Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3250/2002 de 02 de Febrero de 2006

En la Villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006. En el recurso de alzada que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por el DIRECTOR DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en la c/ Infanta Mercedes, nº 37, de Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 27 de junio de 2002, dictada en el expediente de reclamación nº ..., relativa a la entidad ... (...), correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1998, por importe de 509.316,35 €

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 15 de febrero de 2001, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la A.E.A.T. de ..., incoó a la entidad ..., S.L. Acta A02 , nº..., por el concepto y período de referencia en la que, en esencia, se procede a incrementar  la base imponible declarada por la entidad como consecuencia de la reducción del importe de la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores aplicada en el ejercicio. Las bases imponibles negativas proceden de la mercantil ..., S.A, absorbida por la entidad ..., S.L. mediante una operación de fusión acogida al régimen especial de fusiones contemplado en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Como consecuencia de la fusión ..., S.L. se subroga en los derechos y obligaciones tributarias de ..., S.A. entre los que figuran bases imponibles negativas pendientes de compensar a 31-12-1997 por un total de 1.485.237.134 ptas (8.926.454,95 €), entendiendo la Inspección que dicha cuantía debe ser objeto de restricción en base a lo dispuesto en el art. 104.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, en su redacción dada por la Ley 66/1997, aplicable desde el 1 de enero de 1998 (fecha de entrada en vigor de la citada Ley) al ponerse de manifiesto la existencia de un grupo de sociedades. Por lo que reduce en el ejercicio 1998 la base imponible compensada por la entidad, y determina  que no quedan bases imponibles negativas pendientes de compensar para el ejercicio 1999 y siguientes. El expediente se califica de rectificación y se propone una liquidación con una deuda tributaria por importe de 84.976.484 ptas (510.718,95 €) [cuota 77.897.269 ptas (468.172,02 €) e intereses de demora 7.079.215 ptas (42.546,94 €)].

SEGUNDO: Emitido el correspondiente informe ampliatorio del acta incoada y presentadas alegaciones por la entidad, el 5 de marzo de 2001, el Inspector Regional dictó acuerdo de liquidación tributaria el 22 de mayo de 2001, en el cual corrige el cálculo de la restricción de las bases imponibles negativas susceptibles de compensación al modificar el valor neto contable tenido en cuenta por la Inspección actuaria, por lo demás confirma la regularización efectuada y fija una deuda tributaria por importe de 84.743.110 ptas (509.316,35 €). Se notifica el 23 de mayo de 2001.

TERCERO: Disconforme con el acuerdo anterior, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., según deriva del expediente, el 1 de junio de 2001, formulando  las alegaciones que convino a su derecho en cumplimiento del trámite de puesta de manifiesto. El Tribunal Regional, en su sesión del día 27 de junio de 2002, dictó resolución estimatoria de la reclamación formulada, al considerar que no resulta de aplicación, a partir de 1 de enero de 1998, la limitación a la compensación de bases imponibles negativas generadas con anterioridad a esa fecha. Resolución que se notifica el 4 de julio de 2001.

CUARTO: Notificada la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T, y no estando conforme con la misma, el 30 de julio de 2002, se interpone  por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones, se cumplimenta éste trámite administrativo por aquél el 28 de octubre de 2002, manifestando, en síntesis: Que la compensación de bases imponibles negativas se rige por las normas que se encuentran vigentes en el momento en que tales bases son objeto de compensación. La facultad de compensar bases imponibles negativas se encuentra condicionada en su ejercicio a que en el ejercicio fiscal en que se pretenda hacer uso de la misma se cumplan los requisitos legalmente establecidos para ello, en el presente supuesto las bases imponibles negativas resultantes del proceso de fusión concluido en 1996 se encontraba condicionado en el ejercicio fiscal de 1998 al cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa del Impuesto para el referido ejercicio, y entre ellos, la limitación establecida en el art. 104.3 de la Ley 43/1998, en la redacción dada por la Ley 66/1997.  Por ello, se solicita que se anule la resolución recurrida.

QUINTO: Dado traslado del recurso de alzada interpuesto, por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA, al obligado tributario con objeto de que formulara alegaciones, las mismas se presentan el 27 de noviembre de 2002, manifestándose, en esencia: El crédito fiscal por bases imponibles negativas pendientes de compensación fue adquirido por la entidad recurrente como consecuencia de la operación de fusión realizada con la mercantil ... en el ejercicio 1996, por tanto, el hecho que causa y de donde nace ese crédito fiscal estaba consumado a la fecha de inicio del período impositivo a partir del cual era aplicable la nueva norma. Siendo la operación de fusión, el 31 de diciembre de 1996, la que produce la transmisión de la facultad del sujeto pasivo disuelto a la sociedad absorbente, las limitaciones cuantitativas o cualitativas a esta facultad sólo pueden venir dadas e impuestas por la normativa en vigor en la fecha en que se produce el hecho que determina su transmisión, lo contrario supondría una aplicación retroactiva de la norma. Finaliza sus alegaciones solicitando que se desestime el recurso de alzada interpuesto por el Director de Inspección Financiera y Tributaria y se confirme la resolución dictada en su día por el Tribunal Regional de ....

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, por razón de la materia, de legitimación e interposición en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite de la reclamación que se sustancia, en la que se plantea como cuestión si la resolución dictada por el Tribunal de Instancia es ajustada a derecho.  

SEGUNDO: Según deriva del expediente, con fechas 23 de febrero de 1993 y 5 de diciembre de 1995 la entidad ..., S.A. amplia capital sucesivamente que es suscrito íntegramente por  ... S.P.A., (entidad con sede en Italia), siendo el único socio de la entidad. El 30 de junio de 1996 ... S.P.A vende la totalidad de las acciones de ..., S.A a la entidad ... INTERNACIONAL, S.A. (con sede en Luxenburgo). El 18 de diciembre de 1996 se procede al otorgamiento de escritura pública de fusión entre ..., S.A y ..., S.L. (anteriormente denominada ...), por la que la primera es absorbida, sin liquidación, por la segunda; absorción que se efectúa acogiéndose al régimen especial de tributación contenido en el capítulo VIII, Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A partir de 1 de julio de 1996 han de considerarse las operaciones de la sociedad absorbida efectuadas, a efectos contables, por la sociedad absorbente. Por acta de Inspección A01 nº 715999775, de 24 de enero de 2001, por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1996, se procede a regularizar la situación tributaria de ..., S.A. quedando fijadas las bases imponibles negativas pendientes de compensar en ejercicios futuros en 11.102.616,73 € (1.847.319.987 ptas). ..., S.L, entidad recurrente, presentó, en tiempo y forma, las declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 a 1997, ambos inclusive, habiéndosele incoado Acta  A06 ( comprobado y conforme), nº ..., el 24 de enero de 2001, por el concepto y ejercicios aludidos, en la que se consideran correctas las declaraciones presentadas; habiendo compensado hasta el 31 de diciembre de 1997 bases imponibles procedentes de ..., S.A. por importe de 2.176.161,77 € (362.082.853 ptas) y quedando por compensar en tal fecha un importe de 8.926.454,95 € (1.485.237.134 ptas). Presentada por la entidad declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 con una compensación de bases negativas por importe de 2.175.538,74 € (361.979.188 ptas), la Inspección procede a la restricción de la compensación de bases imponibles negativas efectuada en tal ejercicio (objeto de controversia) a 823.609,76 € (137.037.134 ptas), por aplicación del art. 104.3 de la Ley 43/1995, en su redacción dada por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre; al considerar la existencia de un grupo de sociedades, y entrar en vigor el texto legal mencionado el 1 de enero de 1998. Señalando, por otra parte, y, en base a ello, la inexistencia de bases imponibles pendientes de compensar en ejercicios futuros.  

TERCERO: La invocada Ley 43/1995 dedica el Capítulo VIII del Título VIII, artículos 97 a 110, a la regulación del "Régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores" (derogó la Ley 29/1991, que incorporó al Ordenamiento Jurídico español las normas comunitarias que sobre esta materia se contenían en la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990 del Consejo). Dicho régimen es opcional para el sujeto pasivo, por lo que si éste no opta por su aplicación a las operaciones reguladas por el mismo les será aplicado el régimen general de la mencionada Ley 43/1995.

El referido régimen especial de fusiones está basado en el principio de neutralidad, ya que ni estimula ni obstaculiza las operaciones que regula (abandona el régimen tradicional de incentivos fiscales), porque su ejecución no origina carga tributaria alguna, ni otro beneficio fiscal que el consistente en el diferimiento de aquélla.

Una de las novedades de la citada Ley 43/1995 en relación con dicho régimen especial, es que permite trasladar el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de la entidad transmitente que se extingue a la entidad adquirente (en el régimen general de compensación de bases imponibles negativas regulado por el artículo 23 de la Ley 43/1995, dicho derecho solo puede ejercerse por la sociedad que lo generó, siendo intransferible a terceros), sí bien, establece particularidades. En concreto, hay que hacer referencia a la limitación contenida en el artículo 104-3 del referido texto legal, cuya redacción originaria (vigente hasta el 31 de diciembre de 1997), disponía: "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la adquirente. En el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable".

El referido precepto legal, posteriormente fue modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dándole la siguiente redacción: "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.

Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.

En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio".

La entidad interesada, en síntesis, alega que el artículo 104-3 de la Ley 43/1995, es en su redacción vigente hasta 31 de diciembre de 1997 la que ha de aplicarse, pues ha de ser aplicable la normativa en vigor en la fecha en que se produce el hecho que determina su transmisión y, por consiguiente, a la compensación de bases imponibles del ejercicio 1998 no le resultaría de aplicación la redacción otorgada al precepto aludido por la Ley 66/1997.

CUARTO: A tenor de los hechos apuntados en el Fundamento de Derecho Segundo, resulta que la Inspección determinó a 31 de diciembre de 1997 la existencia de unas bases imponibles negativas con derecho a compensación por la recurrente en ejercicios futuros, procedentes de una operación de fusión por absorción sin liquidación efectuada el 18 de diciembre de 1996, con efectos contables desde el 1 de julio del mismo año, sin que tal operación en ningún momento hubiere sido objeto de controversia, ni en cuanto a su forma ni en cuanto a las circunstancias en que se llevó a cabo. Situación que, en definitiva, ha supuesto el reconocimiento por parte de la Administración tributaria de un crédito fiscal frente a la Hacienda Pública del obligado tributario desde el ejercicio 1996, que la propia Administración en el ejercicio 1998, a mayor abundamiento, permite ejercitar a la interesada, si bien en menor cuantía. Derecho de crédito que iniciado su ejercicio en unas determinadas condiciones (además de la existencia de unas bases imponibles positivas, no cuestionadas tampoco por la Administración), como son las existentes con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 66/1997, en concreto, al amparo de la redacción otorgada al art. 104.3 por la Ley 43/1995, no puede verse cercenado. Y ello en base a la inexistencia de previsión de un régimen transitorio en la Ley 66/1997, por el mero hecho de establecer la Disposición Final Séptima de la Ley aludida que. "La presente entrará en vigor el día 1 de enero de 1998",- pues tal precepto ha de interpretarse, de conformidad con lo previsto en el Código Civil, art. 3-1 (art. 9-2 de la L.G.T de 1963) según el cual "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas", y, por tanto, en el sentido de considerar su aplicabilidad para aquellos hechos que se produzcan en los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 1998. En el presente supuesto, el hecho determinante de la aplicación del régimen especial de fusiones, a partir del cual se inicia la compensación de bases imponibles negativas, cuya cuantía ha sido reconocida por la Administración, se produce con anterioridad a la fecha aludida y, por consiguiente, a la entrada en vigor de la Ley 66/1997, en concreto, en el ejercicio 1996; debiendo, en consecuencia, ser aplicable a la compensación de bases la normativa en vigor con anterioridad a 1 de enero de 1998. Entender lo contrario atentaría a la seguridad jurídica del interesado, y en este sentido es de destacar, como de forma reiterada ha señalado el Tribunal Constitucional (entre otras, STC 19-11-1992 y 31-10-1996), ".... el principio de seguridad jurídica protege la confianza de los ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles, ya que, de no darse esta circunstancia, la retroactividad posible de las normas tributarias podría incidir negativamente en el citado principio que garantiza el art. 9.3 de la Constitución".

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el presente recurso de alzada, ACUERDA: DESESTIMAR el recurso de alzada interpuesto por el DIRECTOR DE INPECCION FINANCIERA Y TRIBUTARIA, confirmando la resolución recurrida del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...