Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/32/1997 de 21 de Julio de 2000

Resumen

Las cantidades satisfechas por un club deportivo a sociedades interpuestas en concepto de "cesión de derechos de imagen" de determinados jugadores, constituyen retribuciones del trabajo de dichos jugadores y, consecuentemente, sujetas a retención a cuenta del I.R.P.F.

Descripción

FUNDAMENTOS DE DERECHOPRIMERO: Siendo las cuestiones a dilucidar: 1º) si procede practicar retención a cuenta del Impuesto sobre las cantidades satisfechas por la entidad interesada a las sociedades que aparecen como cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores de dicha entidad; 2º) Procedencia de la elevación al íntegro de las retribuciones satisfechas; y, 3ª) si resulta ajustada a Derecho la calificación del expediente derivado de acta A01 de conformidad nº 0784946-3 incoada a la reclamante.SEGUNDO: Por lo que se refiere a la primera cuestión, ha de determinarse cuál es la naturaleza de las contraprestaciones de los derechos de imagen cedidos al Club, porque de ella depende la procedencia o improcedencia de practicar retenciones a cuenta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A este propósito resulta procedente establecer los siguientes puntos: a) el derecho de imagen se configura en nuestro Ordenamiento jurídico como un derecho fundamental, que se define por la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo (entre otras, Sentencias de 11 de abril de 1987, 29 de marzo y 9 de mayo de 1988, 5 de octubre de 1989), como la facultad exclusiva del interesado a difundir y publicar su propia imagen, y, por ello, su derecho a evitar su reproducción, en tanto que se trata de un derecho de la personalidad. Su contenido, por tanto, es el poder de decidir, consentir o impedir, la reproducción de la imagen de nuestra persona por cualquier medio así como su exposición o divulgación sin nuestro consentimiento. Es, como señala el artículo 1º, apartado 3 de la Ley Orgánica de 5 de mayo de 1982, un derecho irrenunciable, inalienable e imprescriptible. Pero esas notas no se oponen a la posible manifestación de voluntad del titular de no ejercer el derecho que le corresponde para determinados y específicos fines y bajo circunstancias y formas expresamente pactadas. Es decir, se trata de un derecho ejercitable "erga omnes", y en ello descansa la facultad de su aprovechamiento, la posibilidad de utilizar el nombre, la voz, o la imagen, como expresa el artículo 7.6, en relación con el 2.2 de la citada Ley Orgánica de 1982, para fines publicitarios, comerciales o de naturaleza análoga, como si se tratara de un bien patrimonial. De dichos preceptos se desprende la distinción entre el derecho a la propia imagen y el derecho a su explotación económica, así como la posibilidad de que el titular ceda este último a un tercero. Ello no debe conducir, sin embargo, a considerar el derecho de imagen como un derecho patrimonial, porque el consentimiento al que se refiere el artículo 2.2. de la Ley Orgánica tan sólo reduce el ámbito protegido, pero no implica el desprendimiento absoluto y definitivo del derecho sino únicamente la parcial entrega, y para determinados fines, de alguna de las facultades que lo integran. De lo expuesto se desprende que en el caso de la cesión del derecho de imagen, el cesionario no se subroga en la posición jurídica del titular. b) en el caso presente, existe una íntima relación de ese derecho de naturaleza personal con las condiciones o cualidades profesionales -también de naturaleza personal- que posee el titular del derecho de imagen, de tal forma que aquéllas son la causa y el presupuesto de éste. c) para que el derecho a la explotación de la imagen puede ser tratado como un derecho autónomo es preciso que no quede incorporado a otra figura jurídica como elemento natural de la misma. El contrato por el que el deportista se compromete a prestar al Club su dedicación y trabajo no se puede concebir como algo separado de la imagen, ni, desde luego, el Club lo admitiría. Ambos elementos constituyen un todo único, se desarrollan durante el mismo tiempo, y no hay un solo caso en la plantilla del Club en el que se haya contratado el trabajo sin la imagen de quien lo presta. La cesión de la imagen a un Club no sólo es algo connatural al contrato de trabajo sino a la naturaleza de ese trabajo, que es deporte y espectáculo, competición entre equipos en los que, no obstante, cada miembro desarrolla una labor singular respecto del resto de sus compañeros y frente al equipo contrario, que es evaluada por la critica y el público. Esto es lo que constituye por parte de la entidad deportiva la explotación colectiva de la imagen del deportista. d) por ello, cuando el deportista presta su consentimiento al contrato laboral, está consintiendo también la utilización de su imagen por el Club, y ambos elementos constituyen la causa del contrato para éste. Desde el momento en que el deportista consiente en jugar, a dicho Club le pertenecen los derechos de imagen del jugador, no tanto en cuanto deportista sino en cuenta jugador de ese Club, y tiene derecho a explotar la imagen colectiva de ese deportista, porque ambos elementos -actuación e imagen- están indisolublemente unidos. Ese consentimiento respecto de la explotación colectiva de su imagen no puede otorgarse con independencia del contrato que la engloba; forma parte, inevitablemente, del contenido del contrato de trabajo del futbolista, y, por lo tanto, no puede otorgarse más que por él. Por ello, cuando el futbolista o técnico dice que ha cedido a una entidad distinta del Club su derecho de imagen lo único que ha podido ceder son los derechos que surgen a su favor del contrato que ha otorgado como futbolista o técnico, en el que se integra tal derecho de imagen. Como el citado contrato es un contrato de trabajo, lo único que él ha cedido o puede ceder -total o parcialmente- es el derecho a cobrar su salario, es decir, cede un derecho de crédito laboral. Si ese crédito se aporta a una sociedad, que es lo que parece deducirse del expediente, tributará, como aportación societaria, por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; si es una donación, tributará por el Impuesto sobre Sociedades; y si es una venta o cesión por precio, estará sujeto al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados; más éstas son cuestiones ajenas al presente expediente. Cuando la Sociedad exige al Club el pago de los derechos de imagen lo que está haciendo es cobrar el crédito laboral; y el Club extingue su deuda laboral pagándola al trabajador o a un tercero, que es la Sociedad, tal como prevé el artículo 1162 del Código Civil. El Club con ello no recibe nada, pues el derecho de imagen en actuaciones deportivas ya lo tenía en virtud del contrato laboral del jugador del fútbol. La realidad que supone la presencia de las Sociedades a la hora de la contratación de los deportistas obliga a profundizar, aún más, en la razón de la misma. Si se deja al margen la finalidad de eludir el pago de los impuestos o la ejecución de un crédito laboral, no puede ser otra que la de gestionar el cobro de esos derechos de imagen, o incluso la misma contratación por los Clubes de los profesionales del deporte, en cuyo caso tales sociedades serían meros representantes de los mismos. Otra razón, podría ser la contratación de los derechos de imagen del deportista -individualmente considerado- con entidades ajenas al Club e incluso al mundo del deporte, porque la distinción entre explotación individual y explotación colectiva de los derechos de imagen se establece en el Real Decreto 1006/85 regulador de la relación laboral especial de los deportistas profesionales y en los Convenios Colectivos. En todo caso, la conclusión necesaria es que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, y por tanto, forma parte de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta.TERCERO: A pesar de que es suficiente calificar los contratos como lo que realmente son según su naturaleza, prescindiendo del nombre que las partes hayan decidido darles, según se dispone en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, es evidente que tanto el Club como las citadas sociedades crean una apariencia distinta y ajustan a ella su comportamiento tributario. Por esa razón es preciso no sólo interpretar la verdadera naturaleza de las relaciones jurídicas dada, sino destruir esa apariencia poniendo de manifiesto sus fallos. A ese respecto no existen, diferencias reales de criterio entre las calificaciones que hace la Inspección actuaria y la Oficina Técnica, por el hecho de que la primera denomine contrato simulado al celebrado entre el Club y las Sociedades, unas veces llamadas cesionarias de los derechos de imagen y otras interpuestas, y la segunda prescinda de dicha figura por entender que la situación creada sólo admite una solución jurídica, sin otorgar valor alguno a la apariencia elaborada, en virtud de su poca consistencia. Ya hemos demostrado que no es posible escindir en el caso presente los derechos de imagen de la relación jurídico-laboral entre el futbolista y el Club, pero aunque se tratara de un supuesto en el que no se diera esa circunstancia, para que las Sociedades pudieran ceder esos derechos de imagen sería preciso demostrar que el deportista les había cedido a ellas previamente los mismos, porque nadie puede ceder lo que no ha adquirido. El Club hace descansar su argumentación en el hecho de que la Sociedad haya percibido el importe de los derechos de imagen del deportista, olvidando que lo importante es el concepto en que realmente actúa la Sociedad y en el que se le paga. La apariencia de cesión descansa a su vez, al menos en la mayoría de los casos, en otra apariencia: la de la personalidad jurídica de las sociedades interpuestas, si se tiene en cuenta que generalmente se trata de sociedades con un solo, o principal, accionista o partícipe, que es el deportista dueño de la imagen. Por ello, sería aplicable la teoría del levantamiento del velo, al coincidir dicha realidad fáctica, el abuso del derecho, y la finalidad de obtener unos resultados que de otra manera no se producirían, es decir, todos los elementos que conforman esa figura según nuestra jurisprudencia, consolidada a través de múltiples sentencias, partiendo de la de 28 de mayo de 1984 (RJ. 2800). Al considerarse rentas del trabajo personal de los deportistas, derivadas de los contratos laborales celebrados con ellos, las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas, no cabe sino concluir la procedencia de su tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al tratarse de remuneraciones del Trabajo personal prestado por jugadores y técnicos al Club. Estos criterios han sido ya mantenidos por este Tribunal Central en las resoluciones de Pleno de fecha 17 de noviembre de 1999.CUARTO: Asimismo, deben desestimarse sus alegaciones en el sentido de que el contenido de lo dispuesto en el artículo 2.3 de la Ley 13/1996, que regula el nuevo tratamiento tributario de la contraprestación correspondiente a la cesión de los derechos de imagen, demuestra la improcedencia de la interpretación mantenida en este caso por la Inspección de los Tributos, y que al tratarse de una norma aclaratoria o interpretativa tiene plena vigencia sobre situaciones anteriores a su promulgación, ya que la citada Ley entró en vigor el 1 de enero de 1997 no teniendo carácter retroactivo. QUINTO: Por lo que respecta a la procedencia de elevación al íntegro de las cantidades netas abonadas, a tenor del art. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente", norma que, reproducida por el art. 151,1 del Reglamento del Impuesto, constituye el fundamento de la elevación al íntegro practicada por la Inspección y que la empresa reclamante discute. Ahora bien, aunque en parte de los ejercicios a que la liquidación se contrae estaba en vigor dicha Ley 44/1978, ha de tenerse en cuenta que la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, ha introducido una sustancial modificación en el régimen de la elevación al íntegro. En efecto, el art. 5,1 establece: "Se da nueva redacción al apartado 2 del art. 98 de la Ley 18/1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que queda redactado como sigue: 2. El perceptor de cantidades, sobre las que deba retenerse a cuenta de este Impuesto, computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieran sido satisfechas por el sector público, el perceptor sólo podrá deducir las cantidades efectivamente retenidas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso, se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro". Es decir, que la citada Ley 13/1996 modifica el régimen de las retenciones a cuenta, de forma que cabe probar la cuantía de la "contraprestación íntegra devengada" y, sólo cuando tal prueba no concurra, procede la elevación al íntegro. Con arreglo a la Disposición Transitoria 11ª de la misma Ley 13/1996, la modificación que acaba de transcribirse es de aplicación a las liquidaciones practicadas con anterioridad a su entrada en vigor, puesto que establece lo siguiente: "Las modificaciones introducidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en la Ley del Impuesto sobre Sociedades por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo. No obstante, como consecuencia de dichas modificaciones, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior". La amplitud con que esta Disposición Transitoria extiende la modificación, que el art. 5 introduce a supuestos anteriores a la entrada en vigor de la Ley 13/1996, obliga a aplicar el nuevo régimen que quedó transcrito al caso que ahora nos ocupa, correspondiente, en parte, a períodos en que estaba vigente la Ley 44/1978, por las siguientes razones: 1ª) El último inciso de la Disposición Transitoria 11ª se refiere a la "normativa anterior", alusión de carácter general comprensiva de los regímenes que han estado vigentes antes de la Ley 13/1996, incluyendo, por tanto, el contenido de la Ley 44/1978. 2ª) La misma Disposición Transitoria 11ª extiende el efecto del art. 5 a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 13/1996 o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos del trabajo, sin distinguir, por tanto, si la Ley a que debían someterse las correspondientes retenciones era la 44/1978 o la 18/1991. Por todo ello, este Tribunal Central entiende que los efectos retroactivos de las modificaciones normativas, a que nos venimos refiriendo, afectan (como textualmente dice la propia disposición) "a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma" (es decir, de la Ley 13/1996). En consecuencia, y a la vista de todo lo anterior, procede dar cumplimiento a lo dispuesto en el art. 5, es decir, reponer las actuaciones en el expediente de gestión, a fin de que la entidad interesada tenga la oportunidad de probar la cuantía de las contraprestaciones íntegras devengadas y, sólo en el caso de que tales contraprestaciones no puedan probarse, procederá que la Administración Tributaria compute como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida.SEXTO: En cuanto a la calificación del expediente derivado de acta A01 de conformidad nº 0784946-3 incoada a la reclamante y las correspondientes sanciones aplicadas, cabe señalar, que, habida cuenta que el articulo 79 de la Ley General Tributaria califica como infracción grave el dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente establecidos la totalidad o parte de la deuda tributaria, entiende este Tribunal que, en este caso, el incumplimiento de las obligaciones fiscales por el sujeto pasivo no se halla justificado por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias aplicables, en este caso tanto los articulos 3.4 de la ley 44/78 como el 8 y 10 del Reglamento del tributo de 1981 así como el art.56.1 a) del Estatuto de los Trabajadores y el Real Decreto 1006 de 26 de junio de 1985 que regula la relación laboral de los deportistas profesionales, y, también, el artículo 149 del Reglamento del tributo en cuanto al tipo de retención aplicable a las retribuciones fijas y variables; y existiendo por tanto, una culpabilidad inherente a la negligencia, ya que la conducta sancionada obedece a un error vencible, puesto que las normas aplicables establecen claramente la obligación de retener, sin dificultad interpretativa alguna, procede la imposición de la sanción como infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en el art.88.3 de la Ley General Tributaria referido a la falta de ingreso de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener a cuenta de cualquier impuesto y que serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional en cuantía del 75% al 150%, tanto en el caso de la retención exigible sobre el exceso de la indemnización satisfecha al Sr.             en 1990 por un importe de 13.500.000 pts. sobre el mínimo establecido por la legislación laboral aplicable al supuesto, en concreto, el Real Decreto 1006/1985, como en la modificación de los tipos al tener en cuenta las retribuciones variables previsibles de determinados perceptores, ya que en ambos casos se han dejado de ingresar las retenciones procedentes conforme a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por todo lo cual ha de concluirse reputando ajustada a derecho la sanción impuesta en el 75% conforme a la ley 25/1995.POR LO EXPUESTO:ESTE TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, resolviendo la reclamación económico-administrativa promovida por contra resolución de la                                                                 de fecha   por la que se practicó liquidación en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas  retenciones del Trabajo personal, correspondiente a los ejercicios de 1990, 1991, 1992 y 1993 (1º semestre), ACUERDA: Estimar en parte el presente recurso interpuesto y reponer las actuaciones en el expediente de gestión, con el fin de que la sociedad recurrente tenga posibilidad de probar las contraprestaciones íntegras devengadas, a que se refiere la liquidación, y confirmarlo en todos los demás pronunciamientos.