Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/325/2006 de 12 de Junio de 2008

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 12 de Junio de 2008
  • Núm. Resolución: 00/325/2006

Resumen

Se confirma la liquidación, no admitiéndose como gasto deducible el justificado con facturas que se califican de falsas. En el caso concreto, una de las entidades que las emitía carece de estructura empresarial y administrativa, factura al sujeto pasivo por materiales y obras unos importes superiores a los que éste gira a sus clientes por los mismos servicios, y una parte considerable de los pagos que el sujeto pasivo dice hacer a dicha entidad se destina en realidad a pagar una deuda del mismo y a una cuenta de su administrador. Se confirma la procedencia de sancionar, pero en los casos de facturas falsas los criterios de graduación consistentes en la ocultación de datos a la Administración y la utilización de medios fraudulentos no pueden aplicarse simultáneamente, quedando el primero subsumido en el segundo. Tratándose de infracciones cometidas antes de la entrada en vigor del Real Decreto 1930/98 las circunstancias de graduación deben aplicarse en su grado mínimo.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D... en representación de X, S.A., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2005, recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 2000 ambos incluidos, con cuantía de 349.917,4 €.

                                           ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Regional Adjunto de la Delegación de ..., de 15-9-03, se practica la liquidación del impuesto y ejercicios señalados derivada del Acta A-02 nº ... incoada el 2-6-03.

Las actuaciones de comprobación e investigación se habían iniciado el 13-3-01 y en el acta se imputan dilaciones al contribuyente de 518 días.

La entidad tiene como actividad principal declarada la colocación de aislamientos y albañilería y pequeños trabajos (epígrafes 505.4 y 501.3 de las Tarifas del IAE), si bien su actividad real es la venta de productos de impermeabilización y pequeños trabajos de colocación de aislamientos para otras empresas subcontratando la mano de obra según lo comprobado por la Inspección.

Entre los proveedores de X, S.A. sólo hay uno que le proporcione las membranas de impermeabilización que luego vende o instala, y se trata de Y, S.A. Las actuaciones inspectoras demostraron que, aunque a efectos fiscales Y, S.A. se presenta como simple distribuidor y colocador de productos de impermeabilización, sin personal contratado, es la auténtica fabricante de las membranas de impermeabilización y no, como se pretende, Z, S.A. que carece de estructura empresarial o administrativa, ni W, S.L.

Se investiga un entramado empresarial dirigido por D. A y su hijo D. B, pormenorizadamente descrito en el informe ampliatorio. D. A tiene una participación directa en el capital de X, S.A. del 12,19%, e indirecta (a través de T, S.L.) del 16,57%, fue su administrador hasta octubre de 1995, y ostenta amplios poderes en la sociedad desde el 7-6-96, fecha de la escritura que protocoliza el otorgamiento.

Z, S.A., tiene como socios casi exclusivos a D. A (directamente durante años y desde 1994 indirectamente) y a YY, S.A. D. A fue el administrador único de la sociedad desde el 4-11-88 al 19-5-94, y compareció como representante legal de la sociedad en la suspensión de pagos de ésta que concluyó con el convenio aprobado judicialmente por auto de 16-2-96.

W, S.L.
tiene como únicos socios a Dª. C, esposa de D. A, y a los hijos de éstos: D. B y Dª. D. D. B aparece como administrador único de W, S.L. y de Y, S.A.

Comienza la Inspección analizando las operaciones de X, S.A. en 1996.

En la declaración anual de operaciones con terceros presentada el principal proveedor de X, S.A. es Y, S.A. No obstante, al solicitar la Inspección los Libros de X, S.A., entre sus proveedores figuraba uno no registrado en la declaración anterior: Z, S.A., y al solicitar la Inspección las facturas recibidas de éste proveedor, se revelan como las de mayor importe del ejercicio.

Z, S.A. presenta todos los indicios de una sociedad "fantasma" ya que, según los datos de que dispone la Administración, no ha realizado actividades, ni es declarante de ningún impuesto, carece de toda estructura empresarial y administrativa, y su administradora parece ser una testaferro. Si bien al constituir esta sociedad D. A era el socio mayoritario, ante la Inspección alega haber vendido toda su participación a otra entidad, pero se ha comprobado que D. A posee el 96% de las participaciones de la sociedad adquirente, por lo que sigue ostentando el control de Z, S.A.

La Inspección requirió al interventor judicial de la suspensión de pagos de Z, S.A., D. ..., quien declaró que la actividad de la empresa durante la intervención fue prácticamente nula (1996) y que D. A figuraba como apoderado de la empresa. En cuanto a los acreedores de Z, S.A., que también fueron requeridos, manifestaron que sus créditos fueron cedidos a la sociedad S, S.L., la cual los satisfizo. Hay que destacar que esta sociedad carece de recursos con los que pagar ese volumen tan importante de deudas, y que su administrador es la primera persona que se nombró administrador de Z, S.A. y tiene también relación con Y, S.A., al ser su delegado en ...

La Inspección llamó a los antiguos trabajadores de Z, S.A. (antiguos porque ya no tiene actividad), los cuales manifestaron lo siguiente:

- Casi todos se dedicaban a fabricar productos de caucho, a pesar de que Z, S.A. presuntamente facturaba a X, S.A. por mano de obra.

- Señalaron como gerente de Z, S.A. a D. A, administrador de Y, S.A., esta última vinculada a X, S.A.

- Las retenciones practicadas por Z, S.A. sobre los salarios satisfechos no eran ingresadas en el Tesoro.

Analizadas las facturas emitidas por Z, S.A. a X, S.A., en principio Z, S.A. suministraba materiales y mano de obra a X, S.A., y ésta facturaba las obras a terceros. No obstante, el importe de las facturas de Z, S.A. era muy superior a las que emitía X, S.A. a los destinatarios de las obras, lo que choca frontalmente con un enfoque empresarial.

Es de destacar que la mayor parte de los pagos de X, S.A. a Z, S.A. se realizan en efectivo, lo que llama la atención puesto que X, S.A. suele saldar sus deudas mediante el endoso de letras y nunca en efectivo; además, esos fondos proceden de Y, S.A. ya que los pagos de X, S.A. a Z, S.A. se realizan el mismo día y por el mismo importe que Y, S.A. paga a X, S.A. En cuanto a los  pagos de X, S.A. a Z, S.A. por bancos, las entidades bancarias destinatarias de estos fondos manifestaron que su destino final no eran cuentas de Z, S.A. sino que se destinaban a saldar un préstamo de X, S.A. o bien al administrador de la propia X, S.A.

Finalmente, requeridos los clientes y proveedores de Z, S.A. para aportar los justificantes de sus operaciones con esta entidad, todos contestaron que no habían tenido relación con Z, S.A. y sí con Y, S.A., si bien la entidad con la que mantenían la relación comercial (Y, S.A.) les proporcionaba el NIF de Z, S.A. Así, la auténtica fabricante de membranas de impermeabilización resultaría ser Y, S.A.

Esto respecto del ejercicio 1996. En cuanto a los ejercicios 1997, 1998, 1999 y 2000, la Inspección llega a las mismas conclusiones.

En 1997 aparece un nuevo proveedor de X, S.A., W, S.L., empresa vinculada a X, S.A. por ser su administrador D. B, y los socios éste, su hermana y su madre, la mujer de D. A.

El proveedor principal de W, S.L. es Z, S.A., siendo sus clientes X, S.A. y Y, S.A. La Inspección llega a la conclusión de que W, S.L. recibe de Z, S.A. facturas falsas por servicios inexistentes que repercute a X, S.A. y a Y, S.A. Llega a esta conclusión por las siguientes pruebas:

- Z, S.A. facturaba a W, S.L. cantidades superiores a las que ésta cobraba a X, S.A. por los mismos servicios.

Asimismo, había unas facturas de R, Q y P por trabajos realizados para Y, S.A. Se trataba de unos informes facturados por estas entidades a Z, S.A., repercutiendo ésta su coste a W, S.L. y esta última a Y, S.A., que era su destinataria final. No obstante, requeridas R, Q y P, manifestaron no haber mantenido ninguna relación con Z, S.A. y sí con Y, S.A.

Con esto, Y, S.A. se imputa un doble gasto, uno real procedente de R, Q y P, y uno ficticio procedente de W, S.L.

- También se emiten facturas de Z, S.A. a W, S.L. por proporcionar clientes que esta última proporcionaba a su vez a Y, S.A. Z, S.A. cobraba una comisión del 7% de W, S.L., la cual también lo cobra de Y, S.A. Analizando la Inspección la estructura de Z, S.A. dedicada a la faceta comercial y la captación de clientes, se pone de manifiesto que ésta es inexistente, y se concluye que el gasto que se imputaba Y, S.A. por esa comisión era ficticio puesto que es esta entidad y no la anterior la que tiene toda una red de agentes comerciales.

- En cuanto a los pagos realizados por W, S.L. a Z, S.A., casi siempre eran en efectivo, procediendo de Y, S.A. o de otras entidades vinculadas ya que se realizaban el mismo día y por el mismo importe.

Otros pagos se realizaban a través de ..., pero el destino real de los fondos no eran cuentas de Z, S.A. sino otra cuenta de la misma W, S.L. con los mismos titulares y autorizados.

Finalmente, los pagos realizados a través de ..., el destino final de los fondos eran cuentas de Z, S.A., N, S.L. y M, S.L., cuentas destinadas al pago de las nóminas de los trabajadores de estas entidades, según manifestaciones de la entidad bancaria.

Así, dado que W, S.L. es una intermediaria en la canalización de las facturas recibidas de Z, S.A. hacia X, S.A., no se puede admitir la realidad de las facturas que W, S.L. repercute a X, S.A. en los periodos objeto de comprobación.

En cuanto a N, S.L. y M, S.L., estas entidades presentan indicios de sociedades fantasma por no desarrollar ninguna actividad ni ser declarantes de ningún impuesto.

En las bases de datos de la Administración, M, S.L. aparece como sucesora de N, S.L., al haber recibido al menos el 80% de los trabajadores de ésta.

Respecto de N, S.L., se obtuvieron declaraciones del administrador. Éste manifestó ser trabajador de Y, S.A. cuando firmó el cargo de administrador sin tener conocimiento de ello, sin realizar ninguna actividad inherente al cargo puesto que detrás de él estaba D. A. También declaró que no hubo ningún local u oficina en el que N, S.L. desempeñara su actividad.

Asimismo, se requirió a los trabajadores de dicha entidad. A destacar:

- Muchos de los trabajadores contratados por Z, S.A., cuando eran dados de baja se contrataban por N, S.L.

- Los servicios los prestaban en las instalaciones de Y, S.A.

- Muchos vincularon como dueño de la empresa a D. A.

- Las retenciones practicadas en las nóminas pagadas a estos trabajadores nunca fueron ingresadas en el Tesoro.

Respecto de la entidad Y, S.A., fiscalmente aparece como distribuidora y colocadora de productos de impermeabilización y sólo tiene contratado personal administrativo. No obstante, a nivel publicitario aparece como fabricante de productos de impermeabilización. De los elementos de prueba obtenidos se deduce que Y, S.A. se dedica a la fabricación, venta y colocación de membranas de impermeabilización. Así se resulta de:

- Las manifestaciones de los trabajadores que dicen dedicarse a fabricar esos materiales, contratados por sociedades despatrimonializadas, sin actividad y sin domicilio conocido (Z, S.A., N, S.L. y M, S.L.), y dicha actividad la realizaban en las instalaciones de Y, S.A.

- En las cuentas abiertas a nombre de estas "sociedades fantasma" aparecen como autorizados D. A o su hijo.

- Las manifestaciones del administrador de N, S.L.

- Las manifestaciones de las personas que cobraban los cheques emitidos por Y, S.A., que declararon que una vez cobrados eran de nuevo entregados a Y, S.A. en vez de ir destinados a pagar las deudas existentes con Z, S.A.

- El pago de las nóminas de los trabajadores se hacía desde cuentas titularidad de Y, S.A.

De cuanto antecede se desprende la siguiente regularización sobre las bases imponibles declaradas:

1- La eliminación de los gastos por compras de materiales y mano de obra cedida correspondientes a las facturas emitidas por la sociedades Z, S.A. y W, S.L., por considerar que tales facturas son irreales. Por idéntica razón se eliminan de los ingresos de los ejercicios 1996 y 1997 una factura emitida por X, S.A. a Z, S.A. en cada uno de estos ejercicios por importes respectivos de 1,6 millones pts. y 122,2 millones pts.

2- Como consecuencia de lo anterior se estiman indirectamente, en todos los ejercicios, tanto el coste de las ventas como el de personal al amparo del art. 50 de la Ley 230/1963.

De otra parte:

1- Se eliminan en el ejercicio 1997 las dotaciones a las provisiones por:

- Depreciación de existencias, por incumplimiento de la Norma de Valoración 13ª del PGC (5,2 millones pts.).

- Insolvencias, por no haberse justificado en absoluto (12,7 millones pts.).

- por garantías (82,9 millones pts.), por no haberse justificado en absoluto la prestación de garantía alguna a los clientes, garantías que prestaba Y, S.A. (lo que se deduce de la inspección de esta última entidad por la Unidad Regional de ...).

Como consecuencia de las eliminaciones anteriores, en los ejercicios 1998 a 2000 se eliminan de los ingresos declarados las parciales reversiones de las provisiones citadas.

2- No se admiten los gastos por dietas y desplazamientos declarados en todos los ejercicios por falta de justificación (5,3 m. pts. en 1997, 3,2 m. pts. en 1998, 3,9 m. pts. en 1999 y 2,8 m. pts. en 2000).

3- No se admiten los importes contabilizados como "Otros gastos de explotación" facturados por W, S.L. por importes de 17 m. pts. en 1997, 63,6 m. pts. en 1998, 83,5 m. pts. en 1999 y 111,9 m. pts. en 2000.

Se liquidan en consecuencia las siguientes cuotas impositivas:
                         
Pts. (000)

1996                     8.370

1997                   12.743

1998                   14.655

1999                     7.616

2000                     2.945

Suponiendo conjuntamente una cuota de 278.441,65 € e intereses de demora por 71.475,75 €.

SEGUNDO: Por acuerdo de 15-9-03 del Inspector Regional Adjunto se imponen sanciones por las infracciones graves tipificadas en el art. 79.a) (dejar de ingresar) y d) (indebida declaración de bases imponibles negativas) de la Ley 230/63. La primera infracción afecta a todos los ejercicios y se sanciona con multa del 100% por la concurrencia de la utilización de medios fraudulentos (anomalías sustanciales en contabilidad y utilización de facturas falsas) y ocultación, agravándose la sanción en 25 puntos porcentuales por cada uno de estos conceptos; y la segunda infracción afecta a los ejercicios 1996 y 2000, sancionándose con multa del 10% de las bases imponibles negativas improcedentemente declaradas.

El importe conjunto de las sanciones impuestas asciende a 340.325,54 €.

TERCERO: Contra las anteriores liquidación y sanción se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR de ... quien, tras acumularlas, las resuelve el ...-05 desestimándolas.

No se presentaron alegaciones ante el TEAR, como tampoco se había hecho antes ante la Inspección.

El TEAR compara las sanciones impuestas con las que derivarían del régimen instaurado por la Ley 58/03 General Tributaria y concluye que de esta último no derivarían  sanciones más favorables respecto de las impuestas.

CUARTO: Notificada dicha resolución el 19-10-05, con fecha 18-11-05 se interpone contra la misma el presente recurso de alzada mediante escrito en que se vierten, en síntesis, las alegaciones siguientes:

- Falta de precisión en el trabajo de la Inspección.

- Y, S.A. también fue objeto de unas actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de ..., y en ellas se aceptaron como verdaderas las facturas recibidas de Z, S.A. La Administración Tributaria está yendo contra sus propios actos.

- No existe el entramado societario que pretende la Inspección puesto que los socios y administradores de las distintas sociedades no son las mismas personas. Frente a la afirmación del actuario de que X, S.A., W, S.L. y Y, S.A. están bajo el control de D. A o su hijo, nosotros decimos que D. B es o era el administrador de Y, S.A. y W, S.L. y D. A (padre del anterior) es accionista no mayoritario de X, S.A.

- Las facturas que la Inspección considera falsas sí acreditan trabajos efectivamente realizados.

- Respecto de las manifestaciones de los trabajadores que declararon ante la Inspección, las mismas no son creíbles en ciertos aspectos ya que una proviene de un empleado que ahora trabaja para la competencia de Y, S.A., y en otros casos están equivocados.

- Los pagos en efectivo realizados por X, S.A. son perfectamente admisibles.

- "Ha llegado nuestro conocimiento que Z, S.A. presentó declaraciones extemporáneas de los ejercicios inspeccionados".

- Afirma el actuario que "las salidas de fondos que iban a Z, S.A. en realidad iban también a cuentas de N, S.L. y M, S.L., ... coincidiendo con los importes de las nóminas de éstas". Frente a esto decimos: "ya hemos explicado que se seguían las indicaciones de Z, S.A. sobre el destino final de los fondos, desconociendo los titulares de las cuentas donde se hacían los ingresos."

Nada se alega en contra de los demás conceptos por los que se practicó la liquidación inspectora, ni contra las sanciones impuestas.

                                           FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada.

La única cuestión debatida por la recurrente es la eliminación en la liquidación confirmada por el TEAR de los gastos e ingresos soportados por las facturas que la Inspección calificó como faltas de realidad, lo que obligó a estimar indirectamente los costes de ventas y los gastos de personal de todos los ejercicios. La recurrente defiende así únicamente la realidad de los gastos soportados por las facturas citadas.

SEGUNDO: La falta de realidad de las facturas recibidas por X, S.A. de Z, S.A. y W, S.L., así como de las emitidas por aquélla a Z, S.A. en 1996 y 1997, se basan por la Inspección en los hechos y pruebas que a continuación se relacionan enfrentados con las alegaciones de la recurrente.

1- Respecto de Z, S.A., según los datos de que dispone la Administración, no ha realizado actividades, ni es declarante de ningún Impuesto, carece de toda estructura empresarial y administrativa, y su administrador parece una testaferro.

Frente a esto, X, S.A. alega que Z, S.A. ha presentado de forma extemporánea las declaraciones-liquidaciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades, IVA e IRPF por los ejercicios 1997 a 2001, al haberse nombrado un nuevo administrador tras el fallecimiento del anterior.

No obstante, éste es sólo uno de los indicios en que se apoya la Inspección. Apoyan además la conclusión inspectora las manifestaciones del interventor judicial, las de los acreedores de Z, S.A. cuyos créditos fueron cedidos y se pagaron por otra entidad, las de los trabajadores que fueron requeridos por la Inspección, así como lo manifestado por los clientes y proveedores de Z, S.A. en el sentido de que siempre se relacionaron comercialmente con Y, S.A. y nunca con Z, S.A.

Además el importe de las facturas de Z, S.A. era muy superior a las que emitía X, S.A. a sus clientes destinatarios de las obras. Si la actividad de X, S.A. es de mera intermediación, esta estructura de ingresos y gastos no es muy congruente con la economía empresarial. Ante esto la recurrente alega que en sus declaraciones de IVA se reflejan siempre unos ingresos superiores a los gastos y que la Inspección se ha limitado a solicitar información de los trabajos realizados con caucho. Frente a lo que cabe decir que no se entiende cómo la entidad continúa trabajando con caucho cuando ello le reporta cuantiosas pérdidas lo que, unido al hecho de provenir las facturas revisadas por la Inspección de una entidad vinculada, no hace sino apoyar la irregularidad de dichas facturas.

Finalmente, respecto de los medios de pago analizados por los que X, S.A. satisfacía sus deudas con Z, S.A., es de destacar que la mayor parte de los pagos de X, S.A. a Z, S.A. se realizan en efectivo, lo que llama la atención puesto que X, S.A. suele saldar sus deudas mediante el endoso de Letras y nunca en efectivo; además, esos fondos proceden de Y, S.A. ya que los pagos de X, S.A. a Z, S.A. se realizan el mismo día y por el mismo importe que Y, S.A. paga a X, S.A. Alega la entidad que esto no constituye una irregularidad, y que en el procedimiento inspector efectuado a Y, S.A. se justificó y se aceptó que los pagos a Z, S.A. se efectuasen en efectivo; no obstante, este Tribunal no tiene conocimiento de ninguna actuación inspectora realizada sobre Y, S.A. ni de los resultados de la misma, por lo que no pueden aceptarse como válidos dichos argumentos y, aunque dicha actuación realmente se hubiese producido, sus resultados no serían vinculantes en otra actuación inspectora distinta realizada sobre diferente entidad ya que las relaciones entre las sociedades implicadas pueden no ser idénticas.

Aun en la hipótesis de aceptar como válidos los pagos en efectivo realizados, no cabe hacer lo mismo con los pagos realizados a través de bancos ya que las entidades bancarias destinatarias de estos fondos manifestaron que su destino final no eran cuentas de Z, S.A. sino saldar un préstamo de X, S.A. o bien el administrador de la propia X, S.A.

2- En cuanto a las facturas emitidas por W, S.L., los indicios en  que se apoya la Inspección son los siguientes:

- Z, S.A. facturaba a W, S.L. cantidades superiores a las que cobraba ésta a X, S.A. por los mismos servicios.

Asimismo, había unas facturas de R, Q y P por trabajos realizados para Y, S.A. Se trataba de unos informes realizados por estas entidades a Z, S.A., repercutiendo ésta su coste a W, S.L. y ésta a Y, S.A., que era su destinataria final. No obstante, requeridas R, Q y P, manifestaron no haber mantenido ninguna relación con Z, S.A. y sí con Y, S.A.

Con esto, Y, S.A. se imputa un doble gasto, uno real procedente de R, Q y P, y uno ficticio procedente de W, S.L.

- También se emiten facturas de Z, S.A. a W, S.L. por gestiones comerciales por proporcionar clientes que esta última proporcionaba a su vez a Y, S.A. Z, S.A. cobraba una comisión del 7% de W, S.L., la cual también lo cobra de Y, S.A. Analizando la Inspección la estructura de Z, S.A. dedicada a la faceta comercial y la captación de clientes, se pone de manifiesto que ésta es inexistente, y se concluye que el gasto que se imputaba Y, S.A. por esa comisión era ficticio puesto que es esta entidad y no la anterior la que tiene toda una red de agentes comerciales.

- En cuanto a los medios de pago utilizados por W, S.L. para pagar a Z, S.A., casi siempre se hacía en efectivo, procediendo de Y, S.A. o de otras entidades vinculadas ya que se realizaban el mismo día y por el mismo importe.

Otros pagos se realizaban por ..., pero el destino real de los fondos no eran cuentas de Z, S.A. sino otra cuenta de la misma W, S.L. con los mismos titulares y autorizados.

Finalmente, los pagos realizados a través del Banco ..., el destino final de los fondos eran cuentas de Z, S.A., N, S.L. y M, S.L., cuentas destinadas al pago de las nóminas de los trabajadores de estas entidades, según manifestaciones de la entidad bancaria.

Puesto que a través de las pruebas obtenidas en el curso de la Inspección se ha demostrado la irregularidad de las facturas recibidas por W, S.L. de Z, S.A., debe considerarse que las facturas emitidas por W, S.L. a X, S.A. tampoco son válidas puesto que, como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho, W, S.L. sólo actuaba como intermediaria entre Z, S.A. y X, S.A.

Frente a todo esto, X, S.A. sólo alega que ser una sociedad instrumental no presupone que el propósito sea la elusión fiscal, y declara que la intermediación de W, S.L. ya fue aceptada en la inspección realizada sobre Y, S.A. Sin embargo debemos de nuevo decir que este Tribunal no tiene conocimiento de ninguna actuación inspectora realizada sobre Y, S.A. y, aunque ésta realmente se hubiese producido, sus resultados no serían vinculantes en otra actuación inspectora distinta realizada  sobre  diferente entidad ya que las relaciones entre las sociedades implicadas pueden no ser idénticas.

De cuanto antecede cabe concluir que las alegaciones formuladas por la recurrente no desvirtúan lo determinado en vía de comprobación e investigación, la irrealidad de las facturas que nos ocupan. Procede en consecuencia ratificar la resolución impugnada en cuanto atañe a la liquidación del impuesto.

TERCERO: El TEAR confirmó las sanciones impuestas en todos los ejercicios inspeccionados, y en concreto por la infracción tipificada en el art. 79.a) de la Ley 230/1963, sanciones éstas que aplicaban cumulativamente como criterios de graduación la ocultación de datos a la Administración y la utilización de medios fraudulentos (la existencia de anomalías sustanciales en contabilidad y la utilización de facturas falsas). Las correspondientes sanciones mínimas se agravaron así en 25 puntos porcentuales por cada uno de tales criterios de graduación, imponiéndose sanciones del 100% de las cuotas dejadas de ingresar.

Es criterio consolidado de este Tribunal que los criterios de graduación señalados, la ocultación y la utilización de medios fraudulentos, no pueden aplicarse acumuladamente, pues el primero está subsumido en el segundo cuando la presentación de la declaración inexacta deriva de la utilización de facturas falsas o falseadas.

En efecto, de acuerdo con el art. 82.1  de la Ley 230/1963:

"Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a:

................................

c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta. A estos efectos, se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados.

.......................................

d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta".

Ante los términos de tales definiciones de ocultación y utilización de medios fraudulentos, es evidente que la concurrencia de facturas falsas o falseadas, como ocurre en el presente caso, siempre dará lugar a declaraciones incompletas o inexactas que oculten a la Administración los datos necesarios para la correcta liquidación tributaria. Esto es, el tipo de la ocultación está subsumido en el de la utilización de medios fraudulentos, cuando éstos consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías sustanciales en contabilidad, procediendo por tanto la agravación de la sanción únicamente por este último criterio. Así se ha entendido no sólo por este Tribunal ..., sino también por la Audiencia Nacional en sus sentencias, entre otras, de 28-9-00 y 13-11-03.

De otra parte, el acuerdo sancionador aplica el R.D. 1930/1998 para determinar los porcentajes de agravación de las sanciones mínimas, lo que desde luego es procedente respecto de las sanciones por los ejercicios 1998 y siguientes. En cuanto a las sanciones por los ejercicios 1996 y 1997, cometidas antes de la entrada en vigor del citado R.D. 1930/98, que tuvo lugar el 13-9-98, no procede su aplicación.

Para tales ejercicios, 1996 y 1997, es también criterio consolidado de este TEAC que los criterios de graduación de las sanciones deben aplicarse en su grado mínimo según el art. 82 de la Ley 230/1963.

Por tanto, el criterio de utilización de medios fraudulentos debe suponer un incremento de la sanción mínima en 20 puntos porcentuales, conforme al art. 82.1 c) de la Ley 230/1963, para las sanciones de los ejercicios 1996 y 1997.

Para concluir, procede la anulación de las sanciones impuesta por las infracciones del art. 79.a) de la Ley 230/1963 y su sustitución por otras que apliquen exclusivamente el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos, criterio éste que supondrá un incremento de la sanción mínima en 20 puntos porcentuales para los ejercicios 1996 y 1997, y 25 puntos porcentuales para los ejercicios 1998 a 2000.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de ... de 2005, recaída en los expedientes acumulados ... y ... relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 2000 ambos incluidos, por cuantía de 349.917,4 €, en SALA ACUERDA: Estimarlo parcialmente, confirmando la resolución impugnada en cuanto la liquidación tributaria, y anulando la misma respecto de las sanciones impuestas, que se anulan, debiendo sustituirse por otras ajustadas a lo dicho en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente Resolución.

Sociedad de responsabilidad limitada
Proveedores
Facturas falsas o inexistentes
Recibo de salarios
Comisiones
Ocultación
Administrador único
Suspensión de pagos
Impuesto sobre sociedades
Liquidaciones tributarias
Endoso
Gastos deducibles
Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas
Personas o entidades vinculadas
Fecha de la escritura
Testaferro
Socio mayoritario
Actividad inspectora
Declaración anual Terceros
Actividades empresariales
Base imponible negativa
Sucesor
Pago en efectivo
Cheque
Impuesto sobre el Valor Añadido
Dueño
Depreciación de existencias
Gastos de personal
Insolvencia
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Intereses de demora
Medios de pago
Declaración extemporánea
Accionista
Socios y administradores
Dietas
Sanciones tributarias
Deuda tributaria
Procedimiento inspector
Sociedad instrumental
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