Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3136/2002 de 16 de Junio de 2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 16 de junio de 2005 en la reclamación económico administrativa interpuesta en única instancia, ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de ..., S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acto de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 2 de julio de 2002, relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998, y acuerdo de imposición de sanción de la misma Oficina, de 17 de octubre de 2002, por importes, de 133.748,45 € (22.253.870 pesetas) y 57.111,94 € (9.502.627 pesetas) respectivamente.

                                                          ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 9 de mayo de 2002 se formalizó a la reclamante por la Oficina Nacional de Inspección acta de disconformidad nº 70556851, por el Impuesto y ejercicio de referencia.

En la misma se hacía constar como fecha de inicio de las actuaciones el 6 de junio de 2001; Que a efectos del plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 30 días; Que se ha formalizado igualmente acta de conformidad  en la que se regularizan los conceptos a los que el sujeto pasivo presta su conformidad.

Además de las modificaciones realizadas en el acta A01, procede incrementar la base imponible en 54.300.729 ptas (326.353,95 €), con lo que resulta una base imponible de 690.356.170 pts (4.149.124,15 €). Los incrementos de base imponible a los que el sujeto pasivo no prestó su conformidad fueron: 1) Incorporación del ajuste negativo realizado por el contribuyente, por importe de 36.213.926 pts (217.650,08 €), en concepto de "diferimiento del incremento por reinversión", por considerar que los mismos no tienen la consideración de inmovilizado material sino de existencias. 2) Incorporación del ajuste negativo realizado por la entidad, por importe de 896.110 pts (5.385,73 €), en concepto de corrección  monetaria, por idénticas razones que las señaladas en el punto anterior. 3) Incorporación de 31.708.738 pts (190.573,35 €) en concepto de exceso de dotación a la amortización "elementos de transporte" por considerar que excede de la dotación que debió ser imputada en concepto de provisión por depreciación de existencias. 4) Minoración de 14.518.045 pts (87.255,21 €) computada en el acta A02 del ejercicio anterior, porque dicho cómputo minora la plusvalía que se recoge en el apartado a) del presente ejercicio.

Mediante diligencia de 1 de abril de 2002 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previa a la propuesta. El contribuyente no presentó alegaciones.

Se formula la siguiente propuesta: cuota: 114.223,89 € (19.005.256 pesetas) e intereses de demora: 19.490,04 € (3.242.870 pesetas), la deuda a ingresar asciende a : 133.713,93 € (22.248.126 pesetas).

SEGUNDO: Con fecha 9 de mayo de 2002 se emitió el correspondiente informe ampliatorio de la Inspección. Presentadas alegaciones por la interesada el 28 de mayo de 2002, el 2 de julio de 2002, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de ONI dictó el correspondiente acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta, si bien modificando ligeramente los intereses de demora, de modo que la deuda tributaria era de 133.748,35 € (22.253.853 pesetas); se notifica al contribuyente el 4 de julio de 2002.

TERCERO: Contra dicha liquidación el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central el 18 de julio de 2002.

Puesto de manifiesto el expediente la sociedad formuló alegaciones el 4 de julio de 2003, manifestando, en síntesis: Que además de los vehículos marca ... que importa para su distribución mediante líneas de negocio en el ámbito del mercado de vehículos nuevos, adquiere también vehículos que provienen de la recompra de flotas de coches a empresas de "rent a car"; estos coches cuyo origen era el grupo de los nuevos, se encuadran en el mercado de vehículos de ocasión, igualmente se registran como existencias, estando destinados a la venta; que junto a esas dos categorías destina una cantidad escasamente significativa de los vehículos que importa a: vehículos de empresa y vehículos promocionales. Los primeros son utilizados por el cuadro directivo y por los comerciales, sin que puedan ser usados para fines particulares; en cuanto a los segundos, se destinan a la realización de pruebas y demostraciones a la prensa y como artículos de promoción; estos vehículos son objeto de renovación , por lo que son transmitidos por la entidad y sustituidos por otros para tener siempre a su disposición los últimos modelos de la firma ... Explica que el tratamiento contable de estas dos últimos tipos es distinto pues mientras que los otros son contabilizados como existencias, estos dos últimos forman parte del patrimonio de la empresa, y se contabilizan como "elementos de transporte" en el Inmovilizado material. Por consiguiente sostiene la aplicabilidad del diferimiento por reinversión  de las plusvalías por la venta de los mismos, la aplicación de la corrección monetaria de las plusvalías y la amortización deducida, teniendo en cuenta la depreciación efectiva, aplicando los porcentajes previstos en las tablas publicadas por EUROTAX/GANVAM.

        CUARTO.- Emitida autorización el 20 de mayo de 2002, con fecha 7 de junio de 2002 se notificó a la interesada el inicio de procedimiento sancionador, por el procedimiento de tramitación abreviada, en relación con los hechos consignados en el acta A02 mencionada; se contenía en la misma propuesta de resolución del expediente sancionador por infracción tributaria grave. La conducta resultaba tipificada en la letra a) del artículo 79 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, y se proponía la imposición de una sanción, al mínimo del 50 %, de 57.111,94 € (9.502.627 pesetas).

Formuladas alegaciones por la entidad el 25 de junio de 2002, el 17 de octubre se dictó resolución sancionadora, confirmando la propuesta; fue notificada el 22 de octubre siguiente.

QUINTO.- Contra dicho acuerdo sancionador interpuso la entidad reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central el 29 de octubre de 2002. Puesto de manifiesto el expediente, el 14 de abril de 2003, la entidad formuló alegaciones, manifestando, en síntesis: nulidad del acuerdo por incompetencia del inspector jefe adjunto tanto para dictar la autorización de inicio como para dictar el acuerdo de sanción; nulidad del acuerdo por la omisión por parte de los organos de inspección de la prueba de la culpabilidad imputada; no sancionabilidad  de la conducta, al deducirse de una interpretación razonable de la normas, y, finalmente, "ad cautelam", conculcación del principio de separación del procedimiento comprobador y sancionador, en atención a que: los hechos investigados no pueden trasladarse al procedimiento sancionador, por vulnerar el derecho a la no autoinculpación y la ilegalidad del procedimiento sancionador abreviado.

SEXTO.- Concedida por este Tribunal Central audiencia a la interesada de conformidad con la disposición transitoria 4ª.1, segundo párrafo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el 14 de febrero de 2005, la misma alegó en el sentido de ratificarse en la no sancionabilidad de la conducta y manifestar que, habida cuenta que los acuerdos sancionadores señalan la inaplicabilidad de criterio de graduación alguno, lo que supone la expresa exclusión de la concurrencia de ocultación, quiere eso decir que en la nueva Ley la infracción queda calificada de leve. Añade en cuanto a la comparación, que la sanción efectivamente impuesta coincide con la que hubiera resultado de ser aplicada la Ley 58/2003, resultando por ello irrelevante la aplicación de una u otra norma.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite de la presente reclamación.

SEGUNDO: Las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1) Si a las rentas obtenidas por la Entidad en la enajenación de los vehículos destinados a demostración, promoción de ventas, pruebas, prensa y cortesía, puede aplicarse el régimen de diferimiento fiscal previsto en el artículo 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, 2) Si procede aplicar a las mismas la corrección monetaria prevista en el artículo 15.11; 3) si procede o no la deducibilidad fiscal del gasto contabilizado por la amortización de dichos vehículos; 4) posible nulidad del acuerdo sancionador por incompetencia del inspector jefe; 5) sancionabilidad de la conducta; y 6) posible conculcación del principio de separación del procedimiento comprobador y sancionador en atención al principio de no autoinculpación.

TERCERO:  Las dos primeras cuestiones que se plantean, aplicación del régimen legal de diferimiento de las plusvalías por reinversión -artículo 21 LIS- y de los coeficientes de corrección monetaria- artículo 15.11 LIS-, tienen un sustrato común pues, en definitiva, se trata de dilucidar si los vehículos en cuestión forman o no parte del inmovilizado material del sujeto pasivo, ya que lo previsto en los citados preceptos se aplica exclusivamente respecto de las rentas generadas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado. La tercera cuestión también está condicionada por la calificación que se haga de tales elementos, pues de que sea inmovilizado o existencias dependerá la deducibilidad de la amortización pretendida por la entidad o la aplicación de la depreciación de existencias, aspecto que se tratará mas adelante.

        Así, el artículo 21.1 de la Ley 43/1995 (antes de ser derogado por la ley 24/2001) dispone: "No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial ... siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados..."

Por su parte, el artículo 15.11 de la citada Ley, que fue objeto de modificación por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en el sentido de limitar su aplicación a partir de 1 de enero de 1.999 exclusivamente a la transmisión de inmuebles, establece: "A los efectos de integrar en la base imponible las rentas positivas obtenidas en la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, se deducirá, hasta el limite de dichas rentas positivas, el importe de la depreciación monetaria..."

Sintetizando los datos que se desprenden del expediente relevantes para juzgar acerca de tal cuestión, se observa que la reclamante tiene por objeto la importación y posterior comercialización de los vehículos marca ... y sus correspondientes accesorios y recambios.

Una parte de esos vehículos se destina a la utilización por el personal de la empresa y a la realización de demostraciones, promociones de ventas, pruebas, prensa y cortesía.

Es necesario precisar de antemano que respecto a los primeros, es decir, los conocidos como "vehículos de empresa", aquellos coches que son utilizados por los directivos y por los comerciales de la compañía, según la distinción hecha por la propia Entidad en sus alegaciones, diferenciándolos de los denominados vehículos promocionales, no se ha planteado cuestión alguna por parte de la Inspección, por lo que el tratamiento fiscal que se debate, se refiere exclusivamente a estos últimos.

Estos vehículos se contabilizan por la empresa en el inmovilizado, como "elementos de transporte"; cuando se enajenan, lo cual sucede en plazos breves, generalmente inferior a un año (como reconoce la entidad - pág. 14 de sus alegaciones ante este Tribunal-), la entidad procede a reinvertir el importe obtenido, lo que tiene lugar destinando a esta finalidad promocional otros de los importados, es decir, mediante el traspaso a dichas funciones de otros vehículos de sus restantes existencias, pues, como ella misma manifiesta en esas mismas alegaciones, ha de tener siempre disponible para ello los últimos modelos.

Conforme a este planteamiento la Entidad ha aplicado en el ejercicio de referencia el tratamiento fiscal regulado en los artículos 15.11 y 21.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, antes citados, en relación con la corrección monetaria para el cálculo de las plusvalías computadas contablemente en el momento de la venta de los activos sustituidos y el diferimiento de gravamen sobre las mismas, respectivamente, efectuando en dicho ejercicio sendos ajustes negativos para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

La Inspección entiende que en este caso no son de aplicación los citados preceptos, ya que se refieren exclusivamente al inmovilizado de la empresa, y, en su opinión, los vehículos de cuya venta se derivan las plusvalías contabilizadas, no pueden ser calificados como elementos del inmovilizado, sino como existencias. Por tanto rechaza los mencionados ajustes negativos, y en la regularización practicada en la liquidación impugnada incorpora a la base imponible el importe de los mismos .

Sostiene la empresa que los activos objeto de controversia estaban contabilizados como inmovilizado material y dado que la normativa fiscal no contiene definición alguna del concepto "inmovilizado", en virtud del principio de inscripción contable del artículo 10.3 de la LIS, el concepto debe definirse a la luz de la normativa contable. 

        CUARTO: En el análisis de la cuestión debe partirse de la base de que, como claramente expresa el artículo 184.2 de la Ley de Sociedades Anónimas: "El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Lo que repite de modo idéntico el Plan General de Contabilidad de 1990, que en su Tercera Parte, "Definiciones y relaciones contables", al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin mas cambio que el de la palabra "sociedad" por "empresa".

El mismo P.G.C. al delimitar los activos incluidos en las cuentas del grupo 3 dedicado a las existencias, y concretamente las denominadas existencias comerciales, señala que son: "cosas adquiridas por la empresa y destinadas a la venta sin transformación."

Es decir, la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino duradero, no por el posible uso contingente, meramente transitorio y verdaderamente accesorio que en el ínterin se dé al elemento.

        Por ello, en el presente caso es importante destacar la exigencia de las normas anteriores para calificar de inmovilizado a un elemento, de que su destino al servicio de la actividad de la empresa tenga carácter duradero. Si tal servicio es meramente transitorio, estando en breve plazo de tiempo destinado a la venta su auténtica condición será la de existencia.

En este sentido la clasificación entre inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan los elementos en relación con su participación en el respectivo proceso productivo y de comercialización de la empresa, de manera que un bien pertenecerá al grupo de existencias si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa.

De acuerdo con ello, en la medida en que la enajenación de los referidos vehículos constituye una práctica habitual en el sector, de tal manera que están destinados finalmente a la venta como una parte de la actividad de comercialización propia de estas empresas, resulta clara su conceptuación de existencias.

        Las ventas de estos vehículos promociónales se lleva a cabo dentro de la normal comercialización de la empresa; como la misma explica en sus alegaciones incluye como existencias dos categorías de vehículos: tanto los vehículos que importa para ser vendidos como nuevos como los que provienen de la recompra de flotas de coches, los cuales, como ella denomina, se encuadran en el mercado de vehículos de ocasión. Según indica asimismo la entidad sólo los primeros son tratados de forma especial en cuanto a su manipulación (el personal encargado cumple normas específicas de vestuario y manipulación que eviten rozaduras u otros deterioros) y en cuanto a que no son objeto de matriculación; pero esas diferencias no impiden que la propia empresa los contabilice como existencias. Pues bien, en cuanto a los vehículos aquí en cuestión usados en demostraciones tienen igualmente un mercado, seminuevo, kilómetro cero o como quiera que se le denomine, que puede determinar un precio diferente, lo mismo que sucede entre las dos categorías de vehículos antes mencionados que la empresa contabiliza como existencias, pero que en cualquier caso, evidencia que integran el circulante de la empresa.

        Este sentido y finalidad de las normas mencionadas se desprende también de otras, como por ejemplo, de la norma del mismo PGC que incluye, como novedad frente al de 1973, el material de oficina dentro de las existencias; es indicativo que clasifique en esta categoría al material destinado a esta finalidad, salvo el que la empresa considere que es objeto de consumo durante el ejercicio, y no lo incluya en el grupo 2, pues, aunque evidentemente las empresas no tengan por actividad la venta de material de oficina y lo tengan destinado al servicio de las funciones burocráticas necesarias, la falta de carácter duradero impide atribuirle categoría de inmovilizado.

        QUINTO.- Pues bien, en el presente supuesto, el carácter de existencia de los vehículos en cuestión es aun mas evidente pues la empresa importa los coches con la finalidad de venderlos; la circunstancia de que, con carácter transitorio, sean utilizados para funciones de promoción en nada empece que el destino cuasi inmediato del vehículo sea la venta. Como resalta la Inspección, mas del 50 % de estos vehículos permanecen menos de un año en el patrimonio de la empresa, y no llega al 7 % los que están mas de dos años; ello lo explica la propia entidad en sus alegaciones al indicar que para estas demostraciones requiere los últimos modelos; precisamente esa necesidad es la que hace que en la dinámica de la empresa esté asumida esa rápida circulación de tales vehículos y que se sepa perfectamente desde el primer momento que su destino es la venta, hasta el punto de que, dado que la reposición de estos vehículos usados transitoriamente para la promoción se hace con otros procedentes de existencias, es evidente que la entrada de éstos no se produce directamente como inmovilizado, lo que abunda en su carácter de circulante, sin perjuicio de que  su utilización en algunas demostraciones promocionales provoque que esa "circulación" no sea inmediata sino que el tránsito de su adquisición a su venta se demore un poco mas que el resto de los importados.

          Aduce la entidad que, de acuerdo con el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, la normativa fiscal ha de estar a lo que la normativa contable establezca; ahora bien, como acabamos de ver, son las propias normas contables las que exigen para integrar el inmovilizado el carácter duradero del destino al servicio en cuestión. Alega asimismo la empresa que ni la LSA ni el PGC definen cual ha de ser esa duración; y ello es cierto, pero lo que resulta evidente, a la luz de lo anteriormente expuesto, es que la utilización de los vehículos debatidos no reúne ese carácter.

           Aunque la LIS 43/1995 es más amplia en su pura dicción literal en cuanto al elemento objetivo del beneficio fiscal (antes exención por reinversión, ahora diferimiento), puesto que antes se exigía expresamente que se tratase de elementos de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales (art. 15.8 Ley 61/1978), tal amplitud literal no puede llevarse a una "contradictio in terminis" como sería calificar de inmovilizado a bienes que están destinados a la enajenación por la propia empresa.

           En definitiva, el espíritu y fin de la norma es el mismo: favorecer la renovación de los activos empresariales productivos; y el propio legislador entiende intranscendente esa diferencia de dicción y afirma implícitamente la exigencia en la nueva ley de la nota de afectación estable de los bienes a actividades empresariales, cuando en la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 escribe: "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias".
        
           Consecuentemente con ello, carece de sentido hablar de un estímulo fiscal a la inversión pues como se aprecia de lo analizado no se trata de activos productivos.

            Finalmente ha de recordarse igualmente en relación con la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que el artículo 148 de la Ley 43/1995, en orden a clarificar el alcance de la contabilización de un hecho económico y su proyección en el plano fiscal, prevé:

"A los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el articulo 10.3 de esta Ley."

Pretende la reclamante esgrimir en favor de la corrección de su posición  los Informes de auditoría a las cuentas anuales de cada uno de los ejercicios en cuestión, emitidos en 2 de abril de 1997, 18 de junio de 1998, 13 de abril de 1999 y 3 de mayo de 2000, respectivamente, que aporta en sus alegaciones a las actas. Sin embargo, examinados estos informes, obrantes en el expediente (páginas 027 a 031 del mismo) se observa que se limitan a expresar la genérica manifestación al uso acerca de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de ..., pero no se emite juicio alguno sobre el tratamiento fiscal de los vehículos de referencia, cuya venta dio lugar a la regularización impugnada. Sí se contiene una opinión al respecto en una carta dirigida por la misma persona de la Auditora, de fecha posterior a la firma de las actas, el 24 de mayo de 2002, a solicitud de la reclamante, que aporta asimismo con las alegaciones al acta (pág. ... y ... del expediente). Ahora bien, la opinión vertida no desvirtúa, a juicio de este Tribunal, las consideraciones hechas en estos fundamentos y vienen a reiterar lo mismo expuesto por la empresa, que ha sido convenientemente rebatido. En efecto, en dicha carta se dice que se considera "razonable la contabilización de estos vehículos en el momento de su adquisición como inmovilizado de la empresa, dado que la finalidad de los mismos no es su venta sino su utilización en la sociedad con la finalidad de incrementar su visibilidad de imagen comercial a través de su utilización por periodistas y personal de la red de ventas".

Pues bien, tal afirmación denota un error en la percepción de la cuestión, pues da una explicación uniforme para dos tipos de vehículos en circunstancias diferentes, tanto que la Inspección en su regularización sólo afectó a unos pero no a los otros, tal como se precisaba en el fundamento  tercero a fin de deslindar el contorno del problema: los vehículos de la red comercial y los vehículos promocionales, a los que se circunscribe la polémica. El argumento que en la carta se da sobre que los vehículos no se hallan destinados a la venta puede ser exacto para los vehículos de los comerciales y precisamente por ello no son objeto de regularización por la Inspección; pero no lo es para los aquí debatidos como ya se ha expuesto extensamente. Ciertamente la situación de los primeros, en los que la intensidad del uso a que son sometidos durante una serie de años por los comerciales en sus desplazamientos los invalida prácticamente para una venta posterior ni tan siquiera en el mercado de segunda mano, es totalmente diferente a la de los vehículos aquí en cuestión, cuya utilización a efectos de promoción y demostraciones es meramente transitoria y no impide su destino a la venta según  igualmente se ha razonado, sin perjuicio de una posible consideración de la depreciación sufrida, como se verá al abordar la siguiente cuestión.

        Por todo lo cual ha de desestimarse en estos puntos la pretensión de la reclamante.
        
        SEXTO: En relación con la amortización computada por la Entidad en el mismo ejercicio sobre dichos vehículos, tercera cuestión planteada e íntimamente relacionada con las anteriores, en el acuerdo impugnado se incrementa la base imponible en lo que aquella excede de la que hubiera correspondido por el concepto de depreciación de existencias, que es el pertinente una vez llevada a cabo la correcta clasificación contable de los vehículos en cuestión, y teniendo presente el principio contable de prudencia valorativa.

Ha de resaltarse que la Inspección admite que tales existencias, al ser utilizadas temporalmente por la empresa, sufren un deterioro o envilecimiento que puede dar lugar a que su coste contable (coste de adquisición + costes de matriculación + reparaciones .... ) sea superior a su valor de mercado. Este supuesto está contemplado en el Plan General de Contabilidad y permite dotar una provisión por depreciación de existencias.

La entidad, tal como se desprende del cuadro nº ..., página ... del expediente, ha aplicado un coeficiente de amortización del 25 % en el ejercicio 1996 y del 33 % en los ejercicios 1997, 1998 y 1999. Como destaca la Inspección ello supone unos coeficientes superiores al fijado como máximo en la Tabla de amortización del Impuesto sobre Sociedades (Elementos comunes. 3 Elementos de Transporte, b) Automóviles de turismo) que es del 16%. Describe el actuario en el Informe (pág. ... del expediente) que la entidad fija el coeficiente en función de los años de vida útil que cifra en 4 años para el ejercicio 1996 y en 3 años para los ejercicios 1997, 1998 y 1999. Alega la empresa que dotó la amortización en virtud de la depreciación efectiva calculada de acuerdo con los criterios de depreciación de vehículos publicados en las tablas realizadas por EUROTAX/GANVAM -empresa europea que se dedica al cálculo de los valores residuales de los vehículos-.

Dado que la Inspección, coherentemente con la no consideración de los vehículos en cuestión, les da el tratamiento que corresponde a las existencias, admitiendo la dotación a la provisión de las mismas, ha de examinarse cómo se determina por ella el porcentaje procedente de dotación. Pues bien, como el actuario explicita en el Informe anexo al acta (pág. ... del expediente) pretende fijar el porcentaje que debió aplicarse al coste contable para efectuar esa dotación a la depreciación de dichas existencias para que patrimonialmente la empresa no resultara perjudicada; para lo cual parte del valor total de lo enajenado en cada ejercicio, de las amortizaciones que la propia entidad ha incorporado a las enajenaciones y del beneficio neto obtenido, y determina, en principio, un coeficiente resultante para que el resultado de las enajenaciones sea 0. Los cálculos realizados por ejercicios permite concluir a la Inspección que prácticamente aplicando el coeficiente máximo de amortización (16%) que recoge las Tablas del Impuesto sobre Sociedades, habría sido suficiente para cubrir las contingencias de las enajenaciones correspondientes a los mencionados elementos de activo y que, en todo caso, existe un exceso de dotación a la amortización de dichos elementos. En atención a lo anteriormente expuesto, de no rechazar sin mas la amortización deducida por la entidad sino de tomar en consideración la depreciación sufrida por las existencias en cuestión, lo que supone evidentemente una posición flexible y favorecedora para la empresa, admite, un coeficiente global de corrección valorativa de las mismas, del 18 %, que este Tribunal  entiende razonable, que es superior incluso al coeficiente de amortización máxima, del 16 % antes aludido y que, en todo caso es la empresa quien debería acreditar que la depreciación sufrida es superior a la tomada en consideración por la Inspección, lo cual no se ha hecho por la empresa ni ante la Inspección ni ante este Tribunal, pues en el expediente no obra prueba alguna con la que se pretenda justificar este extremo.

Alega sobre este punto la entidad que sus representantes especificaron ante la Inspección cuáles habían sido los  criterios de determinación de la provisión sin que esta citara el método de amortización de ... ni se pronunciara sobre su aceptación. Lo cierto es que únicamente pueden emitirse juicios de aquellos extremos obrantes en el expediente y de ninguna de estas afirmaciones hay indicio en el mismo, como hubiera existido de haberse hecho constar en diligencia las manifestaciones y pruebas que la entidad hubiese considerado oportunas; es mas, por el contrario, la Inspección sí explica en el Informe anexo al acta cómo ha aplicado la amortización la entidad, tal como se ha desarrollado líneas atrás, sin que la entidad haya negado este extremo.

Aduce asimismo la reclamante ante este Tribunal que aun en el caso de que el total importe amortizado pudiese ser considerado por la Inspección como fiscalmente no deducible, es claro que dicha deducibilidad no ha supuesto perjuicio económico alguno para la Hacienda Pública pues el que contablemente las dotaciones a la amortización hubieran sido muy superiores a las que fiscalmente corresponderían ha supuesto un mayor beneficio sujeto a tributación en el momento de la venta por diferencia entre el valor neto contable y el valor de mercado de los mismos. Pero fácilmente se percibe la inconsistencia de dicha afirmación si se recuerda que el planteamiento de la empresa consistía en aplicar el diferimiento por reinversión a los beneficios derivados de tales ventas.

En consecuencia procede confirmar también en este punto el acuerdo impugnado, desestimando las alegaciones del reclamante.

SÉPTIMO.- En relación con el acuerdo de imposición de sanción, la reclamante aduce la existencia de defectos en el procedimiento sancionador que pudieran determinar su nulidad. Así, alega  la nulidad del procedimiento sancionador por incompetencia del órgano que acordó su inicio y que lo resolvió, ya que la autorización de inicio y el acuerdo de imposición de la sanción se dictaron por el Inspector Jefe adjunto y no por el Inspector Jefe.

En relación con la iniciación del procedimiento sancionador, el apartado 2 del artículo 63 bis del RGIT dispone que "será competente para acordar la iniciación del expediente sancionador el funcionario, equipo o unidad que hubiera desarrollado actuación de comprobación e investigación, con autorización del inspector-jefe, quien, en su caso, podrá conceder esta autorización en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación".

Respecto al acuerdo de imposición de sanción, el apartado 4. de ese mismo artículo 63 bis dispone que "Será competente para resolver el expediente sancionador el inspector jefe".

Lo previsto en el citado precepto reglamentario hay que ponerlo en relación con lo dispuesto en el apartado doce.2 de la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la Agencia Estatal de Administración Tributaria: "A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector Jefe: ... c) el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma ...". A la vista de lo anterior, hay que concluir que la competencia del Inspector Jefe adjunto al Jefe de la ONI tanto para autorizar el inicio del expediente sancionador como para la adopción del acuerdo de imposición de sanción se deriva directamente de los citados preceptos, sin que sea necesaria ninguna delegación de facultades. En consecuencia, deben rechazarse también la alegaciones de la reclamante en relación con esta cuestión.

OCTAVO.- Cuestiona la reclamante la sancionabilidad de la conducta, alegando asimismo la falta de prueba de la culpabilidad.

        A este respecto hay que destacar que la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, y más recientemente la Ley 1/1998, han supuesto nuevos avances en el proceso de asimilación del régimen sancionador administrativo al régimen penal, siguiendo las pautas marcadas por la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. El elemento de la culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, están presentes en nuestro ordenamiento jurídico-fiscal. Como lo prueba la afirmación que se contiene en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, porque -en palabras de TC- "ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados". De lo expuesto se desprende que la culpabilidad y la tipicidad se configuran así como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Conviene, por tanto, profundizar en el concepto de negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública. La negligencia, por otra parte, no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

          Este Tribunal Económico Administrativo Central ha venido, asimismo, manteniendo en forma reiterada la vigencia del principio de culpabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador, sosteniendo que "la apreciación de la culpabilidad en la conducta  del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales" (Resoluciones de 21 de octubre de 1987, entre otras).

         En este sentido, pues, se ha admitido que la interpretación razonable o el error pudieran ser causas excluyentes de la culpabilidad, pero ello ha de ser precisado a fin de no amparar el abuso de la interpretación jurídica y del error de hecho o de derecho por parte de los obligados tributarios. Por ende la invocación de estas causas no operan de modo automático como excluyentes de la culpabilidad sino que han de ser ponderadas caso por caso, en función de las circunstancias concurrentes, de tal modo que excluyan la calificación de la conducta como negligente, ya sea por la existencia de una laguna legal, ya por no quedar clara la interpretación de la norma o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible. En este sentido se manifiesta el mismo Tribunal Supremo que, en sentencia de 19 de diciembre de 1997 indica que no basta que exista una discrepancia jurídica, sino que es preciso, además, que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, en todo supuesto de infracción, bastaría la aportación de cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.  

        En el presente caso, a la luz de las normas tanto contables como fiscales citadas y de las consideraciones vertidas en los anteriores fundamentos se advierte que la consideración de los vehículos aquí debatidos como inmovilizado en lugar de cómo existencias y, consiguientemente, todo el tratamiento fiscal conexo a esa calificación no es lógico sustentarla en una interpretación razonable de la normativa. Ciertamente que la circunstancia resaltada por el órgano que adopta el acuerdo de que el resto de las entidades del sector no adopte el mismo criterio interpretativo que la reclamante no es razón determinante de la apreciación de culpabilidad, que sin duda se basa, como ya se ha expuesto, en las motivaciones jurídicas extensamente expuestas; pero que duda cabe que sí constituye un indicio de que la normativa no adolece de falta de claridad que induzca a error a los contribuyentes, habida cuenta que, en las mismas circunstancias, han apreciado con claridad el sentido y mandato de la misma.

          Por ello, no suscitando dichas normas lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a interpretaciones alternativas razonables, tal conducta no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, de acuerdo con la construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia de sanciones tributarias, debiendo por ello confirmarse la sanción impuesta.

NOVENO.- Ha de rechazarse además la pretensión de la reclamante de que no se haya fundamentado en el acuerdo sancionador la prueba de la culpabilidad, pues en dicho acuerdo se expresan de forma detallada cada uno de los hechos que originaron la propuesta de regularización inspectora y la valoración de las pruebas, habiendo sido incorporados al expediente sancionador todos los elementos determinantes de la imposición de la sanción recabados en el procedimiento de comprobación y puestos de manifiesto a la obligada tributaria, así como se exponen igualmente de modo detallado los motivos por los que dichas conductas se consideran constitutivas de infracción grave, así como los distintos elementos que dan lugar a la imposición de la sanción correspondiente (sujeto infractor, criterio de graduación de la sanción en este caso en su grado mínimo, sanción a imponer, valoración de las pruebas y apreciación de la culpabilidad, etc.) y los fundamentos jurídicos en que se basa la propuesta, cumpliendo así plenamente con lo dispuesto en el art. 35.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, que establece el contenido que ha de tener el acto que se dicte en resolución del procedimiento sancionador, por lo que deben ser rechazadas las pretensiones de la interesada en este punto.   

DECIMO.- En última instancia y "ad cautelam" alega la reclamante la conculcación del principio de separación del procedimiento de comprobación y sancionador al considerar que el traslado de los hechos investigados al procedimiento sancionador vulnera el derecho a la no autoinculpación.

La incorporación al procedimiento sancionador de las circunstancias que vayan a ser tenidas en cuenta en el mismo procedentes de las actuaciones de comprobación se lleva a cabo por imperativo del artículo 34.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, apartado que se encuentra en el precepto precisamente destinado a fijar un procedimiento sancionador separado, por lo que no puede presuponerse que en el mismo se consagre en el apartado 1 el principio de separación y en el apartado siguiente se vulnere el mismo. Esta es la interpretación que, como mas adelante se verá, es dada por sentencias de los Tribunales.

Así, dicho artículo 34.2 dispone que "Cuando en el procedimiento sancionador vayan a ser tenidos en cuenta datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en el expediente instruido  en las actuaciones de comprobación o investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable, aquellos deberán incorporarse formalmente al expediente sancionador antes del trámite de audiencia correspondiente a este último."
        
Conviene destacar, por otra parte, que esta alegación de la reclamante entraría en contradicción con su misma pretensión de que se aprecie ausencia de prueba de la culpabilidad imputada. Ya se ha expuesto, al hilo de contestar a dicha argumentación, que no se produce en el caso analizado tal ausencia de pruebas, precisamente porque se han incorporado al expediente sancionador todos aquellos datos, hechos, en definitiva, pruebas en que se sustenta la calificación de la conducta. De no poderse incorporar tales datos y circunstancias al procedimiento sancionador, como la interesada pretende, se avocaría a este procedimiento a una inevitable carencia de sustrato probatorio, lo cual parece de todo punto incoherente.

Ha de añadirse que este Tribunal ha tenido ocasión de manifestar recientemente, en resolución de  6 de mayo de 2005, que tal cuestión ha sido ya analizada en materia tributaria, en concreto en la sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 citada por la reclamante que lo que viene a establecer, en contra de lo manifestado por la misma, es que "no puede considerarse contrario al derecho a no declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable -SSTC 103/1985 (RTC 1985\145/1987 (RTC 1987\22/1988 (RTC 1988\entre otras muchas-, cuando el contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria".

Por su parte el Tribunal Supremo en sentencia de 27 de noviembre de 1999, indica que: "La actividad comprobadora e investigadora de la Inspección de Hacienda exige que las personas físicas y jurídicas faciliten la información necesaria, bien en su calidad de sujetos pasivos (art. 35 de la Ley General Tributaria), bien en su carácter de terceros que generan tal información por sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (art. 111.1 Ley General Tributaria"; la citada sentencia lo que viene a establecer es que no se vulnera el  principio de no autoinculparse si existen disposiciones legales o reglamentarias que facultan a la Inspección de Hacienda, para recabar los datos requeridos.

La Audiencia Nacional en sentencia de 30 de septiembre de 2004 en relación con este tema dispuso: "Tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente acerca de la supuesta infracción del derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, por el hecho de que al expediente sancionador se incorporaron pruebas y documentos del previo expediente de comprobación.

        Y ello porque si bien es cierto que, con arreglo a la jurisprudencia invocada del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH), el derecho a no declarar contra sí mismo tiene eficacia en el marco de un procedimiento sancionador, sea penal o administrativo, ese derecho debe tener virtualidad desde que existen indicios fundados de que una conducta va a determinar la apertura de un expediente sancionador; por ello no puede servir para impedir que con carácter previo a la iniciación de un procedimiento sancionador, puedan y deban practicarse medidas de inspección y comprobación en los distintos sectores de la actividad administrativa, tributaria o no, pudiéndose traer a colación la significativa jurisprudencia del propio Tribunal de Estrasburgo (por todas, acerca de la configuración de las garantías procesales, particularmente del derecho a guardar silencio, la Sentencia de 8 de febrero de 1996 Caso John Murray contra Reino Unido).

        No puede, pues, prosperar la tesis esgrimida por la actora y basada en el derecho a no declarar contra sí mismo, desde el momento en que la parte no ha sido compelida en ningún momento del procedimiento a efectuar manifestación alguna de reconocimiento o a mantener una conducta que le pudiera perjudicar jurídicamente, en cuyo caso bien hubiera podido oponer como derecho el de guardar silencio, que debe entenderse, en cualquier caso, como independiente del deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas con arreglo a los principios establecidos en el artículo 31.1 de la Constitución y para cuya efectividad el ordenamiento jurídico instrumenta determinados deberes de colaboración que recaen sobre el propio contribuyente y cuya infracción puede hacerle incurrir, incluso, en responsabilidad administrativa (así, v. gr. el artículo 82.1 b) de la LGT permite graduar las sanciones tributarias atendiendo a la colaboración con la acción investigadora de la Administración del contribuyente, permitiendo incrementar el porcentaje de la sanción en los casos de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora). No cabe, en definitiva, apreciar la vulneración denunciada."

También la sentencia del Tribunal de Justicia de Burgos de 18 de junio de 2002 se desprende claramente el criterio que debe mantenerse en este punto. Así en la misma se indica que: "Sostiene asimismo la parte actora que la incorporación al expediente sancionador de datos, pruebas o circunstancias obrantes en los expedientes instruidos en las actuaciones de comprobación e investigación y aportados en cumplimiento del deber de colaboración vulneran el derecho constitucional a la no autoinculpación proclamado en el artículo 24 de la CE, sin embargo, conviene precisar en este aspecto que una cosa es el cumplimiento del deber de colaboración con la Administración en los expedientes de regularización tributaria y otra, muy distinta, la autoinculpación; y en este sentido, como acertadamente entiende la Administración demandada, en ningún momento se ha solicitado autoinculpación alguna de la recurrente sino la mera aportación de documentación que por sus operaciones mercantiles tiene la obligación de llevar, y ello, claro está, con independencia de que de esa aportación o no aportación pueda deducirse la existencia de alguna infracción tributaria. Por tanto, no cabe hablar de autoinculpación o indefensión alguna, sino más bien de estricto cumplimiento del apartado 2 del art. 34 de la Ley 1/1998 (RCL 1998\de Derechos y Garantías de los Contribuyentes que alude al deber de incorporación formal al expediente sancionador con anterioridad al trámite de audiencia, cuando vayan a ser tenidos en cuenta, de los datos pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidas en el expediente instruido en las actuaciones de comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor o responsable."

Por lo expuesto no cabe sino rechazar las alegaciones de la reclamante en este punto.

        UNDECIMO.- El segundo argumento en el que la reclamante fundamenta su quinta alegación, "ad cautelam" ante este Tribunal, se basa en la ilegalidad del procedimiento sancionador abreviado. A este respecto sólo puede contestarse por este Tribunal que dicho procedimiento se halla previsto y regulado en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, sin que sea competencia de este Tribunal dilucidar acerca de la ilegalidad de este Reglamento desarrollador de la materia sancionadora tributaria, lo que, por otra parte, no ha sido cuestionado por la jurisdicción contencioso-administrativa.

        DUODECIMO.-  Por último debe tenerse en cuenta que la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, ha venido a establecer una importante reforma del régimen sancionador en materia tributaria, tanto en lo que afecta a la cuantía de las sanciones como a sus criterios de graduación, respecto al configurado en la normativa anterior, en la que se basó el acto sancionador cuya reclamación ahora se resuelve. Así, la Disposición Transitoria 4ª establece: "Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. 2. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la nueva normativa se realizará por los órganos administrativos y jurisdiccionales que estén conociendo de las reclamaciones y recursos, previa audiencia del interesado."

        En el marco de la antigua Ley, el órgano sancionador aplicó el porcentaje en su grado mínimo del 50 %, sin aplicación de incremento por ocultación.        

        De conformidad con los artículos 184 y 191 de la mencionada nueva Ley, la sanción que con arreglo a la nueva normativa corresponde, a juicio de este Tribunal, aplicar a las infracciones cometidas por la entidad reclamante, que ha sido objeto de regularización en el acta de referencia sería de un 50 %, al calificarse de leve. Por consiguiente, como alega la propia reclamante en las alegaciones vertidas en la puesta de manifiesto efectivamente practicada en cumplimiento de la Ley 58/2003, la sanción resultante no sería mas favorable que la aplicada en el acuerdo impugnado sino igual, por lo que no procede su aplicación retroactiva.

POR LO EXPUESTO,

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en la presente reclamación económico-administrativa, ACUERDA: Desestimarla y confirmar la liquidación y el acuerdo sancionador impugnados.