Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3279/2002 de 20 de Noviembre de 2003

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Noviembre de 2003
  • Núm. Resolución: 00/3279/2002

Resumen

Las cantidades abonadas por un club a sociedades interpuestas a las que los jugadores cedieron el derecho de "licencia de marca" deben ser consideradas fiscalmente según lo previsto en la Ley 13/1996, de 3 de diciembre, para la cesión de los derechos de imagen .

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 20 de noviembre de 2003 este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación interpuesta en única instancia por Don ..., en nombre y representación del Club X, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra Resolución desestimatoria de Recurso de Reposición número ..., dictada el 6 de junio de 2002 por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección (expediente ...), referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (retenciones y pagos a cuenta), ejercicios 1998 y 1999 y cuantía de ... euros.  
                                          
ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de Oficina Nacional de Inspección (Agencia Estatal de Administración Tributaria), con fecha 30-1-2002 formalizó al interesado acta modelo A02, firmada en disconformidad con el número 70511184 en relación con el concepto impositivo y ejercicios citados; en ella se hacía constar, en resumen, lo siguiente: en primer lugar, que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 4-4-2000 y que para el cómputo del plazo de duración de éstas debía atenderse a diversos plazos de dilación, cuyo motivo y duración se indicaba; que por acuerdo del Inspector-Jefe de 24-4-2001, notificado al interesado el 25-4-2001, el plazo de duración de las actuaciones se amplió a 24 meses, relacionándose a continuación las fechas de las 45 diligencias extendidas a lo largo de aquéllas. A continuación, se pasa a indicar la procedencia de modificar las bases de retención declaradas por los siguientes motivos, con expresión en el Acta, en cada caso, de las cantidades determinantes de la liquidación que más tarde se propone: 1) Consideración de los denominados contratos o acuerdos de licencia de marca con el mismo tratamiento fiscal que el previsto para los de cesión de derechos de imagen y, por tanto, aplicación de la Ley 13/1996, en 1998, y artículo 76 de la 40/1998, en 1999.- 2) Consideración de las cantidades percibidas por determinados jugadores y técnicos, bajo el concepto de indemnizaciones, como plenamente sujetas y no exentas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.- 3) Consideración de determinadas retribuciones como variables previsibles a percibir en 1998 y, por tanto, determinación de un tipo de retención distinto al utilizado por la entidad.- 4) Consideración como residente del jugador de ... A, con el consiguiente incremento de base de retención.- 5) Incorrecto cálculo del 15 por 100 del ingreso a cuenta de las cantidades obtenidas por entidades no residentes por la cesión de los derechos de imagen, por incumplimiento de la regla del 85/15 (Ley 13/1996, para 1998 y artículo 76 de la Ley 40/1998 para 1999). En consecuencia, el actuario proponía regularizar la situación tributaria del interesado, mediante la correspondiente liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, haciéndose constar que los hechos consignados en los apartados 1 y 4 no se consideran constitutivos de infracción grave, si bien la inspección determinó que sí procede la apertura de expediente sancionador respecto de alguno de los hechos que constituyen los incrementos de base recogidos en el acta A01 número 72144375 de esta misma fecha a la que la presente completa.

        SEGUNDO: En el Informe ampliatorio, los actuarios detallan los hechos y fundamentos de Derecho de su propuesta. Así, en relación con los acuerdos o contratos de licencia de marca, dicen que "se trata de una nueva modalidad negocial realizada en el ámbito del fútbol profesional entre los clubes y sus jugadores, con el propósito deliberado de intentar eludir las importantes consecuencias económicas que en su contra se derivarían de la pura aplicación del régimen fiscal previsto para las retribuciones del trabajo personal (...)"; el recurso a este tipo de contratos, posterior a la publicación de la Ley 13/1996, se explica por la Inspección por el intento de "sustraer la explotación de la imagen del futbolista del nuevo régimen fiscal aplicado a los contratos de cesión de imagen, tras ser estos últimos reconducidos fiscalmente por dicha Ley".  Se describen estos contratos como encaminados a hacer cobrar significación autónoma y diferenciada a otros conceptos o prestaciones (imagen, marcas, etc) cuya retribución por el Club al jugador tiene una tributación más beneficiosa para ambos. Tras hacer referencia a la posibilidad, según la Ley de Marcas, 32/1988, de que el nombre y apellidos de una persona sean constitutivos de una marca, el Informe cuestiona si es legalmente posible "que las relaciones profesionales de un jugador con su club se articulen, en todo o en parte, como relación de propiedad industrial o comercial" y concluye que estos contratos deben recibir el mismo tratamiento fiscal que la cesión de derechos de imagen. Como refuerzo de esta conclusión señala el Informe la gran diferencia existente entre el beneficio por ventas de la camiseta oficial del jugador B por las temporadas 1998/1999 y 1999/2000, que asciende a ...  pesetas (... euros) más el total beneficio por la venta de todos los productos con él relacionados, ... pesetas (... euros), y, por otra parte, lo satisfecho por el reclamante a la entidad "Y, S. A." en dicho período, que fue de ... pesetas (... euros); señala también la Inspección que en la misma fecha en que se firma el contrato con "Y, S. A." para la cesión de licencia de marca, se modifica el contrato existente con "Z, S. A." para la cesión de los derechos de imagen reduciendo las cantidades a percibir, lo que, según el Informe, indica el propósito de sustituir las cantidades incluidas en los contratos de cesión de derechos de imagen por cantidades incluidas en contratos de cesión de licencia de marca, para evitar los efectos fiscales de la Ley 13/1996. A la vista de todo ello, procede aplicar la regla del 85/15 (imputar en la base del contribuyente el valor de las contraprestación satisfecha, cuando los rendimientos de trabajo obtenidos sean inferiores al 85 por 100 de la suma total de rendimientos); y paralelamente, al existir personas jurídicas a quienes el Club pagó las contraprestaciones derivadas de estos contratos, procederá el ingreso a cuenta del 15 por 100. En relación con el jugador de ... A, entienden los actuarios que se le ha de considerar residente en España; invocan el artículo 9 de la Ley 40/1998, debiendo conjugarse tanto el período de permanencia en España como el criterio del "centro de intereses económicos", sin que se haya acreditado a la Inspección la residencia fiscal en otro país.

        TERCERO: A la vista de lo actuado y de las alegaciones al acta, presentadas por el reclamante el día 25 de febrero de 2002, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 6 de junio de 2002, practicó liquidación, comprensiva de cuota más intereses de demora, por el total señalado en el encabezamiento. Tras desestimar las pretensiones de irregularidades procedimentales, el acuerdo impugnado defiende la consideración, como rendimientos derivados de la cesión del derecho de imagen, sometidos a retención, de lo abonado por la entidad en concepto de cesión de licencia de marca; transcribe algunas de las cláusulas de los contratos de licencia de marca referidos a diversos jugadores, para poner de manifiesto "la íntima conexión de los denominados contratos de Licencias de Marcas con la relación laboral que une al Club con el jugador cuyos derechos de marcas se han adquirido" y hace suyo lo argumentado en el Informe ampliatorio y en el del Servicio Jurídico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria sobre la diferente finalidad de la Ley de Marcas y de los contratos celebrados a su amparo. Por tanto, dice textualmente el Inspector Adjunto que estos contratos de cesión de marca "derivan de una relación laboral a la que están íntimamente ligados, de tal forma que la extinción de la relación laboral conlleva la extinción del contrato de licencia de marca"; concluye que bajo la apariencia de contratos de licencia de marcas, adquiridos por el Club a determinadas sociedades interpuestas, se está remunerando por parte del Club la cesión de la imagen que el propio jugador ha cedido, pudiéndose probar la auténtica naturaleza de estos contratos por medio de presunciones, según el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria. A continuación, la Oficina Técnica entiende que se ha procedido en este caso a realizar una serie de negocios indirectos para eludir la fiscalidad propia de la remuneración de servicios prestados al Club como jugador e invoca el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria y diversas Resoluciones de este Tribunal Económico-Administrativo Central y Sentencias judiciales. La conclusión acerca de la tributación de estas remuneraciones coincide con la propuesta de los actuarios, si bien, al variar su fundamentación jurídica, argumenta la mutabilidad de ésta con base en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de enero de 2002. En su Considerando Séptimo, el acto liquidatorio se refiere al jugador de ... A, a quien se considera residente en España. En relación con el cálculo de la cuota de ingreso a cuenta sobre las remuneraciones satisfechas a entidades no residentes, por incumplimiento de la regla del 85/15, el acuerdo liquidatorio (páginas 88 a 101) modifica la propuesta de los actuarios según se resume a continuación: con arreglo al criterio ya mantenido por la misma Oficina Técnica al liquidar los años 1996 y 1997 (Acta de disconformidad 70510134) la obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta surge a medida que se efectúan los correspondientes pagos, y ello con independencia de que la existencia de la obligación de ingresar a cuenta deberá, en principio, determinarse de acuerdo con las condiciones estipuladas en el correspondiente contrato, si bien hasta el 31 de diciembre de cada año no puede determinarse de forma definitiva dicha obligación, por ser ésta la fecha en la que, al conocerse el importe de las retribuciones del trabajo y de las que han de tomarse en consideración para calcular el ingreso a cuenta, se puede aplicar la regla del 85/15; según dicho criterio, la Oficina Técnica minoró la cuota propuesta por la Inspección actuaria en la citada Acta de 1996 y 1997 en relación con cuatro jugadores y técnicos, porque, habiéndose imputado por aquélla al mes de diciembre de 1997, la Oficina observa que el pago tuvo lugar en 1998 y 1999. Por tanto, en congruencia con dicho criterio procede rectificar el mantenido por los actuarios en su propuesta, incluyendo en la presente liquidación los ingresos a cuenta que debieron efectuarse en relación con cantidades satisfechas en 1998 y 1999.  En conclusión, el Inspector Jefe-Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acuerda practicar liquidación comprensiva de cuota más intereses de demora, por el importe total señalado en el encabezamiento. Esta liquidación fue entregada a su destinatario el 7 de junio de 2002.
        
        CUARTO: Disconforme con la expresada liquidación, el obligado tributario formuló contra la misma recurso de reposición mediante escrito presentado el 24 de junio de 2002. Este recurso, número ..., fue desestimado en acuerdo fechado el 17 de julio de 2002, que se notificó al recurrente el mismo día.

        QUINTO: El siguiente 31 de julio interpone el interesado la presente reclamación económico-administrativa en única instancia contra la referida desestimación y una vez puesto el expediente de manifiesto y solicitada prórroga del plazo para formular alegaciones, el 26-11-2002 presenta escrito en que desarrolla las que a continuación se enumeran: 1º) Nulidad de pleno Derecho del acuerdo de ampliación de la duración de las presentes actuaciones inspectoras.- 2º) Dilaciones del procedimiento inspector que se atribuyen al Club.- 3º) Improcedencia de la consideración como rendimientos derivados de la cesión del derecho de imagen, sometidos al régimen de imputación de rentas contenido en la Ley 13/1996, de las cantidades abonadas por el Club a determinados jugadores por el concepto de cesión de licencia de marca.- 4º) Improcedencia de la liquidación confirmada en la Resolución que se impugna, relativa a considerar sujeta en su totalidad las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales.- 5º) Improcedencia de la propuesta de regularización en cuanto que incrementa la base de retención en su día calculada por mi representado para determinados trabajadores con las retribuciones variables percibidas por éstos en el ejercicio anterior.- 6º) Improcedencia de considerar como residente en España al jugador de ... A .- 7º) La liquidación practicada no ha tenido en cuenta los ingresos realizados por el Club por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativas a los pagos regularizados (alegación formulada con carácter subsidiario de la anterior).- 8º) Improcedencia de exigir al Club el 15 por 100 en concepto de ingreso a cuenta de las cantidades obtenidas por cesión de derechos de imagen por entidades no residentes: el reclamante discrepa del criterio de la Inspección y defiende que la imputación en la base imponible del IRPF del jugador -y, por tanto, el ingreso a cuenta por parte del Club- está en función de las rentas satisfechas, no de las devengadas como la Inspección mantiene.

        SEXTO: En sesión de 6 de marzo de 2003, la Sala Cuarta de este Tribunal Económico-Administrativo Central resolvió, en la Pieza separada de suspensión de este expediente, admitir a trámite la solicitud de suspensión con efectos desde el día 7 de enero de 2003.
                                            
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto de la admisión a trámite de esta reclamación, en que se plantean las cuestiones siguientes: Primera, si es nulo el acuerdo del Inspector Jefe por el que se extendió el plazo de duración de las actuaciones inspectoras y, en general, si éstas rebasaron el reglamentariamente aplicable.- Segunda, si el fundamento jurídico de una liquidación tributaria puede diferir del propuesto por la Inspección en el acta y su informe complementario.- Tercera, naturaleza y tratamiento tributario de las cantidades abonadas por el Club a determinados jugadores por el concepto de cesión de licencia de marca.- Cuarta, sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y por tanto, obligación de retener sobre las mismas, de las  indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales en caso de cese de su relación laboral.- Quinta, determinación del porcentaje de retención en caso de concurrir retribuciones variables.- Sexta, si ha de considerarse como residente en España durante el año 1998 al jugador de ... A y, en caso afirmativo, si procede deducir de las retenciones liquidadas los ingresos realizados por el Club por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas relativas a los pagos regularizados.- Séptima, si la obligación de ingresar a cuenta por razón de remuneraciones en concepto de cesión de derechos de imagen está en función de la comparación entre las rentas a que se refiere la normativa del IRPF, según cantidades devengadas o -como defiende el reclamante- según importes satisfechos.  

        SEGUNDO: Como manifiesta el propio reclamante en sus alegaciones, las actuaciones inspectoras comenzaron el 4 de abril de 2000 y el 24 de abril de 2001, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección acordó, al amparo del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la ampliación del plazo de duración de dichas actuaciones hasta 24 meses, por considerar que concurren motivos para ello; a tal efecto, cita que el volumen de operaciones supera al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades y que el sistema contable utilizado implica un mayor trabajo de la Inspección, porque ciertos gastos, como por ejemplo, los de arrendamiento de veh&

Cesión de los derechos de imagen
Contrato de cesión
Contrato de licencia de marca
Intereses de demora
Administración Tributaria del Estado
Entidades no residentes
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Contraprestación
Inspección tributaria
Liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Pagos a cuenta
Expediente sancionador
Derechos de imagen
Propiedad industrial
Persona jurídica
Rendimientos del trabajo
Residencia fiscal
Extinción del contrato de trabajo
Cesión de marca
Extinción del contrato
Retenciones e ingresos a cuenta
Deportistas profesionales
Salario variable
Acta de disconformidad
Obligado tributario
Imputación de rentas
Procedimiento inspector
Nulidad de pleno derecho
Base imponible IRPF
Obligación de retener
Liquidaciones tributarias

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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