Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3151/2001 de 17 de Septiembre de 2004

Descripción

En la Villa de Madrid, a 17 de septiembre de 2004, en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. A, en nombre y representación de la mercantil X, S. L., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional en ... de 28 de febrero de 2001 en el expediente número ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, cuantía de -187.216,11 (-31.150.140 pesetas).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 7 de octubre de 1998, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... instruyó a la reclamante, acta modelo A02 (de disconformidad), número 70061750, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994. En la citada acta se hacía constar, en síntesis, lo siguiente: 1º) Que la contabilidad permite determinar la base imponible por estimación directa, sin perjuicio de las anomalías a las que se hace referencia en el cuerpo de este acta; 2º) Que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 04/09/97; 3º) Que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación por este Impuesto y periodo -régimen general-, con una base imponible declarada de 451.279.949 pesetas (2.712.247,12 €). La entidad aplicó el tipo general del 35% a la base imponible declarada; 4º) Que en la sociedad concurrían las siguientes circunstancias para la aplicación del régimen de transparencia fiscal: a) Existencia de un crédito de 164.898.256 pesetas (991.058,48 €) que no figura al cierre del ejercicio en contabilidad por haberse abonado improcedentemente la cuenta acreditativa del mismo; b) Existencia de una cartera de acciones de la entidad Y, S. A. valorada en 793.359.576 pesetas (4.768.187,08 €) que no ha sido considerada por la sociedad a estos efectos al haber acordado el cierre del primer periodo impositivo a los 9 días de su constitución, antes de solicitar su inscripción en el registro, con lo que se ha pretendido evitar el periodo mínimo de tenencia; c) Existencia de una cartera de acciones de la entidad Z, S. L. que figura valorada en 100.000.000 pesetas (601.012,1 €) sin que la contabilidad refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la empresa, por no haberse valorado conforme a su valor de mercado la aportación no dineraria de dichas acciones en la constitución de la sociedad; 5º) Que la entidad quedó excluida del régimen de transparencia fiscal por participar al 100% en la mercantil Z, S. L., en aplicación de lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, tributando en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el 56% en ese momento, resultando una cuota íntegra previa de 252.716.771 pesetas (1.518.858,38 €), a la que se ha aplicado una deducción intersocietaria al 50% de 115.428.779 pesetas (693.740,9).

Las deducciones practicadas en la cuota se consideran correctas.

La deuda tributaria resultante de la liquidación ascendió a -31.150.140 pesetas (-187.216,11 €).

SEGUNDO: En el preceptivo informe ampliatorio al acta el Inspector actuario manifiesta lo siguiente:

En un periodo de 41 días, desde el 21/09/94 hasta el 02/11/94 se han desarrollado las siguientes operaciones:

1º) Mediante escritura pública de 21 de septiembre de 1994 D. A vende 234 acciones de la entidad Y, S. A. a cada uno de sus tres hijos, fijándose un precio de venta de cada lote de 234 acciones de 264.453.192 pesetas (1.589.395,69 €). Dicho precio quedó aplazado, sin devengo de intereses.

2º) Asimismo, en escritura pública de la misma fecha, 21-09-94, otorgada ante el mismo notario, D. A vende a cada uno de sus tres hijos 160 participaciones de la sociedad Z, S. L. El precio fijado en la venta de cada lote de 160 acciones es de 14.400.000 pesetas (86.545,74 €), es decir, 90.000 pesetas/título (540,91 €/título). Dicho precio quedó aplazado, sin devengo de intereses.

3º) También en la misma fecha, 21-09-94, en escritura otorgada ante el mismo notario, D. A y sus ... hijos constituyen la sociedad X, S. L., con un capital social de 10.000.000 pesetas (60.101,21 €) dividido en 10.000 participaciones totalmente suscritas y desembolsadas. La participación de cada uno fue la siguiente: a) D. A suscribió 2.800 participaciones (28%), aportando en pago de las mismas 280 participaciones de la entidad Z, S. L., valorándose dicha aportación en 2.800.000 pesetas (16.828,34 €), es decir, 10.000 pesetas/título (60,1 €/título); b) Cada uno de sus tres hijos suscribió 2.400 participaciones (24%) en pago de las cuales aportaron un conjunto patrimonial integrado por:
b.1) Activo:

        240 participaciones de la entidad Z, S. L. (pertenecen a cada hijo 80 por suscripción y 160 por la adquisición mencionada anteriormente), valorando dicha aportación en 2.400.000 pesetas (14.424,29 €).

34 acciones de la entidad Y, S. A., valorando dicha aportación en 264.453.192 pesetas (1.589.395,69 €).

b.2) Pasivo: La deuda frente al padre por el precio aplazado de las acciones de Y, S. A., valorando dicha aportación en 264.453.192 pesetas (1.589.395,69 €).

De esta forma, X, S. L. tiene el control del 100% de la entidad Z, S. L. (su activo está integrado por las acciones Y, S. A. y las acciones de Z, S. L.).

4º) El 30-09-94, tras 9 días de ejercicio en los que la entidad no realiza ninguna operación, se cierra el primer periodo impositivo de X, S. L. y se presenta la declaración del IS. La solicitud de inscripción en el Registro Mercantil no se produce hasta el 21 de octubre  de 1994 y el alta en el índice de entidades se realiza el día 20 anterior.

5º) El 14-10-94 la entidad Y, S. A. acuerda repartir un dividendo, percibiendo la entidad X, S. L. un dividendo bruto de 659.593.025 pesetas (3.964.233,92 €) con una retención de 164.898.256 pesetas (991.058,48 €). Y haciendo uso de lo dispuesto en el artículo 73 del RD 2631/82 (RIS), la entidad aplica el dividendo percibido a reducir el coste de adquisición de las acciones, no integrándose dicho dividendo en los resultados del periodo.

6º) Con los ingresos netos de los dividendos, el 21 de octubre de 1994, X, S. L. cancela parte de su deuda con D. A (pasivo detallado en el punto 3.b.2) anterior) hasta un importe de 350 millones de pesetas (2.103.542,37 €), concediendo, a su vez, un préstamo a la entidad Y, S. A. por 140 millones de pesetas (841.416,95 €).

7º) En la misma fecha, 25-10-94, X, S. L. vende sus participaciones en Y, S. A. a la sociedad Z, S. L. (participada al 100% por X, S. L.). Por tanto, las acciones Y, S. A. han estado en poder de X, S. L. un total de 34 días, de los que 9 corresponden al primer periodo impositivo (21/09/94 a 30/09/94) y 25 al segundo periodo impositivo que va desde el 1-10-94 al 30-09-95.

En la misma operación X, S. L. transmite a Z, S. L. el crédito concedido a Y, S. A. de 140 millones de pesetas (841.416,95 €) y cede la deuda pendiente con D. A (443.359.576 pesetas (2.664.644,72 €)). Se transmite igualmente el saldo frente a la Hacienda Pública por la retención soportada sobre los dividendos percibidos, que es de 164.898.256 pesetas (991.058,48 €).

8º) Mediante escrituras de 25 y 28 de octubre de 1994, X, S. L. compra a D. A determinadas fincas, contabilizando una deuda de 46 millones de pesetas (276.465,57 €) con el Sr. A por el precio aplazado de la transmisión.

El 29 de octubre de 1994 se realizan unas inversiones en dichas fincas por importe de 47 millones de pesetas (282.475,69 €). El precio de las mismas se aplaza figurando como acreedor la entidad W, sociedad que está vinculada con X, S. L.

La única operación  realizada por el ejercicio de la actividad en las fincas mencionadas durante el periodo impositivo consistió en la venta de cítricos por importe de 33 millones de pesetas (198.333,99 €) a la entidad Y, S. A. por parte de la entidad V, C. B., de la que X, S. L. es comunero (le corresponde el 20%).

9º) El 2 de noviembre de 1994 D. A condona a Z, S. L. la deuda de 443.359.576 pesetas (2.664.644,72 €), lo cual genera un incremento de patrimonio lucrativo en esta última sociedad que es imputado por transparencia fiscal al cierre de su ejercicio, el 30-09-95, a la entidad X, S. L.

10º) Finalmente, X, S. L. declara en el periodo considerado, 1-10-94 al 30-09-95, una base imponible de 451.279.949 pesetas (2.712.247,12 €) sobre la que aplica un tipo de gravamen del 35%; practica una deducción intersocietaria al 50% y deduce de la cuota las retenciones soportadas, entre las que incluye la retención soportada sobre los dividendos percibidos (164.898.256 pesetas (991.058,48 €)). La entidad solicita una devolución de 125.918.929 pesetas (756.788,01 €).

TERCERO: Tras el informe de la Inspección y a la vista de las alegaciones del interesado, el Inspector Jefe dictó, el 23 de diciembre de 1998,  acuerdo de liquidación confirmando íntegramente la propuesta inspectora contenida en el acta. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 13 de enero de 1999.

        CUARTO: No conforme con dicha liquidación la entidad interesada interpuso con fecha 22 de enero de 1999, reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., registrada como ... Una vez puesto de manifiesto el expediente y presentado el escrito de alegaciones, el Tribunal Regional, en su sesión del día 28 de febrero de 2001, dictó resolución en la que acuerda, en primera instancia, desestimar la reclamación presentada y confirmar el acto administrativo impugnado. Dicha resolución fue notificada a la entidad interesada el 14 de marzo de 2001.

QUINTO: Contra la resolución anterior, el 26 de Marzo de 2001, se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central, alegando, en síntesis, lo siguiente: 1º) Incompetencia de la Dependencia Regional de Inspección: La Dependencia Regional de Inspección de ... es incompetente por razón de la materia, pues atendiendo a la Resolución de 24 de marzo de 1992 de la AEAT en su redacción dada por la Resolución de fecha 16 de febrero de 1996 un obligado tributario estará adscrito a la Dependencia Regional de Inspección cuando su domicilio fiscal se encuentre en el ámbito de la respectiva Delegación Especial, siempre que, además, su volumen de operaciones del año anterior haya superado los 1.000 millones de pesetas (6.010.121,04 €) (lo que no ocurre en este caso) o así lo haya ordenado el Delegado Especial, lo cual no ha sido notificado al obligado tributario. Por otra parte, el Jefe de la Dependencia Regional tampoco ha acordado la extensión de la competencia de dicha Dependencia. Por todo ello, ésta no era competente para realizar la inspección (la competente era la Inspección Provincial), por lo que, de acuerdo con el artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, el acto dictado es nulo de pleno derecho. En cualquier caso, el acto debería ser calificado al menos de anulable, sin que el mismo fuera convalidable de acuerdo con el artículo 67 de la misma Ley, por cuanto el órgano competente para ello (Delegado Provincial de Hacienda) no es el superior jerárquico del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección. También debe rechazarse la observación realizada por el Tribunal Regional justificando la actuación de Dependencia Regional por el hecho de que exista una sola provincia; 2º) X, S. L. no tiene la consideración de sociedad de mera tenencia de bienes, no cumple las condiciones para quedar sometida al Régimen de Transparencia fiscal, por las siguientes razones: a) Crédito contra la Hacienda Pública: No debe confundirse la posición inamovible del sujeto retenido con las consecuencias jurídico-privadas de los actos o convenios entre los particulares. Es cierto que la posición del sujeto retenido es inalterable por pactos entre particulares, y precisamente por ello, las retenciones soportadas con motivo de la percepción de un dividendo sólo puede deducirlas el sujeto retenido. Pues bien, el sujeto pasivo se ha ajustado a esta postura porque cuando liquidó el impuesto se dedujo la citada retención, lo que provocó la cuota diferencial a devolver. Asimismo, solicitó en su nombre, pero por cuenta de la entidad Z, S. L. (entidad a la que transmitió el crédito), la devolución, cuando transcurrió el plazo reglamentario sin haberla obtenido. El hecho de que el sujeto retenido deba seguir el mecanismo administrativo previsto para hacer efectiva la retención que ha transmitido no supone que este sujeto tenga realmente un activo frente a la HP, porque en virtud de las consecuencias jurídicos-privadas, este activo ha sido transmitido, resultando sólo que el sujeto retenido está obligado a actuar por cuenta del cesionario, defendiendo la validez de un crédito que ya no es suyo.  

Sentado lo anterior todo versa acerca de la interpretación contable de la cesión realizada. En este sentido, la contabilidad debe reflejar correctamente los efectos jurídicos-privados de las transmisiones realizadas. La practica contable seguida por la entidad no vulnera los principios de contabilidad generalmente aceptados, ni impide que la contabilidad refleje la imagen fiel de la sociedad. A efectos probatorios se acompaña copia del informe de auditoría que respalda el criterio de contabilización seguido por la reclamante. Por ello, la Inspección no puede considerar la improcedencia de la cancelación de la cuenta representativa del activo por retenciones soportadas para calificar a la entidad como sociedad de mera tenencia de bienes, debiendo respetar la contabilidad; b) Personalidad jurídica de la sociedad en formación: El Tribunal Regional a la vista del informe solicitado a la Dirección General de Registros y del Notariado concluye que las sociedades en formación poseen personalidad jurídica básica (la del artículo 38 del CC), por lo que son sujetos pasivos del IS. En consecuencia, habiéndose producido el cierre del primer periodo impositivo el 30-09-94, no se da el requisito de que desde el 21-09-94 hasta el 25-10-94 transcurrieran más de 30 días del ejercicio social en los que más de la mitad del activo no estuviese afecto a una actividad empresarial, pues ello se produjo durante 9 días del primer ejercicio social y 25 del siguiente; c) Valor de la aportación de las participaciones de Z, S. L. La controversia consiste en el importe por el cual la entidad Z, S. L. debe figurar en el balance de X, S. L., según la inspección, no es de 10.000 pesetas/título (60,1 €/título) sino superior, ya que las participaciones habían sido transmitidas por D. A a sus hijos por 90.000 pesetas/título (540,91 €/título). Sin embargo, la valoración realizada con motivo de la aportación no dineraria está suficientemente probada a través de la protocolización ante notario del acto de constitución, la liquidación de los impuestos que gravan la operación y la inscripción de la aportación en el registro mercantil. Todos estos actos han sido aceptados por los funcionarios públicos que los han intervenido. Por otra parte, el artículo 48.1.d) de la Ley 18/91 establecía unas reglas de valoración para estos supuestos que han sido seguidas por los socios, por lo que no puede admitirse la pretensión de que se ha otorgado a la aportación un valor caprichoso. Finalmente, ninguna de las valoraciones citadas por la Inspección pueden ser aceptadas sin más como valor de mercado. La realizada con motivo de la compraventa entre el padre y los hijos no prueba el valor de mercado, máxime si se tiene en cuenta el grado de vinculación entre las partes; la segunda valoración propuesta, no es seria, porque si se pretende valorar un activo el 21 de septiembre no puede considerarse un acto realizado en el mes de noviembre siguiente. Cabe recordar en este punto, el informe de auditoría aportado que certifica que la contabilidad refleja fielmente la composición del activo; 3º) Subsidiariamente, en el caso de que ese Tribunal entienda que X, S. L. es una sociedad en la que concurren las circunstancias para la aplicación del régimen de transparencia fiscal, pero excluida del mismo por tener una participación del 100% en una sociedad sometida al citado régimen, tributando por el régimen general del IS a un tipo de gravamen del 56%, la deducción por doble imposición debe calcularse atendiendo a este tipo de gravamen.

                                                   FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

SEGUNDO: Que las cuestiones que se plantean en el presente expediente son las siguientes: 1º) Nulidad de pleno derecho del acta y del acuerdo liquidatorio por incompetencia manifiesta de la Inspección Regional; 2º) Si la entidad está sujeta, o no, en el período de referencia, al régimen de transparencia fiscal y; 3º) En caso afirmativo, si la deducción por doble imposición de dividendos debe aplicarse al tipo del 35% o del 56%.

        TERCERO: La primera cuestión plantea la falta de competencia de la Inspección de los Tributos para practicar la liquidación por entender que hubo incompetencia material del órgano inspector que lo dictó. Afirma la reclamante que la regularización tributaria debería haberse efectuado por la Inspección Provincial, en este caso de ..., y no por la Regional, lo que a su juicio determina una nulidad de pleno derecho o absoluta.

        La competencia de la Inspección Regional de los Tributos deriva de la Resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, de 24 de marzo de 1992, tras las modificaciones operadas por la Resolución de 16 de diciembre de 1994 y de 16 de febrero de 1996, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos, en concreto, en el apartado cinco.

        A juicio de la reclamante la empresa no reúne las circunstancias establecidas en el mismo.

        En concreto, el apartado cinco de la citada resolución, atribuye la competencia a las Dependencias Regionales de Inspección cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias: "a) Que su volumen de operaciones supere la cifra de 1.000 millones de pesetas durante el año natural inmediato anterior calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y b) Cuando así lo ordene el Delegado Especial de la Agencia, en atención a la importancia o complejidad de sus operaciones en el ámbito de la Delegación Especial respectiva, o bien, por su vinculación o relación con los anteriores o con los adscritos a dicha Dependencia"; extremos respecto a los que la interesada aduce que no se cumplen.

        Igualmente sostiene que no consta en el expediente acuerdo del Inspector Regional que decida sobre la extensión de la actuación tal y como dispone  el apartado cinco. 2.2 de la aludida Resolución -"El Jefe de la Dependencia Regional de Inspección podrá acordar la extensión de la competencia de dicha dependencia para la realización de actuaciones de comprobación e investigación relativas a otros obligados tributarios, siempre que existan razones que lo justifiquen, notificándose el acuerdo en la forma prevista en el apartado cinco 2.1 anterior"-.

        CUARTO: Al respecto cabe señalar que la Resolución de 24 de marzo de 1992 establece en su apartado Uno que "Las funciones de la Inspección de los Tributos (...) serán ejercidas por los siguientes órganos: (...). b) En la esfera de la Administración Periférica de la Hacienda Pública y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado primero del artículo 17 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos: 1º  Por la Dependencia Regional de Inspección, respecto de demarcación territorial de cada Delegación Especial de la Agencia. 2.º Por la Dependencia de Inspección y por los servicios de Inspección de las distintas Administraciones de la Agencia, en cuanto al ámbito territorial de cada Delegación de la Agencia".

Por su parte, el número 2 del apartado Doce de dicha Resolución establece que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración de Inspector-jefe: a) el Jefe de la Dependencia de Inspección de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los servicios de inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente delegación. b) el Inspector Regional, en cuanto a las unidades regionales de inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985. (...)".

Pues bien, el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 disponía que "Los Jefes de las Dependencias Regionales de Gestión Tributaria, Inspección, Intervención, Aduanas e Impuestos Especiales e Informática de Delegaciones de Hacienda Especiales asumirán, además, la Jefatura de las Dependencias correspondientes de la Delegación de Hacienda donde tenga su sede la Delegación de Hacienda Especial en aquellos casos en los que dicho puesto de jefatura no se establezca con separación del ámbito regional. En tales casos, los Jefes de las referidas Dependencias Regionales desarrollarán todos sus cometidos a través del órgano correspondiente a la Delegación de Hacienda, salvo en aquellos casos en que se establezcan unidades específicas para unas y otras funciones".

En el caso de la Comunidad Autónoma de ..., a diferencia de lo que ocurre en las Comunidades Autónomas pluriprovinciales, existe una Delegación Especial de la AEAT, una única Dependencia Regional de Inspección, asumiendo el Jefe de la Dependencia Regional  de Inspección, además, la Jefatura de la Dependencia correspondiente de la Delegación de la Agencia, ya que dicho puesto de jefatura no se establece con separación del ámbito regional.

En consecuencia, el uso de la potestad atribuida al Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, dota de validez a las actuaciones inspectoras, que ningún vicio padecen por respetar el presupuesto de competencia por razón de la materia.

En cuanto a la pretendida nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación, el artículo 62 de la Ley 30/1992 establece únicamente como vicios determinantes de la nulidad de pleno derecho los dictados por órganos manifiestamente incompetentes por razón de la materia o del territorio. Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 1989, la expresión «manifiestamente incompetente» significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia, circunstancias estas que no se dan en el caso que nos ocupa, por lo que en ningún caso podría dar lugar a nulidad de las actuaciones.

Por otro lado, la incompetencia dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por ello, aun caso de haber existido, no sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso la Dependencia Regional de Inspección, en lugar de la Provincial como pretende la reclamante, no puede suponer incompetencia manifiesta en los términos exigidos en los artículos 62 y 14 de la Ley 30/1992, al haber actuado en todo caso un órgano jerárquicamente superior. En consecuencia, no procede la pretensión de la reclamante en este punto.

        QUINTO: Por lo que se refiere a la siguiente cuestión suscitada, relativa a la sujeción o no al régimen de transparencia fiscal, el artículo 19 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (en la redacción dada por Ley 18/1991, que es la aplicable al caso), establece que "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades a que se refiere el apartado uno del artículo 52 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando no medie distribución de resultados".

Dicho artículo 52 (Ley 18/1991) determina que estarán sujetas al régimen de transparencia, entre otras, las Sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las de sociedades de mera tenencia de bienes, cuando se dé cualquiera de las circunstancias siguientes: a) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive, y b) que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

El mismo artículo 52 precisa que "Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen en el artículo 40 de esta Ley. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de esta Ley.

En particular, no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales o profesionales, los que figuren cedidos a personas o entidades vinculadas directa o indirectamente a la sociedad.

Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que esta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad".

En el apartado 2 de ese mismo precepto se especifica que "la imputación resultará aplicable cuando las circunstancias a que se refiere el apartado anterior concurran durante más de treinta días del ejercicio social".

SEXTO: En el presente caso la cuestión se circunscribe a determinar si la entidad ha de calificarse o no como de mera tenencia de bienes, por cuanto resulta probado -y no se discute- que X, S. L. cumple con los requisitos señalados relativos a la composición del capital, pues la totalidad del capital social a 30 de septiembre de 1995 (fecha de cierre del ejercicio) pertenecía a 4 únicos socios (padre e hijos): D. A (28%), D. B (24%), D. C (24%) y D.ª D (24%).

De los requisitos previstos por la norma, el que plantea discrepancia entre el obligado tributario y la Inspección, es el que se refiere a la calificación de la sociedad como mera tenencia de bienes y ello por no existir acuerdo acerca del reflejo contable de determinados activos -crédito por retenciones frente a la Hacienda Pública de 164.898.256 pesetas (991.058,48 €) que no figura al cierre del ejercicio en contabilidad por haberse abonado la cuenta acreditativa del mismo-.

De la normativa expuesta en el anterior fundamento se desprende que para que una entidad sea calificada como de mera tenencia de bienes es necesario que más de la mitad de su activo real no esté afecto a una actividad empresarial. En el caso que nos ocupa, figura como objeto social de la entidad, la actividad de compra, venta y arrendamiento, salvo el financiero, de toda clase de inmuebles, así como la promoción y construcción de toda clase de edificaciones. Así como la producción y comercialización de productos agrícolas, directamente o a través de terceros.

Desde el inicio del periodo impositivo hasta el día 25-10-94 el activo de la entidad está compuesto por una cartera de valores de 803.359.576 pesetas (4.828.288,29 €), de los que 10.000.000 pesetas (60.101,21 €) corresponden a su participación en Z, S. L. y el resto a su participación en Y, S. A. En dicha fecha se produce la venta de las participaciones en esta última entidad, al tiempo que se incorporan al activo las fincas e inversiones mencionadas anteriormente. Contablemente, pues, desde esa fecha el activo se compone de una cartera de valores de 10.000.000 pesetas (60.101,21 €) y de un inmovilizado afecto a actividades empresariales de valor inferior a 100.000.000 pesetas (601.012,1 €).

Sin embargo, este Tribunal comparte la postura de la Inspección y del Tribunal Regional y estima que entre los activos de la sociedad debe computarse el crédito por retenciones frente a la Hacienda Pública de 164.898.256 pesetas (991.058,48 €), que tiene su origen en la percepción con fecha 25 de octubre de 1994 de dividendos de la sociedad Y, S. A. En efecto, según el artículo 36 de la Ley General Tributaria: "La posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas". Ello implica que sólo X, S. L. podía hacer efectivo este crédito frente a la Hacienda Pública minorando la cuota íntegra resultante de la declaración-liquidación relativa al período en que devengaron los rendimientos y se soportó la retención. Y este derecho de la obligada tributaria no está reflejado en el activo de la entidad debido a la forma en que contabilizó la operación de transmisión efectuada el ... de 1994 a favor de Z, S. L.; cuestión distinta es que la entidad se comprometiera en esta operación a entregar a Z, S. L. un importe equivalente al de las retenciones soportadas en el cobro de los dividendos, obligación que cumpliría cuando, a su vez, pudiera hacer efectivo su derecho frente a la Hacienda Pública, por la que la interesada debería haber reflejado también en su contabilidad este pasivo hasta el momento de su cancelación. La consideración de estos hechos tiene las consecuencias que indica el actuario en su informe: al tenerse en cuenta el crédito por retenciones frente a la Hacienda Pública cuyo importe asciende a 164.898.256 pesetas (991.058,48 €), resulta que más de la mitad del activo de la entidad no estaba afecto a actividades empresariales, por lo que la sociedad debe calificarse como de mera tenencia de bienes. Y concurriendo los demás requisitos previstos por el artículo 52.Uno de la Ley 18/1991, procede confirmar que la entidad X, S. L. estaba sujeta al régimen de transparencia fiscal en el ejercicio de referencia. No obstante, al ser socio de Z, S. L., entidad sometida al régimen de transparencia, X, S. L. debe quedar excluida de este último y tributar en el Impuesto sobre Sociedades al tipo del 56% y ello conforme a lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley 61/1978, según el cual: "Las sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen, quedarán excluidas del mismo y tributarán en el Impuesto sobre Sociedades a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

SÉPTIMO: La última de las circunstancias expuestas por el actuario para acreditar el sometimiento al régimen de transparencia fiscal de la entidad reclamante es la relativa a la valoración de las acciones de Z, S. L. -según contabilidad de 10.000.000 pesetas (60.101,21 €) cuando de haber tomado el precio de venta de padre a hijos sería de 90.000.000 pesetas (540.910,89 euros)-.

En cuanto a esta circunstancia, si bien no sería necesario entrar en su análisis dada la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho anterior, debe señalarse que de acuerdo con el criterio sostenido por el TEAC en la resolución de 22 de marzo de 2000 (RG 8510-96 y 8408-96), cuando los socios transmiten acciones a una sociedad que se acaba de constituir (operación entre partes vinculadas) y ésta transmite las acciones posteriormente, no puede provocarse una diferencia de precios entre ambas transmisiones, pues el valor de mercado es el mismo antes y después de constituirse la sociedad. En el caso que nos ocupa, la transmisión de las participaciones de Z, S. L. de D. A a sus hijos, lo fue por valor unitario de 90.000 pesetas/título (540,91 euros/título), mientras que la aportación de estas participaciones por parte de los hijos a la entidad X, S. L. lo fue por un valor de 10.000 pesetas/título (60,1 euros/título), habiéndose realizado ambas transmisiones el mismo día y ante el mismo Notario (nº de protocolo ... y ...).

        OCTAVO: La última cuestión que procede examinar, es la relativa a la procedencia de la deducción por doble imposición de dividendos. La reclamante alega que en el caso de considerarse a X, S. L. como sociedad transparente el cálculo de dicha deducción debe hacerse en función del tipo de gravamen del 56% (tipo al que tributó la entidad que recibe el dividendo) y no del 35% (tipo al que tributó la entidad que reparte el dividendo) como considera la Inspección.

No obstante la cuestión planteada, con carácter previo debe analizarse si la entidad tenía derecho a la deducción por doble imposición de dividendos habida cuenta que los dividendos percibidos no se integraron en la base imponible del IS sino que se aplicaron a reducir el coste de adquisición de las acciones.

El artículo 24 de la Ley 61/1978, del IS de 27 de diciembre, en su redacción dada por la Ley 18/1991, disponía que: «De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades: 1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones ... 2. Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos (...)». En los mismos términos se expresa el artículo 173 del Reglamento del Impuesto de 1982. Preceptos que exigen, como requisito esencial para la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, que los dividendos a los que se pretenda aplicar dicha deducción hayan sido integrados en la base imponible del perceptor de los mismos como ingresos del ejercicio. Ello se debe a que la finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos es evitar que los dividendos por los que se pretende la deducción -que ya han tributado previamente- vuelvan a ser gravados nuevamente en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción.

Por otra parte, el artículo 73 del Reglamento del IS, concerniente a los valores adquiridos con cupón corrido, dispone que:         «1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria. 3. Lo dispuesto en este artículo no será aplicable a los valores que se adquieran por su importe efectivo descontado, como letras de cambio, certificados de depósito o títulos similares con intereses pagados por anticipado».

Autoriza, pues, este artículo 73.1 a reducir el valor de adquisición de los valores en el importe de los rendimientos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, no considerándose ingreso los aludidos rendimientos, configurándose el mecanismo descrito como opción del sujeto pasivo, mediante el que tiene la posibilidad de diferir el pago del Impuesto hasta el momento en que se enajenen los valores de los que provengan los rendimientos. Sin embargo, debe tenerse presente que este artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto es una norma de valoración enmarcada dentro de la base imponible, en concreto, dentro de la Sección II, «Reglas de Valoración», Subsección V, «Valores Mobiliarios», del Capítulo IV, que regula la «Base imponible», no formando parte del conjunto de normas que dicho texto reglamentario destina a la regulación de las deducciones en la cuota, que están encuadradas en otro capítulo distinto, el Capítulo V, «Deuda tributaria», concretamente en la Sección II, «Deducciones por doble imposición».

Pues bien, poniendo en relación las disposiciones contenidas en el invocado artículo 24.1 de la Ley 61/1978, y el artículo 173.1 del Reglamento del Impuesto, con el mencionado artículo 73.1 del referido texto reglamentario, se llega a las siguientes conclusiones:

        A) Que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que contempla el mencionado artículo 73.1 del Reglamento del Impuesto de reducir el valor de adquisición, o bien cuando acogiéndose en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, será aplicable la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

        B) Que si el sujeto pasivo se acoge a las previsiones del referido artículo 73.1 del Reglamento, y reduce el valor de adquisición de los valores en el importe de los rendimientos percibidos que corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los mismos, los aludidos rendimientos anteriores percibidos no darán derecho a la deducción por doble imposición. Criterio, que ha sido mantenido por este Tribunal, entre otras, en resolución de 22 de febrero de 2002.

          A tenor de lo apuntado y teniendo en cuenta que, según se deriva del expediente examinado, la mercantil Y, S. A.,  participada por la entidad X, S. L., acuerda el 14 de octubre de 1994 repartir un dividendo, que X, S. L., conforme a su participación en la misma percibe, el 25 de octubre de 1994, un importe bruto de 659.593.025 pesetas (3.964.233,92 euros), el cual contabilizó como menor valor de adquisición de las acciones de Y, S. A., en aplicación de lo dispuesto en el artículo 73.1 del RIS, por lo cual los dividendos no se integraron en los resultados del periodo y, en consecuencia, la reclamante no tenía derecho a la deducción por doble imposición de dividendos.

         Siendo ello así, no cabe plantearse cual debe ser el tipo aplicable para el cálculo de la deducción por doble imposición de dividendos pues, como se ha indicado, dicha deducción no era practicable. No obstante, debe confirmarse en este punto la liquidación impugnada con el fin de no incurrir en la figura de la "reformatio in peius".

          POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta confirmando la resolución impugnada.