Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3286/2010 de 06 de Octubre de 2010

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (06/10/2010), en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efecto de notificaciones en Madrid (28071), calle San Enrique 17, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 23 de julio de 2009 recaída en expediente ..., en asunto relativo a denegación de reembolso de costes de garantías.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- El 14 de julio de 2005 la Oficina Gestora de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de ... giró liquidación número A1 ... a Don A en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante, IRPF) correspondiente al periodo impositivo de 2003 por importe de 43.701,82 euros más los correspondientes intereses de demora.

Frente a dicho acto administrativo notificado el 17 de agosto de 2005, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa número ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ...

La liquidación impugnada fue suspendida, tras requerimiento de subsanación realizado al efecto, con la aportación de un aval bancario de la entidad Caja B que concedió al reclamante el 25 de agosto de 2005, número de aval 1189.

En su Resolución de fecha 24 de noviembre de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó estimar parcialmente dicha reclamación anulando la liquidación impugnada.

Esta Resolución desestimó las pretensiones del interesado en relación con la deducibilidad de las provisiones declaradas y considera procedente la actuación administrativa de liquidación en relación con el fondo de comercio (Fundamentos de Derecho Segundo y Cuarto de la Resolución a la reclamación número ...). Por el contrario, el Tribunal Regional, en cuanto al precio y la fecha de transmisión de una farmacia, a efectos del incremento de patrimonio imputable, considera contrarios a derecho los criterios administrativos aplicados en dicha liquidación (Fundamento de Derecho Tercero de la Resolución a la reclamación número ...).

El 5 de marzo de 2007 se impugnó la citada Resolución ante la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (recurso número 525.1/2007).

SEGUNDO.- El 17 de septiembre de 2007 la Dependencia de Gestión Tributaria ejecutó el fallo del Tribunal Regional y acordó la anulación de la liquidación A1 ... por importe de 45.909,96 €, girando una nueva liquidación, la número A1 ... por importe de 44.362,90 €, que se notificó al reclamante el 10 de octubre de 2007.

El 30 de enero de 2008 el interesado solicitó a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de ..., la suspensión de esta última liquidación y de la providencia de apremio, que la Sala acordó suspender, previa prestación de caución o garantía hasta cubrir el importe de 63.235,48 € más el 20 por ciento para intereses y gastos en auto dictado en la pieza de suspensión del expediente 525.1/2007.

El 25 de septiembre de 2008, la citada Sala de lo Contencioso dictó auto en el que se dice que la parte recurrente ha prestado la caución exigida.

TERCERO.- El 5 de noviembre de 2008 el interesado solicitó el reembolso del coste del aval número 11899, aportado para obtener la suspensión de la liquidación A1 ... del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2003, por importe de 45.909,96 €, tras haberse dictado el 24 de noviembre de 2006, resolución estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa ..., en la que fue impugnada la liquidación suspendida. El importe solicitado ascendía a 3.098,92 €.

El 9 de diciembre de 2008 la Jefa de la Dependencia de Recaudación dictó acuerdo denegando la petición de reembolso del coste de la garantía.

En fecha 7 de enero de 2009 se interpone la reclamación económico-administrativa número ... contra la citada resolución desestimatoria, solicitando su anulación al considerar que no es ajustada a Derecho. Alegó el reclamante que la anulación de la liquidación A1 ... ordenada por el Tribunal obliga a la Administración al reembolso de los gastos ocasionados por la garantía aportada para su suspensión y a la devolución del aval aportado para su cancelación por el banco emisor.

En su Resolución de fecha 23 de julio de 2009, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... acordó: "Estimar la presente reclamación económico-administrativa y en consecuencia: 1º) Reconocer el derecho del reclamante a la devolución del aval prestado para suspender la liquidación A1... 2°) Reconocer el derecho del reclamante a obtener el reembolso del coste del aval presentado en la reclamación número ... 3°) Anular el Acuerdo impugnado. 4°) Ordenar que por el órgano competente de la Agencia Tributaria se efectúe la tramitación del correspondiente expediente de reembolso del coste de aval".

En el Fundamento de derecho Quinto de la citada Resolución, el Tribunal Regional dispone que: "De lo expuesto en los fundamentos anteriores se infiere que los obligados tributarios tienen derecho a obtener de la Agencia Tributaria el reembolso de los costes de los avales aportados para suspender una deuda tributaria recurrida cuando está haya sido declarada improcedente por sentencia o resolución administrativa y dicha declaración adquiera firmeza. En el presente caso concurren los requisitos expuestos, pues resulta evidente que se ha producido un funcionamiento anormal de la Administración, al haberse dictado una liquidación la número A 1 ..., que ha sido anulada por este Tribunal en sesión de 24 de noviembre de 2006 -reclamación ..., que alcanzó firmeza en vía administrativa, por tanto es evidente que el reclamante tenía derecho al reembolso de los costes de aval, siendo indiferente que posteriormente a la ejecución del acuerdo citado se girara una nueva liquidación, pronunciamiento que coincide con el emitido por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución de 12 de marzo de 2008. En consecuencia, procede la devolución del aval prestado para suspender la citada liquidación y la devolución de los costos generados por este".

        CUARTO.- Contra el mencionado acuerdo, la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria interpuso el 23 de diciembre de 2009 el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones, estas fueron realizadas mediante escrito de 31 de mayo de 2010, en el que se señala que el contenido del anteriormente citado fallo lesiona gravemente los intereses de la Hacienda Pública, y ello con base a lo previsto en la Ley 58/2003, General Tributaria y sus disposiciones de desarrollo, en particular, en el Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa .

Por ello solicita que este Tribunal Económico-Administrativo Central dicte Resolución estimatoria del presente recurso de alzada, unificando el criterio según el cual en materia de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto, cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, el reembolso alcanzará únicamente a la parte correspondiente del coste de las garantías, con independencia de que, en ejecución de fallo, se dicte nuevo acto administrativo de liquidación por la cuantía o concepto regularizado no afectado por la anulación, al no alterase en esa porción la obligación del interesado de hacer frente a dichos costes derivados de la garantía prestada.

QUINTO.- Por parte del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., se procedió a dar traslado del recurso al interesado en única instancia emplazándole para presentar alegaciones, que fueron realizadas mediante escrito de 6 de julio de 2010, en el que solicita se rechace el recurso de alzada y se confirme en su integridad la resolución recurrida, por considerar que al anularse la liquidación deben ser devueltos la totalidad de los costes de aval.

                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, exigidos por el reglamento rector de las actuaciones en esta vía para su toma en consideración por este Tribunal Económico-Administrativo Central.

SEGUNDO.- El artículo 242.1 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre establece que "1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Hacienda o por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria respecto a las materias de su competencia, así como por los órganos equivalentes o asimilados de las comunidades autónomas en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales."

        TERCERO.- El artículo 33 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone que: "1. La Administración tributaria reembolsará, previa acreditación de su importe, el coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolución administrativa firme.

Cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzará a la parte correspondiente del coste de las garantías.

Reglamentariamente se regulará el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías (...)".

Por su parte, en el desarrollo reglamentario de esta materia, el artículo 72 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa dispone que: "(...) En los supuestos de resoluciones administrativas o sentencias judiciales que declaren parcialmente improcedente el acto impugnado, el reembolso alcanzará a los costes proporcionales de la garantía que se haya reducido.

El procedimiento previsto en los artículos siguientes se limitará al reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podrá instar, en relación con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el título X de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, cuando se den las circunstancias previstas para ello".

CUARTO.- Por su parte el artículo 67 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa dispone que: "1. En los supuestos de la estimación parcial del recurso o reclamación interpuesto cuya resolución no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo anterior, el interesado tendrá derecho, si así lo solicita, a la reducción proporcional de la garantía aportada.

A estos efectos, el órgano competente practicará en el plazo de 15 días, desde la presentación de la solicitud del interesado, una cuantificación de la obligación que, en caso, hubiera resultado de la ejecución de la resolución del correspondiente recurso o reclamación, la cual servirá para determinar el importe de la reducción procedente y, en consecuencia, de la garantía que debe quedar subsistente.

No obstante, de acuerdo con el artículo 25.9 y con el artículo 41.2, la garantía anterior seguirá afecta al pago del importe del acto, deuda u obligación subsistente, y mantendrá su vigencia hasta la formalización de la nueva garantía que cubra el importe del acto, deuda u obligación subsistente (...) ".

Por otra parte, el artículo 25.9 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa dispone que: "Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

Asimismo, el artículo 41.2 del Real Decreto 520/2005, que aprueba el Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa dispone que: "Cuando en los supuestos de estimación parcial de un recurso o de una reclamación deba dictarse una nueva liquidación, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o cantidad resultante y de los intereses de demora calculados de acuerdo con el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria".

QUINTO.- La interpretación literal de los preceptos anteriores es categórica, no procede el reembolso total de los costes pagados por formalización del aval aportado para suspender la ejecución de un acto, cuando dicho acto o la deuda se declare parcialmente improcedente en virtud de sentencia o resolución administrativa firme, sino que únicamente tendrá derecho, en su caso, a ser reintegrado de la parte proporcional de dichos costes asociados a la garantía prestada en la porción de la deuda declarada improcedente, todo ello sin perjuicio de que el obligado tributario inste procedimiento de responsabilidad patrimonial respecto de otros costes distintos.

Así el obligado que pretenda la suspensión de la inmediata ejecutividad del acto administrativo debe soportar los costes de la cuantía cubierta por la caución que resulte declarada procedente por cuanto que la garantía prestada cubre el resultado económico que se derive de la resolución a la impugnación del acto administrativo con independencia de que, en ejecución de fallo, se dicte nuevo acto administrativo de liquidación por la parte no afectada por la anulación declarada.

En el presente caso, en su Resolución de fecha 24 de noviembre de 2006, el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... desestimó las pretensiones del contribuyente en relación con la deducibilidad de las provisiones declaradas y consideró procedente la actuación administrativa de liquidación en relación con el fondo de comercio y por el contrario, en cuanto al precio y la fecha de transmisión de una farmacia, a efectos del incremento de patrimonio imputable, estima contrarios a derecho los criterios administrativos aplicados por esta porción de la liquidación, de tal forma que respecto de la parte estimada el órgano revisor anula la liquidación.

Subsiste por tanto una parte de la liquidación no afectada por la anulación, en este caso de 44.362,90 € de los 45.909,96 € inicialmente liquidados, lo cual obliga a la Administración a identificar dicha porción subsistente con una nueva clave de liquidación en ejecución de fallo a fin de que la actuación administrativa reclamada se ajuste a derecho.

Por consiguiente, en materia de reembolso de costes de la garantía aportada para obtener la suspensión, el hecho de que, en ejecución de fallo, se dicte nuevo acto administrativo de liquidación no altera la obligación del interesado de hacer frente a los costes derivados de la garantía prestada asociados a la cuantía o conceptos regularizados que resulten conforme a derecho.

        En virtud de lo expuesto,

        EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de fecha 23 de julio de 2009 recaída en expediente ..., en asunto relativo a denegación de reembolso de costes de garantías, ACUERDA: 1.º estimarlo y, resolviendo la resolución impugnada, declarar que, en unificación de criterio, en materia de reembolso del coste de las garantías aportadas para suspender la ejecución de un acto, cuando el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente por sentencia o resolución administrativa firme, el reembolso alcanzará únicamente a la parte correspondiente del coste de las garantías, con independencia de que, en ejecución de fallo, se dicte nuevo acto administrativo de liquidación por la cuantía o concepto regularizado no afectado por la anulación, al no alterase en esa porción la obligación del interesado de hacer frente a dichos costes derivados de la garantía prestada; 2.º respetar la situación jurídica particular derivada de la resolución que se impugna.