Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3142/2006 de 03 de Abril de 2008

Resumen

En una permuta de terrenos a cambio de edificaciones futuras, el transmitente del solar adquiere un derecho "ad rem" sobre cosas futuras, que ha de valorarse por el valor del terreno que se entrega, no según el valor de los pisos y locales que se percibirán dos años después.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (3 de abril de 2008), en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas que en única instancia penden de resolución ante este Tribunal Central, interpuestas por X, S.A., con CIF ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra el acuerdo de liquidación dictado en fecha 16 de agosto de 2006, y notificado la obligada tributaria del día 28 de dicho mes, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., dimanante del Acta de Inspección A02, número ..., por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2002 por importe de 517.269,81 euros, y contra el acuerdo de imposición de sanción que deriva de aquél, dictado el 26 de febrero de 2007 y notificado el día 15 del mes siguiente, por importe de 248.044,30 euros.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X, S.A., fue objeto de actuaciones inspectoras por parte de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..., en relación con el ejercicio 2002 y el Impuesto sobre Sociedades (en el que había tributado en régimen individual) que dieron lugar a la incoación, el 23 de junio de 2006, de Acta de disconformidad, modelo A02, número ..., emitiéndose en igual fecha el preceptivo informe ampliatorio.

La liquidación propuesta en el Acta, determinaba una deuda tributaria a ingresar por importe de 571.269,81 euros, que presentaba el siguiente desglose:

                                                                                    EUROS

        CUOTA                                                            496.088,60

        RECARGOS                                                               0,00

        INTERESES DE DEMORA                              75.181,21

        DEUDA A INGRESAR / A DEVOLVER      571.269,81

SEGUNDO: Presentadas, al amparo de lo dispuesto en el artículo 157.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en fecha 10 de julio de 2006, las correspondientes alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó Acuerdo de liquidación, por el que se confirmaba la propuesta de regularización contenida en el Acta, el día 16 de agosto de 2006, que le fue notificado a la obligada tributaria el 28 de ese mismo mes.

TERCERO: De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que:

1. Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 18 de mayo de 2005, teniendo las mismas alcance general en relación al Impuesto sobre Sociedades y el ejercicio 2002.

2. En cuanto a las dilaciones no imputables a la Administración, de conformidad con el acuerdo de liquidación, se aprecia la existencia de 290 días que no deben ser tenidos en cuenta a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de doce meses previsto en el artículo150.1 de la Ley 58/2003.
     
Motivo de dilación                F. De inicio              F. De fin

        Solicitud de aplazamiento            03/06/2005            07/06/2005

        Solicitud de aplazamiento            16/07/2005            20/07/2005

        Solicitud de aplazamiento            10/08/2005            06/09/2005

        Solicitud de aplazamiento            13/12/2005            15/12/2005

        Requerimiento no atendido          30/06/2005            15/12/2005

        Requerimiento no atendido          24/11/2005            30/01/2006

        Requerimiento no atendido          01/07/2005            17/04/2006

Señala el acuerdo, que esta última dilación subsume a todas las demás.

4. El motivo de la regularización propuesta, del que deriva un incremento de la base imponible en 1.417.396,00 € sobre la declarada, se refiere a la incidencia, a efectos del impuesto, de dos operaciones de permuta, documentadas en escrituras públicas de fechas 22/05/2002 y 17/07/2002, de parcelas que se transmiten a cambio construcciones futuras, que conforme a lo dispuesto en el artículos 15, apartados 2.e) y 3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, han de determinar, a juicio de la Inspección, la integración en la base imponible del impuesto de la diferencia entre el valor de normal del mercado de los elementos adquiridos y el valor contable de los entregados. Diferencia que se ha determinado en la liquidación, tomando como valores normales de mercado los fijados por perito de la Administración, con arreglo a los métodos previstos en el artículo 16.3.a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en conjunto difieren al alza en esa cantidad sobre los consignados en las escrituras y en base a los cuales de practicó la autoliquidación.

          5. Los presupuestos fácticos referidos a las dos operaciones de permuta, documentadas en sendas escrituras públicas, son los siguientes:

* Escritura de permuta, obra nueva y división horizontal otorgada en ..., el 22 de mayo de 2002, y autorizada por el Notario del Ilustre Colegio de ... Don ..., con el n° de su protocolo ... (ordinal del expediente de ... a ...).

En lo que aquí interesa su contenido es el siguiente:

La entidad X, S.A. transmite mediante permuta, a Y, S.L. una parcela, n° A del estudio de detalle de la Unidad de actuación n° 1 de ..., con una superficie de 782,30 ms2 y coeficiente de edificabilidad de 3,00.

Y, S.L., en contraprestación se obliga a transmitir a X, S.A. en el edificio que se construya en el solar los siguientes departamentos:

        Elemento              Ubicación               Superficie y coef.                Acceso

        Local B                Semisótano             234 m2 - 9,99 %                  Calle N

        Local C                Planta baja              94 m2, 14dm2 - 3,94 %      Calle N

        Local D                Planta baja              586,99 m2 - 25,79 %          Calle N

        Plaza garaje E      Semisótano             16 m2 - 0,73 %                   Calle N

Se valora la prestación de cada parte en 210.354 €.

Y, S.L. se obliga a comenzar las obras a más tardar en el mes de julio de 2002 y a concluirla y entregar los departamentos correspondientes en un plazo de 24 meses desde la fecha de la escritura.

Por Acta Notarial nº ... de 13/08/2003, manifiestan las partes cumplidas las obligaciones, por entrega de las fincas totalmente terminadas.

En la contabilidad de la entidad X, S.A., se reflejó la operación escriturada el 22/05/2002, mediante asiento del diario, cuya reproducción consta en el expediente como Anexo a la Diligencia de 31/05/2006.

Así, la entidad reflejó contablemente como valor de transmisión de la parcela (excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido), el valor de permuta escriturado 210.354 €, que a su vez es el valor dado del crédito frente a Y, S.L. y, por ende, a los elementos patrimoniales a recibir. De ello resulta un beneficio contabilizado de 143.791,91 €, por la diferencia en más entre el valor asignado al crédito sobre los bienes a recibir y el valor contable del elemento patrimonial entregado a cambio (parcela A) de 66.562,09 euros.

        - Escritura de permuta, obra nueva y división horizontal otorgada en ..., el 12/07/2002, y autorizada por el Notario del Ilustre Colegio de ... D. ..., con el nº de protocolo ...

En lo que aquí interesa su contenido es el siguiente:

La entidad X, S.A. transmite mediante permuta, a Z, S.L. tres parcelas, ns. F, G y H del estudio de detalle de la Unidad de actuación n° 1 de ..., con una superficie de 782,30 ms2, y coeficiente de edificabilidad de 3,00 cada una.

Se asigna un valor conjunto de 505.500 €.

El Ilmo. Ayuntamiento de ..., previa desafectación, transmite mediante permuta a Z, S.L., dos terrenos en subsuelo de 319,20 ms2 y tres metros de profundidad, cada uno. Se asigna un Valor de conjunto de 15.480 €.

Se adjunta informe del arquitecto municipal sobre "valoración económica de la permuta".

Z, S.L., agrupa en una sola las fincas descritas, donde está proyectada la edificación, constando declaración de obra en construcción y el régimen de la división horizontal con descripción de los elementos independientes.

Z, S.L., en contraprestación de las fincas recibidas:

          - Se obliga a entregar al Ayuntamiento de ...: Local n° ... en planta Baja del Edificio G, de 75 m2 y coeficiente de participación del 0,92, por un valor asignado de 15.480 €. Plazo de entrega: 2 años desde la fecha de la escritura.

          - Como pago a X, S.A., transmite en construcción las siguientes fincas pertenecientes a la edificación declarada:

        Elemento                  Ubicación                     Superficie y coef.             Valor asignado
........................................................................................................................................
        53 Aparcamietos

        4 Trasteros              Sótano F, G, y H                                                        95.400 €
........................................................................................................................................
        Local nº I                Planta baja F                 741 m2, 50 dm2

        Local nº J               Planta baja G                 335 m2 - 4 %

        Local nº K              Planta baja G              6.752 m2 - 5,02 %                 284.100 €
........................................................................................................................................
        Vivienda - L           Duplex (P 1ª y 2ª) G     114 m2, 25 dm2 - 2,00 %

        Vivienda - M          Duplex (P 1ª y 2ª) G     116 m2 - 2,00 %                 126.000 €
.......................................................................................................................................
                                                                                                                          505.500 €

Los citados bienes se transmiten y entregarán con la correspondiente Cédula de habitabilidad y Certificación final de obra. El plazo máximo de ejecución y terminación de las obras y de entrega de las fincas objeto de la contraprestación será de 2 años desde la fecha de la escritura y la entidad Z, S.L. llevará a cabo la ejecución completa de las obras...

          Consta "Escritura de entrega en ejecución de permuta" otorgada en ... el 30/07/2003 y autorizada por el Notario del Ilustre Colegio de ... D. ..., con el n° de su protocolo ..., en el que se hace constar que los bienes descritos en la escritura de 21/07/2002, se encuentra totalmente terminados y Z, S.L. hace entrega transmitiéndole en posesión y dominio las fincas objeto de permuta a la Compañía Mercantil X, S.A. que las adquiere y recibe, con devolución del aval constituido en garantía.

En la contabilidad de la entidad X, S.A., se reflejó la operación escriturada el 12/07/2002, mediante asiento del diario, cuya reproducción consta en el expediente como Anexo a la Diligencia de 31/05/2006.

Así, la entidad reflejó contablemente como valor de transmisión de las parcelas (excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido), el valor de permuta escriturado 505.500 €, que a su vez es el valor dado del crédito frente a Z, S.L. (a lo que se añade el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido), y, por ende, a los elementos patrimoniales a recibir. De ello resulta un beneficio contabilizado de 181.791,91 €, por la diferencia en más entre el valor asignado al crédito sobre los bienes a recibir y el valor contable de los elementos patrimoniales entregados a cambio (parcelas: 323.616,61 €).

6. En su declaración del Impuesto sobre Sociedades por el ejercicio 2002, la entidad X, S.A., ha partido del resultado contable para determinar la base imponible conforme a lo dispuesto en el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, sin que conste para la determinación de la Base Imponible declarada ajustes sobre el resultado contable con referencia a estas operaciones.

7. La regularización practicada por la Inspección, se basa en el artículo 15 de la LIS.

Así, señala el acuerdo que "la voluntad del legislador de que en las operaciones que se contemplan, en las que no media contraprestación monetaria, se graven ya en el momento de la alteración patrimonial las plusvalías que con la misma se realizan o ponen de manifiesto, y que sin embargo conforme a las reglas contables basadas en el Principio del valor de adquisición y, en última instancia, en el Principio de prudencia, no tendrían reflejo en la contabilidad".

"Ha de destacarse que según se desprende de las anotaciones contables realizada por la entidad X, S.A., respecto a las dos operaciones de permuta, no ha seguido al respecto las estrictas normas contables antes examinadas y es que como se ha expuesto ha reflejado como valor de adquisición de los derechos sobre la construcciones futuras el valor asignado en la escritura de permuta, que aparee por tanto de transmisión de las parcelas y que es superior al valor contable por el que constaban tales parcelas como valor de adquisición, y reflejando por tanto un beneficio contable por esa diferencia, que se ha integrado en el Resultado contable del ejercicio de 2002, y así se ha integrado en la base imponible autoliquidada".

"Visto lo anterior, podría concluirse que, aunque mediante su integración en el resultado contable, y no como ajuste al mismo, se ha cumplido lo preceptuado en el citado artículo 15 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, no obstante ello sería así sólo si el valor declarado en la escritura de permuta se entendiera que corresponde con el valor normal de mercado al que se refiere el citado precepto".

"Al respecto, ha de resaltarse que en las permutas puras, como es el presente caso, y demás operaciones sin prestaciones no dinerarias el valor dinerario asignado por las partes no tiene carácter contractual esencial, toda vez que, en los contratos onerosos lo relevante es la equivalencia de las prestaciones; de modo que en el contrato de permuta y a los solos efectos interpartes, se concibe la mera descripción de los elementos permutados sin fijación de precio o valor en dinero. Es por estas consideraciones donde ha de encontrarse la ratio del criterio contable antes expuesto, que no estima prudente confiar en los valores que asignen las partes a estas operaciones".

"En esta tesitura, se estimó por el Actuario para el cumplimiento de su función en el procedimiento inspector de referencia, verificar si el valor declarado en base al cual se determinó por e