Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/327/2005 de 27 de Julio de 2006

Resumen

Las Comunidades de Agua de Canarias (Ley 27-12-1956) tienen personalidad jurídica y son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, aunque exentas (D.A. 3ª Ley 19/1994), siendo dicha exención subjetiva, de tal forma que el beneficio obtenido por la comunidad, independientemente de su fuente de origen y de si se distribuye o no, debe tributar en sede de los comuneros, siendo intranscendente si el beneficio obtenido procede de aguas propias o no. En cuanto a la calificación de los rendimientos obtenidos con el alumbramiento de dichas aguas, estos tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de su participación en la comunidad de aguas, de acuerdo con el artículo 37.1 de la Ley del IRPF (Ley 18/1991). No procede la deducción por dotación a la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC), ya que no cumple con los requisitos previstos en el artículo 27.9 de la Ley 19/1994 y, en particular, que ejerza una actividad empresarial.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 27 de julio de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de octubre de 2004, número de expediente ... y ..., acumulados, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1996-1997 y 1998 y cuantía de 342.496,29 euros.

                                                         ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: Por la Dependencia de Inspección del Estado de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria fue incoada con fecha de 30 de septiembre de 2002 acta modelo A.02 número ... al interesado, por el concepto impositivo y período indicados, y en la que se puso de manifiesto, en síntesis, que: a) procede incrementar la base imponible declarada en concepto de rendimientos de capital mobiliario procedentes de la titularidad de 1/3 de las participaciones en la Comunidad de Aguas "..."; b) asimismo, procede disminuir la base imponible declarada debido a que el contribuyente declaró como rendimiento de la actividad empresarial parte de los ingresos y gastos procedentes de su participación en la Comunidad de Aguas "...", cuando dichos rendimientos son del capital mobiliario; c) procede disminuir la deducciones en la cuota integra en concepto de Reserva para Inversiones en Canarias, dado que la interesada no realiza actividad empresarial, la declaración presentada fue extemporánea y no fue debidamente contabilizada.

         En fecha 4 de junio de 2001, el Inspector Jefe dictó acuerdo de actuaciones inspectoras complementarias por un plazo no superior a tres meses, y, posteriormente, tras el reglamentario informe ampliatorio al acta, y sin que fueran presentadas alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 6 de marzo de 2003 confirmando la propuesta del acta y practicando liquidación por importe de 342.496,29 euros, comprensiva de cuota e intereses de demora, en dicho acuerdo se manifiesta que ha habido ocultación de ingresos por venta de agua, ya que las ventas de agua reales ha sido muy superiores  a las declaradas por el contribuyente, y que dichos ingresos fueron determinados por la inspección a través de requerimientos a terceros en virtud del art. 111 y 112 de la LGT, por aportación del contribuyente de listados de recibos domiciliados cedidos al cobro y por ingresos acreditados a través del examen del extracto de la cuenta bancaria.

          Asimismo, fue incoado expediente sancionador por infracción tributaria grave imponiendo una sanción por importe total de 196.858,51 euros, mediante acuerdo de fecha 7 de marzo de 2003.
        
        SEGUNDO: Disconforme el interesado con dichos acuerdos promovió contra los mismos, reclamación económica administrativa, ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., que las acumuló, y, en fecha 29 de octubre de 2004 dicto resolución acordando: desestimar la reclamación formulada contra la cuota e intereses de demora, y estimar la reclamación interpuesta contra la sanción, que fue anulada.

        TERCERO: Dicha resolución, notificada el 17 de diciembre de 2004, fue recurrida en alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central el 17 de enero de 2005, reiterando las alegaciones efectuadas en primera instancia, y referidas a: a) que no se citó a inspección a la Comunidad de Aguas, lo que le ha producido una evidente indefensión; b) que se ha excedido el plazo de duración de las actuaciones inspectoras en, al menos 20 días, y que el acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras superó el plazo de tres meses para completar dichas actuaciones; c) que se opone a la imputación de rendimientos de capital mobiliario efectuada por la inspección, dado que la reclamante entiende que dichos rendimientos proceden del ejercicio de una actividad empresarial; d) se opone a la imputación de ventas de agua efectuada por la inspección dado que el 70% de las aguas fueron utilizadas para consumo propio y el riego de sus explotaciones agrícolas.
        
                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que las cuestiones que se plantean consisten en determinar si: a) la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios comprobados al haberse excedido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; b) naturaleza de los rendimientos.

        SEGUNDO: Respecto a la primera cuestión, la Ley 1/98 de Derechos y Garantías de los contribuyentes vino a establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, el artículo 29 establece: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas.(...) 2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente. 3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones 4. A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones." Y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos se refiere a este plazo en el artículo 31: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento". El reclamante plantea que se ha incumplido este plazo  teniendo en cuenta el cómputo que efectúa de las dilaciones imputables al contribuyente y la fecha de inicio y finalización de las actuaciones inspectoras. Del expediente remitido se desprende que, tras varios intentos infructuosos de notificación del inicio de actuaciones inspectoras (el 10 y 17 de noviembre de 2000), el representante del interesado se personó ante la Inspección en fecha 12 de enero de 2001, según consta en diligencia de constancia de hechos de dicha fecha, en la que se hace constar que se le entrega comunicación de inicio de actuaciones. Que, con anterioridad  a dicha fecha, es conveniente reseñar que, el 27 de noviembre de 2000 se presentaron por el contribuyente declaraciones complementarias por el IRPF correspondiente a los ejercicios 1996-97-98. Que el acta recoge una serie de dilaciones imputables al contribuyente derivadas de solicitudes de documentación formuladas por la Inspección no atendidas por el sujeto pasivo, y por otra parte, reiteradas solicitudes de aplazamiento de actuaciones a solicitud del interesado, todas ellas documentadas en las correspondientes diligencias en las que consta la advertencia por parte del actuario de los efectos interruptivos en el computo de los plazos de tales solicitudes, y los efectos de las dilaciones en la cumplimentación de la documentación en cuanto a la duración de las actuaciones.

        TERCERO: Expuesto lo que antecede, a este respecto conviene destacar el contenido del artículo 31 bis del RGIT que dispone: "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales. (...).4. La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse". Por tanto de conformidad con la norma expuesta la no aportación de la documentación requerida si constituye dilación imputable al contribuyente, y no impide que durante dicho período de tiempo se realicen otras actuaciones por la Inspección. Que del examen del expediente constan como dilaciones imputables al contribuyente un total de 488 días. El período de actuaciones se extendió desde el día 12 de enero de 2001 hasta el día 6 de marzo de 2003, fecha en que se dictó el acto de liquidación y que es la que hay que tomar a estos efectos porque así lo prevé expresamente la norma aplicable, en concreto el artículo 3 del Reglamento respecto del cómputo del plazo indica: "Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas(...)" y también lo indica el artículo 29 de la Ley 1/98 en su último apartado: "A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones". Luego se extendieron por un período de 784 días de los que descontados 488 quedan 296 días, no habiéndose por tanto superado el plazo de 12 meses previsto en la norma.

        Por ultimo, tampoco puede admitirse la alegación relativa a la nulidad del acuerdo de ampliación de actuaciones inspectoras por haber excedido el plazo de tres meses, dado que tal y como expuso el Tribunal de instancia, si del tiempo transcurrido, desde la fecha del acuerdo hasta la fecha del acta, se descuentan las dilaciones imputables al interesado tampoco se conculcó el plazo mencionado.

        Por lo expuesto deben desestimarse las pretensiones del reclamante.

        CUARTO: En cuanto a la naturaleza de los rendimientos derivados de la Comunidad de Aguas hay que tener en cuenta la singular normativa que rige dichas comunidades y sus comuneros, y así la Ley de Heredamientos de Aguas de Canarias, de 27 de diciembre de 1956, en su artículo 1 reconoce a las comunidades de aguas personalidad jurídica, y establece: "Artículo 1. Se reconoce personalidad jurídica a aquellas agrupaciones de propietarios de aguas privadas que con los nombres de "Heredades", "Heredamientos de aguas", "Dulas", "Acequias", Comunidades u otros semejantes vienen constituidas en el archipiélago canario, así como a las que con fines análogos se constituyan allí en el futuro". Este reconocimiento de personalidad jurídica queda confirmado a su vez por el art. 24 de la Ley de Aguas de Canarias, Ley 12/1990, que establece: "Artículo 24.1. Sin perjuicio de las peculiaridades establecidas en la presente Ley, se reconoce la personalidad jurídica de los Heredamientos y Comunidades de Aguas Canarias, constituidos al amparo de la Ley 27 de diciembre de 1956 (...) ".

La Comunidad de Aguas ..., por tanto, tiene personalidad jurídica, al serle aplicable el régimen anterior, ya que en la documentación aportada por el propio contribuyente que obra en el expediente se afirma que "Por escritura pública de 18 de enero de 1950 se constituyó una comunidad de bienes para el alumbramiento de aguas, análoga o similar las que se denominan Heredades o heredamientos existente en la isla, con personalidad reconocida a todos los efectos legales".

El reconocimiento de personalidad jurídica a la Comunidad de Aguas acarrea una importante consecuencia de orden fiscal, que es que nos encontramos ante un sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades por obligación personal, no obstante, la ley ha establecido que estas comunidades se encuentran exentas de dicho impuesto, y así la disposición adicional tercera de la Ley 19/94 establece: "Régimen especial de las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias. 1. Las Comunidades de Aguas y Heredamientos de Canarias reguladas por la Ley de 27 de diciembre de 1956 continuarán exentas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de la tributación que deban soportar los partícipes y comuneros en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Sociedades, según corresponda, y de los deberes de colaboración con la Hacienda Pública española establecidos en la Ley General Tributaria 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en ningún caso se considerará rendimiento sujeto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto de Sociedades el agua percibida por los comuneros o partícipes que sea destinada al riego de sus explotaciones agrícolas". Lo que se pretende a través de la comunidad de aguas, según la Ley de 1956, es poner una serie de elementos en común con la finalidad de alumbrar agua, pero una vez que ese alumbramiento se produce, su titularidad es de los socios, no de la comunidad, por lo que, tal y como expresa el Tribunal Regional, "deben atribuirse a los comuneros los beneficios obtenidos en la venta del agua de su propiedad, respecto de la cual, la comunidad no hace sino gestionar su alumbramientos y su conducción tanto desde el punto de vista administrativo como desde el punto de vista de las obras necesarias para su extracción y conducción". La comunidad de agua es, por tanto, sujeto pasivo pero exento de Impuesto de Sociedades, siendo dicha exención subjetiva, de tal forma que el beneficio obtenido por la comunidad, independientemente de su fuente de origen y de si se distribuye o no, debe tributar en sede de los comuneros, siendo intranscendente si el beneficio obtenido procede de aguas propias o no. De cualquier forma,  y respecto a la alegación relativa a que no se citó a inspección a la Comunidad de Aguas, son los propios comuneros quienes mejor conocen el origen y fuente del beneficio y el uso dado a las aguas, pues en el presente expediente, son tres hermanos los propietarios de la comunidad por lo que no puede prosperar la indefension alegada.  

QUINTO: En cuanto a la calificación de los rendimientos obtenidos con el alumbramiento de dichas aguas, estos tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario derivados de su participación en la comunidad de aguas, de acuerdo con lo prevenido en el art. 37.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, que establece que tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario "Los rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad. Quedan incluidos dentro de esta categoría ....así como cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado", en el presente caso nos encontramos con unos rendimientos que proceden de la titularidad  de 20 participaciones de la Comunidad de Aguas ... En cuanto a la cuantificación del rendimiento imputado al reclamante, en primer lugar hay que manifestar que no se hicieron alegaciones al respecto en el acta y en el acuerdo de liquidación, que dichos rendimientos fueron obtenidos, según se deduce del examen del expediente y del informe del inspector actuario: a) por requerimientos efectuados a terceros en virtud del art. 111 de la LGT, en virtud de los cuales se aportan facturas e ingresos que no figuran en la contabilidad de la comunidad; b) por aportación del contribuyente de recibos domiciliados cedidos al cobro y no contabilizados; c) se han acreditado la existencia de otros ingresos a través del examen del extracto de la cuenta bancaria, ya que se producen ingresos de cheques y transferencias que no se corresponden con las facturas aportadas. En cuanto a los gastos, la inspección ha distinguido aquellos que son gastos del ejercicio respecto de los que son inversión del inmovilizado, y en cuanto a la deducción por dotación a la reserva para inversiones en Canarias, esta no procede dado que no cumple con los requisitos previstos en el art.27.9 de la Ley 19/94 de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias que establece que: "los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en  la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando provengan de la realización de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias", que el reclamante no ejerce actividad empresarial alguna, obteniendo exclusivamente rendimientos del capital mobiliario, y que dicha reserva no figuraba siquiera en la contabilidad de la comunidad.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el recurso de alzada promovido por D. ..., contra Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 29 de octubre de 2004, número de expediente ... y ..., acumulados. por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios de 1996-1997 y 1998, ACUERDA: desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada.