Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3200/2007 de 27 de Febrero de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 27 de Febrero de 2008
  • Núm. Resolución: 00/3200/2007

Resumen

La tasa por dirección e inspección de obras recae sobre el precio real de las obras ejecutadas. La base está constituida por las cantidades satisfechas periódicamente al contratista en pago de la obra ejecutada, excluido el IVA, esto es sobre el importe líquido, siendo evidente que las cantidades satisfechas en la certificación no son las originariamente presupuestadas sino las actualizadas por revisión o revisiones anteriores a la ejecución de la obra certificada.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (27/02/2008) y en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, presentadas por Doña ..., en representación de ..., S.A. con domicilio, a efectos de notificaciones, en ..., contra desestimación presunta y expresa mediante resolución del Ente Público Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF), del Ministerio de Fomento, de 20 de julio de 2007, del recurso de reposición interpuesto contra liquidación nº ... de la Tasa 203 por dirección e inspección de obras, correspondiente a la certificación nº ... del mes de diciembre de 2006.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 16 de febrero de 2007 el Ente Público Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF) practicó a la reclamante liquidación nº ... de la Tasa 203 por dirección e inspección de obras, correspondiente a la certificación nº ... del mes de diciembre de 2006, de la obra denominada "... TRAMO ...", por importe de 12.504,08 euros, que fue notificada el día 19 siguiente; contra ella se formuló recurso de reposición el 14 de marzo de 2007 y, una vez transcurrido el plazo de un mes del artículo 225.3 de la Ley 58/2003 se interpuso el 26 de abril siguiente la reclamación R.G. 3210-07; no obstante, por resolución de 20 de julio de 2007, el Ente Público Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF) desestimó el recurso de reposición con base en informe de la Dirección General de Tributos de 18 de julio de 2007 que se trascribe en la misma; notificada el 16 de agosto siguiente, se interpuso contra ella el 5 de septiembre siguiente la reclamación R.G. 3200-07.  

SEGUNDO: En ambas reclamaciones la interesada alegó, como ya lo hiciera ante el órgano gestor, su disconformidad con la liquidación practicada por haberse incluido en su base imponible el importe correspondiente a la revisión de precios cuando únicamente debe comprender, a su juicio, el presupuesto de ejecución material en aplicación del artículo 4º b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, según el cual dicha base imponible se constituye con el importe líquido de las obras ejecutadas; por su parte, el apartado c) del mismo precepto se refiere a los expedientes de revisiones de precios, estableciendo una cuantía de 250 pesetas por la tramitación de cada uno de ellos y de 25 pesetas por cada precio unitario que haya sido revisado, lo que implica que las revisiones se contemplan en un apartado específico y no conjuntamente en el apartado b) del citado artículo 4º, es decir, se establece un procedimiento de determinación de la base imponible distinto según se trate de dirección e inspección de obras o de revisiones de precios; además, en caso contrario, se produciría una doble imposición pues se abonaría por las revisiones de precios la tasa por la cuantía determinada en el apartado b) y también por la señalada en su apartado c); en apoyo de su tesis cita las sentencias del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1987, 30 de noviembre de 1990 y 14 de enero de 2003, y las de la Audiencia Nacional de 20 de mayo y 2 de diciembre de 2005; en base a todo ello, solicita se anule la liquidación impugnada y se sustituya por la que propone con devolución de lo que entiende abonado con exceso, 2.022,93 euros; y adjunta copia de la certificación 44, correspondiente al mes de diciembre de 2006, de la cual deriva la liquidación de la tasa cuestionada; en la liquidación girada, en el apartado "objeto tributario", se expresa el concepto: ... DIC 2006, la certificación de obra: ..., la fecha: 30/12/2006 y el Importe antes de IVA, 371.996,51 euros; y en el apartado "Tasa", la base imponible: 312.602,11 euros, el tipo de gravamen: 4%, y el importe: 12.504,08 euros.

         TERCERO: Relativas a una misma tasa las dos reclamaciones, se dispuso su acumulación conforme a lo prevenido en el artículo 230 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para la admisión de las reclamaciones planteadas.

SEGUNDO: La cuestión a determinar es si la base imponible de la tasa girada por ADIF en concepto de dirección e inspección de obras es o no conforme a Derecho.

TERCERO: La tasa liquidada aparece incluida, entre las vigentes, en la Disposición Final primera, d) 5. Ministerio de Fomento, de la Ley 25/1998, como "Tasa por gastos y remuneraciones en dirección e inspección de obras (Decreto 137/1960, de 4 de febrero)"; este Decreto convalidó la tasa, con arreglo a lo ordenado en la Ley de Tasas y Exacciones Parafiscales de 26 de diciembre de 1958 a la sazón en vigor, y en su artículo primero dispone "Se convalida la tasa por prestación de trabajos facultativos de replanteo, dirección, inspección y liquidación de las obras realizadas mediante contrato, incluidas en las adquisiciones o los suministros previstos en los proyectos y de las correspondientes revisiones de precios a cargo del Ministerio..."; la tasa tiene por objeto, a tenor del artículo segundo, "la prestación de los trabajos facultativos mencionados para la gestión y ejecución de las citadas actividades del Ministerio...", estando obligados a su pago, "en la cuantía y condiciones" determinadas en el Decreto, los contratistas adjudicatarios (artículo tercero); las bases y tipos de gravamen se regulan en el artículo cuarto, con cinco epígrafes, contemplando el epígrafe b) "la dirección e inspección de las obras" cuya base la constituye "el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según certificaciones expedidas por el Servicio", siendo el tipo de gravamen el 4% para las obras en general y el 5% para las "obras por destajo"; por su parte, el epígrafe c) se refiere a las revisiones de precios, disponiendo al respecto que "El Servicio formulará el presupuesto de los gastos que ocasione la revisión solicitada, correspondiendo: Uno. La cantidad de doscientas cincuenta pesetas por expediente de revisión, más veinticinco pesetas (cuantías convertidas a euros en Resolución 9/2001 de 31 de octubre) por cada uno de los precios unitarios que se hayan revisado con modificación. Si el precio unitario no experimenta variación no será tenido en cuenta. Dos. El importe de la escala de remuneraciones que figura a continuación para las liquidaciones de obra, aplicada al montante líquido del presupuesto adicional de la propuesta de revisión. Tres. Los gastos que se produzcan en la revisión, según presupuestos que se formulen"; en el epígrafe e), finalmente, se preveía la posibilidad de ser sustituidos "las bases y tipos de gravamen fijados en los apartados a) c) y d) por un porcentaje equivalente, que incrementará los señalados en el apartado b), aplicado sobre la base que en el mismo se fija"; no cabe, con apoyo en tales previsiones normativas, sostener la improcedencia de girar la tasa por la dirección e inspección de obras sobre el precio real de las obras ejecutadas, como en definitiva se pretende, en base a una supuesta indebida extensión del hecho imponible o a una inexistente doble imposición; en la tasa del epígrafe b), el servicio que le da lugar está constituido por los trabajos facultativos de dirección e inspección de las obras contratadas; en la del epígrafe c), es la tramitación de los expedientes de revisión de los precios la que la determina; debe tenerse presente que al implantarse la tasa convalidada la revisión de precios no operaba en ningún caso de forma automática, tal como queda reflejado en los parámetros ponderados para el cálculo de su importe, previéndose incluso que la instrucción del expediente de revisión tuviera un resultado negativo; la singularidad del hecho imponible del epígrafe b) queda también resaltado por las previsiones del epígrafe e).

CUARTO: La Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 1987 en que se fundamenta la pretensión de la reclamante, refiriéndose al precepto reseñado afirma en su primer Fundamento de Derecho: "Queda claro, a nuestro entender, en una primera aproximación, que todos ellos (los hechos imponibles) componen las fases fundamentales en el complejo y largo itinerario de la obra pública: Iniciación, desarrollo y conclusión, fases sucesivas y perfectamente individualizadas. Y desde otra perspectiva distinta, aun cuando complementaria, resulta ostensible que tales etapas nunca se superponen como refleja la simple enunciación recogida anteriormente. En tal aspecto, son diferentes la dirección e inspección de las obras, y las eventuales revisiones de precios, diferenciación casuística que, a su vez, se encuentra ya en la descripción genérica del presupuesto de hecho del tributo, trascrito al principio, donde se separan nítidamente las etapas aludidas", para inferir a continuación de tal planteamiento, en el Fundamento de Derecho Segundo, que "La disección analítica del elemento causal de tal hecho imponible en sus cuatro modalidades o tipos, ha de reflejarse necesariamente en la determinación cuantitativa de la base. En efecto, la prestación del trabajo consistente en dirigir e inspeccionar la obra es una actividad simultánea a su desarrollo, como antes indicábamos y, por su propia naturaleza, no puede tener en cuenta sucesos futuros y eventuales como es la alteración del coste que da origen a la revisión posterior del precio contractual. En consecuencia, la base imponible es el importe líquido de las obras ejecutadas, incluidas las adquisiciones y suministros previstos en los proyectos, según las certificaciones expedidas por el Servicio (art. 4º b). Tal importe líquido consiste en la porción de la cifra total en que se hizo la adjudicación, correspondiente a los sucesivos fragmentos de la construcción, según las correlativas certificaciones ad hoc. No resulta posible, en buena lógica, incrementar tal base con las cantidades adicionales resultantes de la posterior y aleatoria revisión, que tiene su propia configuración tributaria en el apartado siguiente de la misma norma"; pues bien, de los razonamientos mismos de la Sentencia en cuanto se refiere a la revisión de precios como un hecho o suceso futuro, eventual, posterior o aleatorio, se deduce su inaplicabilidad al supuesto enjuiciado en cuanto que la revisión de los precios aplicada, aunque con carácter provisional en algunos casos, se ha producido siempre con anterioridad a la certificación de obras que ha dado ocasión a la liquidación de la tasa cuestionada, cuyo importe líquido se ha calculado adicionando a las cifras originariamente presupuestadas para el fragmento de obra certificado, las correspondientes revisiones.

QUINTO: Al importe líquido se refiere la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 (a la que se remite la también invocada Sentencia de 14 de enero de 2003), que declaró no haber lugar al recurso extraordinario de apelación en interés de ley promovido por la Abogacía del Estado, "Porque si el precepto, art. 4 b), del Decreto dicho, habla de obras ejecutadas, sin otras adiciones que las referentes aadquisiciones y suministros previstos en los proyectos, quiere ello decir que quedan al margen del concepto de base imponible cualquiera otros que no sean el propio importe de los ejecutados y el derivado de adquisiciones y suministros previstos en los proyectos respectivos, pero sin más adiciones. Por otra parte, es ajena a lo aquí discutido la posibilidad de una diferenciación entre la obra ejecutada y presupuestada, por lo que ambos términos, en este caso, se confunden. Asimismo, no pueden confundirse el concepto importe de la certificación, con importe de lo ejecutado, pues pueden no coincidir, como en este caso, en el que al precio ejecutado se unen otros posibles conceptos, generalmente de carácter tributario... La pretensión impugnatoria se basa, en lo esencial, en que la norma contenida en el art. 4 b) del Decreto 137/1960, de 4 de febrero, no precisa qué ha de entenderse por importe líquido las obras ejecutadas, así como tampoco se contiene definición alguna en la legislación de Contratos del Estado, si bien el art. 68 del Reglamento distingue dos tipos de presupuesto:  El presupuesto de ejecución material (resultado de sumar los productos del número de cada unidad de obra por su precio unitario y de las partidas alzadas), y el de ejecución por contrata que se obtiene incrementando el de ejecución material en los gastos generales y beneficio industrial. Siendo éste -a su juicio- el presupuesto de la obra. Y por ello, el importe líquido está constituido por las cantidades satisfechas al contratista, periódicamente, en pago de la obra ejecutada, entre las que se encuentran, además del importe propiamente dicho de la obra ejecutada, los gastos generales y el beneficio industrial (excluidas las cargas fiscales de todo tipo). Con ello no se realiza una interpretación extensiva ajena a los propios términos literales del precepto sino que -al contrario- se entiende la norma conforme a su sentido jurídico, técnico o usual en armonía con lo dispuesto en el a 23.2 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963... El problema básico planteado se ciñe a determinar cuál sea el importe líquido de las obras ejecutadas y a tal efecto... dos son las opciones: Una, atender al presupuesto de ejecución material, esto es, el resultado obtenido por la suma de los productos del número de cada unidad y de las partidas alzadas (art. 68.1 del Reglamento de Contratos del Estado); y dos, el presupuesto de ejecución por contrata que se obtiene incrementando el de ejecución material con los porcentajes por gastos generales y beneficio industrial (excluidos cualquier tributo o carga fiscal). La Sentencia impugnada se atiene al primer criterio y no parece que incida en el error que se le imputa, dado que si se analizan los conceptos que integran porcentajes que incrementan, en el segundo supuesto, el presupuesto de ejecución material, son en cierta manera extraños a lo que supone la actividad de dirección e inspección (ratio de la tasa) por parte de los facultativos de la obra. Y en tal sentido, la base de la tasa para el cálculo del porcentaje deberá estar constituida tan sólo por el importe líquido de las obras ejecutadas y únicamente deberá ser incrementado por las adquisiciones y suministros previstos en los propios proyectos y certificaciones expedidas por los servicios competentes, con exclusión de cualquier tipo de gravamen fiscal".

SEXTO: No puede sostenerse que de tales argumentos se derive la improcedencia de la liquidación practicada por ADIF pues la base sobre la que se ha girado está constituida por las cantidades satisfechas al contratista, periódicamente, en pago de la obra ejecutada, excluido el IVA, esto es, sobre el importe líquido tal y como ha quedado definido en la Sentencia transcrita, siendo evidente que las cantidades satisfechas a la reclamante en la certificación a que corresponde la tasa cuestionada no son las originariamente presupuestadas sino las actualizadas por revisión o revisiones anteriores a la ejecución de la obra certificada; el hecho de que en la expresión del total acreditado se haya mantenido la dualidad "cantidad presupuestada-revisión de precios", no altera dicha evidencia; lo que bajo el título "Revisión de Precios" se consigna en la certificación ni es la tasa devengada por la instrucción de expediente alguno de revisión ni constituye "concepto" en el sentido del término, de "partida" presupuestada o contable, empleado en la Sentencia última reseñada; es por el contrario una parte del "precio ejecutado", la que resulta de la actualización de los conceptos presupuestados que, sumada a estos, y una vez descontado el IVA devengado, constituye "el importe líquido de las obras ejecutadas" sobre el que se ha aplicado el tipo del 4% para obtener el importe de la tasa devengado por el "fragmento de la construcción" a que se refiere la certificación de obra a la que está vinculada la tasa.

SÉPTIMO: A esta misma conclusión llegó la Dirección General de Tributos en el informe de 18 de julio de 2007 que sirve de fundamento a la desestimación acordada en el acto impugnado en el que se dice: "Mientras el Tribunal Supremo, en Sentencias como la de 30 de septiembre de 1987, excluye la posibilidad de incrementar la base con esas cantidades adicionales en cuanto la revisión tiene su propia configuración tributaria en el apartado siguiente, so pena de incurrir en una doble imposición de esas diferencias, además de contravenir la Ley General Tributaria por extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, en Sentencias como las de 7 de diciembre de 1984 o 10 de abril de 1985, el Alto Tribunal llega a una conclusión contraria, fundamentada...al tratarse de un contrato de tracto sucesivo sujeto a la cláusula "rebus sic stantibus" y sometido a la alteración sufrida en sus elementos esenciales... se inclina... por la procedencia de incluir el importe resultante de la revisión de precios en la liquidación de la tasa que nos ocupa, con arreglo a lo previsto en el artículo 4 b) de su Decreto regulador"; al respecto cabe señalar que, en la evolución de la normativa en materia de contratos de las Administraciones Públicas en general y sobre todo en lo relativo a los contratos de obras, se ha pasado de la primacía del principio de riesgo y ventura del contratista, cuando la revisión de los precios del contrato era algo excepcional reservado a supuestos de fuerza mayor siendo incumbencia del contratista la carga de la prueba y facultad de la Administración el apreciar la efectiva concurrencia de supuesto de tal naturaleza, al de mantenimiento del equilibrio financiero del contratista, que asume el riesgo sí, pero atemperado por el principio rebus sic stantibus, en el cual la revisión de precios tiene carácter casi automático, una vez alcanzados ciertos parámetros (ejecución del 20% del importe del contrato y transcurso de un año desde su adjudicación) y si no se hubiera incurrido en mora, llevándose a cabo mediante índices o fórmulas de carácter oficial; y ello sin perjuicio de las revisiones consecuencia de una mayor onerosidad sobrevenida, por circunstancias racionalmente imprevisibles que implican una ruptura de la economía de la concesión; son éstas las que precisarán de una solicitud y darán lugar a la instrucción de un expediente y con ello al devengo de la tasa prevista en el epígrafe c) del artículo cuarto del Decreto 137/1960, de suerte que aunque la evolución expuesta no haya determinado reforma alguna de la norma por la que se rige la tasa, subsisten diferenciados los hechos imponibles que contempla; existen revisiones de precios que operan de forma automática o se acuerdan de oficio, que son simples actualizaciones del presupuesto de ejecución material por aplicación de los índices de precios de mano de obra y materiales de construcción que se van publicando y responden a la actualización económica de los términos de un contrato de tracto sucesivo, y revisiones que implican la solicitud de los interesados y la tramitación de un expediente en el que la Administración habrá de establecer la concurrencia o no de los supuestos o requisitos precisos para obtener dicha revisión, cuyos gastos de gestión justifican el devengo de la tasa del apartado c) del artículo 4º del Decreto137/1960;  en cualquier caso, una cosa es el expediente incoado para la revisión, hecho imponible del epígrafe c), y otra la incidencia de su aprobación o de la actualización contractualmente prevista de los precios inicialmente pactados, pues son los precios revisados los que se satisfacen al contratista y los que conforman la base imponible de la tasa del epígrafe b) sin que se incurra en doble imposición pues, como se ha dicho, resulta de la actualización de uno de los elementos esenciales del contrato, en este caso el precio de ejecución de la obra, o, como afirma la Dirección General de Tributos, "...vendría a ser, parafraseando en este punto a nuestro Tribunal Constitucional, la mera adaptación del tributo a la realidad o, en expresiones del Tribunal Supremo, en las Sentencias de 1984 y 1985, la percepción tributaria en forma proporcional al importe real último de las obras inspeccionadas, importe real último que no implica una actividad revisora administrativa y que se limita a la actualización de un contrato de tracto sucesivo..."; en consecuencia con todo ello, procede desestimar las presentes reclamaciones y confirmar la liquidación impugnada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por ..., S.A. contra desestimación presunta y expresa mediante resolución del Ente Público Administrador de Infraestructuras Ferroviarias (ADIF), del Ministerio de Fomento, de 20 de julio de 2007, del recurso de reposición interpuesto contra liquidación nº ... de la Tasa 203 por dirección e inspección de obras, correspondiente a la certificación nº ... del mes de diciembre de 2006, ACUERDA: Desestimarlas y confirmar la liquidación impugnada.

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