecuencia procedía liquidarla en el ejercicio de la transmisión y en la base imponible especial al tratarse de un elemento patrimonial adquirido el 25 de junio de 2002. Asimismo se refiere el recurrente a la deficiente motivación del acuerdo liquidatorio.

                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea si resulta ajustada a derecho la liquidación recurrida habida cuenta de las circunstancias concurrentes.

SEGUNDO: Para el análisis de la cuestión fundamental que plantea el presente expediente es preciso definir el contrato de opción de compra; el Tribunal Supremo lo define en Sentencia 395/2000 de 11 de abril como el convenio en virtud del cual, una parte concede a la otra la facultad exclusiva de decidir sobre la celebración o no de un contrato principal de compraventa, que habrá de realizarse en un plazo cierto, y en unas determinadas condiciones, pudiendo también ir acompañado del pago de una prima por parte del optante. Siendo esencial en el concepto, el que no necesita de una actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos.

Por el contrato de opción de compra el optante adquiere un derecho, el de decidir unilateralmente respecto de la realización de la compra, y el cedente tiene una obligación. En el mismo viene determinado el objeto del contrato y el precio estipulado para la futura adquisición y se fija un plazo para el ejercicio de la opción, siendo un elemento accesorio el pago de una prima.

Señala el recurrente que aunque las partes denominaron la operación como contrato de opción de compra hay que atender a la verdadera relación jurídica subyacente que en el presente caso sería una compraventa, siendo el pago de la prima una señal de la operación que se va a celebrar. Se refiere el recurrente para desvirtuar la calificación que en su día le dieron a la operación como contrato de opción de compra a las propias peculiaridades del contrato celebrado y en concreto se refiere al elevado precio de la prima pactada que supondría un 25% del precio total de la venta, al breve plazo fijado para su ejercicio y a las facultades que otorga al optante.

En primer lugar hay que referirse al principio de calificación contenido en el artículo 13 de la LGT, según el cual:"Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez."Este Tribunal señala en resolución de fecha ... de ... de 2009, en RG:.../2008 que"dicho artículo se refiere a una actuación en la aplicación de los tributos en la que la Administración, al valorar los actos o negocios realizados, concluye que su auténtica naturaleza jurídica es distinta de la atribuida por los interesados mediante el empleo de denominaciones o formas diferentes". Es decir el principio de calificación se configura como una facultad de la Administración que la Ley le atribuye, y le permite a efectos tributarios de determinar la existencia del verdadero hecho imponible y su concreción, con independencia de la forma o denominación que las partes le hubieran dado. Pero éste no se configura como un principio cuya aplicación pueda ser directamente exigido por el obligado y que le permita alterar la calificación que en su día le dio a la operación realizada, con las consecuencias inherentes a efectos tributarios.

En este caso la operación se calificó como contrato de opción de compra por los interesados, así, consta en el expediente copia simple de la escritura pública de opción de compra otorgada el 12 de noviembre de 2004 por D. ...en nombre y representación de D. A. De la misma se desprende que el obligado tributario y recurrente, D. A, concede a la mercantil ... S.A, adquirente, un derecho real de opción de compra, sobre la finca descrita en la escritura. El precio de la opción se fija en 600.000,00 euros, cantidad que se le entrega en ese momento al obligado. Asimismo en la escritura se fija el precio de la compra futura en 1.662.089 €. Respecto del plazo de ejercicio de la opción y su cancelación señala la escritura que el ejercicio de la opción podrá efectuarse por el optante hasta el día treinta de Marzo de dos mil cinco y que el precio estipulado para la compraventa deberá satisfacerse en el momento de ejercicio de la opción de compra. Añade la escritura que la opción se pacta como un derecho real inscribible y para su ejercicio será suficiente el pago del precio estipulado en escritura pública para que quede perfeccionada la compraventa y consumada la tradición.

Es decir el contrato en cuestión, otorgado en escritura pública, se califica expresamente por las partes como opción de compra y reúne todas las requisitos y elementos esenciales que son propios de estos contratos: así el contrato se refiere claramente a la celebración de un contrato futuro, la compraventa, respecto de un objeto determinado, la finca, y por un precio fijado, 1.662.089 €, y en un plazo establecido, hasta el 30/03/2005. De la celebración del mismo el optante adquiere un derecho, que es el de comprar la finca en el plazo establecido al citado precio pero no adquiere obligación alguna, ya que no se compromete formalmente a ejercitar la opción, por lo que se trata de una opción unilateral suya, pudiendo no ejercitar finalmente su derecho, derecho que además es inscribible. Por su parte el cedente adquiere una obligación, se compromete formalmente a vender la finca en el plazo y al precio pactado, no pudiendo retractarse de la misma, ya que basta el pago del precio pactado por el optante para que la compraventa quede perfeccionada.

TERCERO: Es evidente por tanto que en este caso concurren todos los elementos y requisitos esenciales que se atribuyen al contrato de opción de compra, y como tal debe tributar, sin que quepa darle el tratamiento a la cantidad entregada por la adquisición de la opción de compra como señal de una operación inmobiliaria, porque no fue así como las partes calificaron y pactaron la operación en su momento, ni tampoco fue ese el tratamiento que pretendieron darle. Formalmente la operación se calificó como contrato de opción de compra, pero no puedo admitirse que eso fuera un error que cometieron los interesados al calificar la operación, sino que ésta reviste todas las características que le son propias a la opción de compra y el interesado no tomó inicialmente el importe de la opción como parte del precio de venta como ahora pretende. Por el contrario, del expediente se desprende que inicialmente el interesado al declarar la operación de compraventa en el ejercicio 2005 no incluyó el importe de la opción de compra como precio de venta. Así, indica el acuerdo liquidatorio que el procedimiento de comprobación limitada, referido al IRPF del ejercicio 2004, se inicia el 18 de diciembre de 2006 y también señala que en fecha 17 de enero de 2007 el interesado presenta declaración complementaria del ejercicio 2005, declaración que según señala el acuerdo liquidatorio era errónea y daba lugar a la devolución del ingreso indebido. Si como señala el interesado la operación se tratase realmente de una operación de venta sujeta a término, ese importe de la venta tendría que haberse declarado desde el principio y no una vez que ya se ha iniciado la actuación de comprobación por parte de la Administración, ya que si ésta no se hubiera realizado, el importe de la opción de compra no se habría declarado.

Por otra parte se refiere el recurrente a la entrega del precio de la opción como la entrega de una señal en una operación inmobiliaria, pero la entrega de una cantidad en concepto de arras o en concepto de señal para la adquisición de un inmueble presenta otras características que aquí no se han observado, así basta señalar que en el contrato de arras el vendedor que ha percibido la señal mantiene la facultad de vender o no el inmueble hasta que la compraventa se perfecciona, pudiendo finalmente optar por no transmitirlo pagando en su caso la cantidad que se hubiera pactado.

Para desvirtuar la calificación de la operación como contrato de opción de compra, se refiere el recurrente a las peculiaridades del presente contrato, al elevado precio de la prima, el breve plazo para el ejercicio de la opción y las facultades que se otorgan al optante, que implican según el recurrente el desplazamiento posesorio. Si bien es cierto que en el presente caso, la prima satisfecha por la opción de compra representa una cantidad elevada, ello no contradice la figura jurídica de la opción de compra, ya que el pago de la prima si bien no es esencial en la definición del contrato de opción si es frecuente en éste y no existe norma alguna relativa al precio que la prima debe representar respecto del precio de compraventa que luego se pacte, ni tampoco respecto del plazo que deba quedar para su ejercicio. Tampoco las facultades que del mismo se otorgan al optante serían contrarias a la definición de la opción de compra, facultades que por un lado parecen normales dentro de este tipo de contrato ya que facultan al optante fundamentalmente a realizar gestiones de tipo urbanístico y a participar en la tramitación de expedientes administrativos en relación con la finca cuya opción de compra se pueda ejercitar.

CUARTO: Partiendo por tanto de la celebración entre las partes en fecha 12 de noviembre de 2004 de un contrato de opción de compra, como tal debe tributar. De forma que la concesión de la opción de compra produce en el obligado tributario y recurrente una ganancia patrimonial tal y como la define el artículo 31.1 del Texto Refundido de la Ley del IRPF aprobado por RD Legislativo 3/2004,"1. Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos". Ganancia que nace en el momento de su concesión y que se integra en la parte general de la base imponible pues no tiene período de generación. Así es como lo ha liquidado la Administración, debiendo por tanto desestimar las pretensiones del recurrente y confirmar el acuerdo liquidatorio, el cual está debidamente motivado, habiendo incluido en éste la Oficina Gestora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo y en concreto se justifica la existencia de la ganancia patrimonial en la concesión de la opción de compra sobre una parcela de terreno en ..., y da contestación expresa a las alegaciones que sobre esta cuestión había planteado en su momento el obligado tributario.

POR LO EXPUESTO:

EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en única instancia, interpuesta D. A, contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición relativo a liquidación IRPF 2004, cuantía de la deuda recurrida 292.739,27 €. ACUERDA: desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo impugnado.

Opción de compra
Contrato de opción de compra
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Ganancia patrimonial
Obligado tributario
Pago de primas de seguro
Arras
Procedimiento de comprobación limitada
Ingresos indebidos
Incremento del patrimonio
Relación jurídica
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Precio de venta
Gestión tributaria
Liquidación provisional del impuesto
Escritura pública
Declaración complementaria del IRPF
Deuda tributaria
Intereses de demora
Condiciones del contrato
Desarrollo urbanístico
Derechos reales
Contrato de compraventa
Voluntad
Voluntad unilateral
Objeto del contrato
Obligaciones tributarias
Operaciones inmobiliarias
Ganancias y pérdidas patrimoniales
Declaración complementaria
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