Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/319/2005 de 28 de Marzo de 2007

Resumen

En el caso de entidades a las que se refiere el artículo 20.uno.12º de la Ley del IVA (Ley 37/1992), la exención se refiere a las actividades que estas entidades realizan para sus propios afiliados y siempre que las mismas no sean susceptibles de ser realizadas por otro tipo de entidades en régimen de concurrencia. En el caso concreto, teniendo en cuenta lo dispuesto en los Estatutos de la Asociación en la medida en que los servicios de representación y, en especial, de defensa, así como la entrega de bienes propios de su actividad empresarial pueden constituir una actividad que, sin perjuicio de que sea o no propia de una organización patronal, concurren claramente con el objeto de entidades con ánimo de lucro, su exención produciría una notable distorsión de la competencia. Esta quiebra de la competencia y, por ende, del principio de neutralidad del IVA, determina la improcedencia de la exención a la entidad.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 28 de marzo de 2007 en recurso de alzada que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la ASOCIACIÓN ... con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 30 de septiembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en la reclamación interpuesta contra el acuerdo denegatorio de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, siendo la cuantía de la reclamación indeterminada.

                                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El 28 de febrero de 2001, la Asociación ... presentó un escrito en el que solicitaba que se le reconociera la aplicación de la exención del IVA.

El órgano competente -la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de ...- le notificó requerimiento para que aportase diversa documentación, en particular, los estatutos de la Asociación y el certificado de inscripción en el Registro de Asociaciones, que fueron aportados por la interesada

Con fecha 24 de abril de 2001 se dictó acuerdo denegatorio de dicha solicitud de exención motivado en que "de los estatutos de la asociación no se desprende que no haya ánimo de lucro". Este acuerdo fue notificado el 7 de mayo de 2001.

SEGUNDO.- Frente a este acuerdo, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de ... que fue desestimada por resolución de 30 de septiembre de 2004, con la siguiente motivación:

"TERCERO: En cuanto a la petición de la interesada, es decir acogerse a la condición de entidad de carácter social prevista en el artículo 20,uno tres de la Ley del IVA, hay que decir que, en dicho artículo, en el número Tres, se define el concepto de entidad o establecimiento de carácter social, según se dice, "a efectos de lo dispuesto en este artículo", es decir a las exenciones de las prestaciones de determinados servicios de asistencia social que se mencionan en el apartado uno.13°, a los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física .... según se dispone en el apartado uno, 13° del citado artículo y a las prestaciones de servicios relacionadas efectuadas por entidades de tipo cultural, (art.20.uno14°), supuestos en los que no se encuentra la interesada, por lo que no se puede acceder a su petición.

CUARTO: En cuanto a la petición de exención de la Asociación, hay que decir que el artículo 20.1.12° de la Ley 37/1.992 de 28 de diciembre reguladora del impuesto que nos ocupa, requiere que los objetivos de la Asociación fueran exclusivamente del carácter de los allí recogidos, entre los cuales, únicamente cabría encajarlos como de carácter cívico.

Sin embargo respecto de tal carácter cívico el Tribunal Económico Administrativo Central, en fallo de 3 de Febrero de 1.988, tiene dicho que poseen dicha naturaleza cívica, aquellos objetivos que tienden a solidarizar determinados intereses, con el fin de promover el bien común en beneficio de toda la colectividad, faltando en el presente caso la nota de generalidad.

Tampoco puede contemplarse el derecho a la exención del Impuesto de la entidad reclamante sobre la base de ninguna otra norma prevista por el legislador".

TERCERO.- Notificada la anterior resolución el 29 de octubre de 2004, se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Central alegando que sus fines son de naturaleza general e interés social y cívico y que no tiene ánimo de lucro, por lo que cumple los requisitos para ser beneficiaria de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley del IVA.

                                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal es competente para conocer de la reclamación que se examina, que ha sido interpuesta en tiempo hábil y por persona legitimada de conformidad con lo prevenido en la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre y en el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, que aprueba el Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa.

La cuestión que debe resolverse versa sobre la aplicación de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 en el caso de la asociación recurrente.

SEGUNDO.- El mencionado artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, establece que están exentas:

"Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la conservación de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.

(...)

El disfrute de esta exención requerirá su previo reconocimiento por el órgano competente de la Administración tributaria, a condición de que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia, según el procedimiento que reglamentariamente se fije".

Las condiciones o requisitos que se establecen por el artículo 20.Uno 12º pueden agruparse, a juicio de este Tribunal, en dos categorías:

        - Por un lado están los requisitos subjetivos o de estado que hacen referencia al carácter de los sujetos pasivos. En este grupo se encuentra, en primer lugar, la condición de entidad legalmente reconocida, en segundo lugar, que no tenga finalidad lucrativa y en tercer lugar que sus objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica.

- Por otro lado se encuentran los requisitos de actividad, entre los cabe incluir por un lado que las entregas de bienes o prestaciones de servicios se efectúen directamente a sus miembros y, por otro lado, que por dichas operaciones no se perciba contraprestación distinta de las cuotas fijadas en los estatutos de la entidad. Como dice el Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de abril de 1998, "cabría decir que la exención está vinculada al carácter interno de las prestaciones propias".

Respecto al primer grupo de requisitos, hay que precisar que cuando en el segundo párrafo del artículo 20 Uno 12º la Ley dice que "se entenderán incluidos en el párrafo anterior (...) las Organizaciones patronales", debe entenderse que lo que hace es concretar el cumplimiento de los requisitos subjetivos o de estado en determinados tipos de asociaciones, en este caso las de carácter patronal, porque se asume que este tipo de asociaciones, por sus características propias, constitucionalmente reconocidas, son apropiadas para la persecución de objetivos de la naturaleza que la Ley quiere proteger.

La entidad recurrente es una asociación "con vocación de integrar a todos los empresarios y entidades ... que soliciten su afiliación", dentro de su ámbito territorial que es la provincia de ... Por lo tanto, la mención legal -en el segundo párrafo del artículo 20.Uno.12º- sirve para entender que, en principio, este tipo de asociaciones cumplen con esta parte de los requisitos, respecto de aquellas actividades o fines propios de la entidad que no excedan de la defensa de los intereses comunes de los asociados.

Por lo que respecta al carácter cívico de sus fines, es cierto que este Tribunal Central, ha manifestado reiteradamente, entre otras, en las resoluciones de 17 de febrero de 1988, de 7 de mayo de 1990, de 10 de abril de 1991, de 17 de marzo de 1992 o, entre las más recientes y referidas ya a la Ley 37/1992, la de 27 de mayo de 1992 y la de 21 de febrero de 2001, que deben considerarse objetivos de naturaleza cívica los que tienden a solidarizar intereses comunes en beneficio de la colectividad, y no el interés particular de un determinado grupo constituido en asociación de carácter mutual.

Pero el criterio de la ausencia de lucro en el ánimo de la asociación debe exigirse mediante una declaración de este tenor que figure en sus estatutos o al menos, que de los mismos no pueda inferirse lo contrario. En el caso que nos ocupa, los estatutos de la Asociación ... contienen un artículo que este Tribunal considera difícilmente compatible con la ausencia de fin de lucro en su actividad. El artículo 31 establece que, en caso de disolución de la asociación, sus activos realizables a corto plazo se convertirán en dinero que se repartirá entre los asociados existentes en ese momento; este tipo de previsión desvirtúa o, cuando menos, difumina el alegado carácter no lucrativo de la asociación.

TERCERO.- Por lo que respecta al cumplimiento del segundo grupo de requisitos mencionados anteriormente, hay que atender a lo previsto en los estatutos de la asociación recurrente. En su artículo 3 establece que:

"Los fines de la Asociación son:

a) La representación y defensa de Asociados.

b) El fomento de la solidaridad entre los asociados y la creación en su beneficio de servicios comunes de asistencia, formación e información, así como servicios de distribución de materiales que son propios para el ejercicio de la actividad de explotación de ...

c) Y en general, el desarrollo y la ejecución de cuantas actividades, medidas, gestiones y acciones requieran la promoción, defensa y protección de los intereses económicos y sociales de las empresas y entidades dedicadas a la explotación de ...".

Las principales actividades de la asociación tienen como beneficiarios inmediatos a sus asociados y, en la medida en que se financien exclusivamente con las cuotas, debería reconocérseles el derecho a que dichas operaciones queden exentas del impuesto. En este sentido debe entenderse la jurisprudencia del Tribunal Supremo que, entre otros casos, en la Sentencia de 2 de diciembre de 2004 respecto al requisito de que las actividades llevadas a cabo por la asociación se retribuyan únicamente mediante las cuotas sociales ha dicho que "este requisito, así expuesto e interpretado literalmente, implicaría que, si además del pago de las cuotas sociales, un asociado pagara aparte por tomar un café, en el Salón del Club, éste no tendría derecho a la exención en su totalidad. Esta interpretación ha sido desechada por el tercer párrafo del artículo 13 apartado 1, ordinal 12.º, del Reglamento del IVA, que dispone: La exención no alcanzará a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para terceros o mediante contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos, lo que significa que estas contraprestaciones (el pago del café, de la comida, de un acto excepcional, etc.) distintas a las cuotas sociales, no están exentas, pero no por ello pierde la asociación de que se trata la exención por IVA de las cuotas sociales".

Es preciso recordar que la exención no se extiende a la prestación de servicios o entrega de bienes cuya contraprestación sea distinta de las cuotas sociales, si bien, ello no implica que la asociación no pueda aplicar la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992. Así lo ha precisado el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 21 de mayo de 2002, cuando, al analizar los requisitos legales y reglamentarios de la exención, señala como uno de ellos:

"d) Que el Círculo de la Unión no perciba de sus asociados, que reciben las prestaciones de servicios, contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos. Este requisito, así expuesto e interpretado literalmente, implicaría que si además del pago de las cuotas sociales, un asociado pagara aparte por tomar un café, en el Salón del Círculo, éste no tendría derecho a la exención en su totalidad.

Esta interpretación ha sido desechada por el tercer párrafo del artículo 13 apartado 1, ordinal 12, del Reglamento del IVA, que dispone: "La exención no alcanzará a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para terceros o mediante contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos", lo que significa que estas contraprestaciones (el pago del café, de la comida, de un acto excepcional, etc.), distintas a las cuotas sociales, no están exentas, pero no por ello pierde la Asociación de que se trata la exención por IVA de las cuotas sociales, que era lo que concretamente solicitó el círculo de la unión de ...".

Asimismo, en la sentencia de 26 de septiembre de 2005, el Tribunal Supremo puntualiza en el mismo sentido que en la anterior:

"d) La Asociación de que se trata no percibe de sus asociados, que reciben las prestaciones de servicios, contraprestación alguna distinta de las cotizaciones o cuotas fijadas. Pero, además debe tenerse en cuenta que el tercer párrafo del artículo 13 apartado 1, ordinal 12, del RIVA dispone: "La exención no alcanzará a las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas para terceros o mediante contraprestación distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos", lo que significa que estas contraprestaciones, distintas a las cuotas sociales, en caso de que existieran, no están exentas, pero no por ello perdería la asociación de que se trata la exención por IVA de las cuotas sociales».

Aunque en el Reglamento del IVA actualmente vigente, RD 1624/1992, de 29 de diciembre, no se recoge expresamente esta precisión que contenía el artículo 13.1.12º del anterior, debemos entender que la misma se deriva igualmente de la delimitación del hecho imponible que se declara exento en la norma legal, artículo 20.Uno 12º, al circunscribir la exención a las "prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a las mismas (...) siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos". Con lo cual, el hecho de que se presten servicios o se entreguen bienes, a terceros o a los propios asociados -la ley utiliza la expresión genérica de "beneficiarios"- que no se financien con las cuotas sociales no impedirá que, cumpliendo los restantes requisitos, la asociación pueda gozar de la exención prevista en la ley, aunque esta se circunscriba al cobro de las cuotas a los asociados.

No obstante otra previsión de los estatutos de la asociación recurrente resulta incompatible con esta doctrina. En el artículo 27.3 se prevé que forman parte de los recursos financieros de la asociación "las cuotas especiales de los socios que por razón de obtener un específico servicio de la asociación se acuerde deben soportar una cuota extraordinaria en la cuantía que la Junta Directiva determine". Esta cláusula permite el establecimiento de una verdadera contraprestación por un servicio prestado a un socio, aunque se denomine cuota especial, ya que, según está redactado, estas cuotas no las soportaría más que aquel socio beneficiado de un servicio especial. En los términos de la jurisprudencia antes citada, estas contraprestaciones no estarían exentas "pero no por ello perdería la asociación la exención por IVA de las cuotas sociales".

CUARTO.- Finalmente, queda verificar el cumplimiento de una de las condiciones que recoge el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, en concreto, que la exención "no sea susceptible de producir distorsiones en la competencia".

En relación con lo anterior, debe tenerse presente que determinadas actividades de las que realiza la asociación, aun teniendo como destinatarios a los miembros, pueden suponer una distorsión de la competencia, como sería el caso de lo previsto en las letras a) y b) del artículo 3 de sus Estatutos. En el primero se recoge la "representación y defensa de los Asociados" lo cual, enunciado con esa generalidad, abarca una serie de actuaciones entre las cuales tienen cabida actividades que supondrían una distorsión de la competencia. En la letra b) se prevé que la Asociación efectúe a sus asociados la entrega de bienes afectos a su actividad empresarial, lo cual supone, de manera aún más rotunda, la posibilidad de que se produzca la mencionada distorsión.

En estos casos, y dado el tenor de la norma, no resultaría de aplicación la exención, que está condicionada por el principio de neutralidad del IVA, y éste a su vez quiebra cuando una misma actividad queda exenta o no del impuesto por razón de quién sea el sujeto que la realiza. Excluir las exenciones de carácter subjetivo en el IVA supone una garantía para la neutralidad económica de este impuesto y, por ello, las exenciones que se vinculan -aunque sea de modo indirecto- a un determinado tipo de entidades, como es el caso de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º, deben quedar limitadas por el principio de neutralidad; y así lo reconoce la Ley cuando condiciona la concesión de la exención a que "no sea susceptible de producir distorsiones de competencia".

El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea ha interpretado en diversas ocasiones la normativa comunitaria que regula el IVA intentando acotar las exigencias del principio de neutralidad, el cual se predica como uno de los principales puntales del sistema armonizado del IVA. Así, en la Sentencia de 29 abril 2004, Asunto Convenio Colectivo de Empresa de SELECT SERVICE PARTNER/2002, Faxworld, mantenía que: "el principio de neutralidad fiscal aplicable al régimen del IVA prohíbe que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con su tributación".

Por ello, en el caso de las entidades a las que se refiere el artículo 20.Uno.12º, la exención se refiere a las actividades que estas entidades realizan para sus propios asociados, y siempre que las mismas no sean susceptibles de ser realizadas por otro tipo de entidades en régimen de concurrencia. De nuevo, debemos citar la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1998 que precisa que "la exención está vinculada al carácter interno de las prestaciones propias".

En el caso objeto de esta resolución, en la medida en que los servicios de representación y, en especial, de defensa, así como la entrega de bienes propios de su actividad empresarial pueden constituir una actividad que, sin perjuicio de que sea o no propia de una organización patronal, concurren claramente con el objeto de entidades con ánimo de lucro, su exención produciría una notable distorsión de la competencia; quedaría sin gravamen una actividad por el mero hecho de que sea prestada por una organización patronal, mientras que la misma actividad, en el caso de que se contratara su prestación con una entidad mercantil, quedaría gravada con la correspondiente cuota de IVA. Esta quiebra de la competencia y, por ende, del principio de neutralidad del IVA, determina la improcedencia de conceder la exención a la entidad solicitante, a la vista de las actividades que desarrolla según sus estatutos. Por ello, consideramos ajustado a derecho el acuerdo denegatorio y la resolución recurrida y debemos desestimar las pretensiones de la recurrente.

En virtud de lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso de alzada interpuesto por la ASOCIACIÓN ... con CIF ... y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución de 30 de septiembre de 2004 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de ... recaída en la reclamación interpuesta contra el acuerdo denegatorio de la exención prevista en el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992, ACUERDA desestimarlo confirmando la resolución impugnada.