Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3287/2011 de 27 de Septiembre de 2012

Resumen

Asunto: Infracciones y sanciones. Presentación fuera de plazo de varias declaraciones sin perjuicio económico, correspondientes a distintas obligaciones tributarias. Imposición de las sanciones que procedan por todas y cada una de ellas.

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (27/09/2012), ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en C/ Infanta Mercedes nº 37, 28071-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de  fecha 26 de noviembre de 2010, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa número ...

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

        1. Tras la incoación del correspondiente procedimiento sancionador, el órgano de gestión dicta resolución con imposición de sanción especificándose en el misma:

"Dicha infracción consistiría en no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin que se produzca perjuicio económico, lo cual se ha puesto de manifiesto al presentar fuera del citado plazo la declaración negativa del siguiente concepto impositivo:

130-IRPF PAGO FRACCIONADO (PROF-EMPRES.)

Ejercicio 2007 período 4T

La declaración se presentó el 06-06-2008 habiendo vencido el plazo el 30-01-2008"

En el preceptivo trámite de audiencia, el interesado alegó la falta de perjuicio económico para la Administración pues la declaración era negativa por falta de actividad. Como contestación a dichas alegaciones, el órgano de gestión señaló que "su alegación de que el incumplimiento no ha producido perjuicio económico, deber ser desestimada ya que la Ley General Tributaria tipifica como infracción tributaria, no sólo dejar de ingresar la deuda tributaria, sino también otros incumplimientos de obligaciones que no conllevan perjuicio económico pero que revisten importancia en el procedimiento de gestión del correspondiente tributo".

        2. No conforme con dicho acuerdo, el interesado deduce frente al mismo reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR).

        3. El TEAR estima la reclamación, señalando en el fundamento de derecho segundo de su resolución:

"La cuestión que se plantea en la presente reclamación consiste en determinar si resulta o no ajustada a Derecho la sanción impuesta a la entidad reclamante por presentar fuera de plazo la declaración citada en el encabezamiento. Alega el reclamante, en síntesis, que no hubo perjuicio económico porque el retraso fue leve y que la sanción es desproporcionada. Aprecia el Tribunal que se presentaron en la misma fecha que ésta otras dos declaraciones, una por el IVA del 4º trimestre del ejercicio 2007 y otra el resumen anual de dicho año, ambas también fuera de plazo y que han dado lugar a otras dos sanciones, recurridas ante este Tribunal en las reclamaciones ... y ... Ante ello, por aplicación de lo establecido en el artículo 74 del vigente Código penal ("1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, el que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realice una pluralidad de acciones u omisiones que ofendan a uno o varios sujetos e infrinjan el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza, será castigado como autor de un delito o falta continuados con la pena señalada para la infracción más grave, que se impondrá en su mitad superior, pudiendo llegar hasta la mitad inferior de la pena superior en grado" -apartado modificado por la Ley Orgánica 15/2003, de 25 de noviembre), aplicable en virtud de lo dispuesto en el art. 7.2 de la Ley General Tributaria, las tres sanciones impuestas deben moderarse, en el sentido de confirmar una de las sanciones (en este caso, la impugnada en la reclamación ..., resuelta en sentido desestimatorio en esta misma fecha) y anular las otras sanciones, entre ellas, la impugnada en la presente reclamación, al encontrarnos ante lo que podemos denominar infracción continuada".

De la información obrante en el expediente, consta que tanto la declaración por pagos fraccionados a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como la declaración trimestral por el Impuesto sobre el Valor Añadido, presentadas ambas fuera de plazo, eran  declaraciones sin perjuicio económico.

SEGUNDO: Frente a la anterior resolución, el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, al estimarla gravemente dañosa y errónea.

En síntesis, expone el recurrente:

         A) Se considera que cada declaración presentada fuera de plazo constituye, en su caso, una infracción tipificada en el artículo 198 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sancionable independientemente. En este sentido, se considera aplicable el pronunciamiento del artículo 180.4 de la misma Ley, según el cual "La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas".

B) Se estima que por la vía del artículo 7.2 de la Ley General Tributaria no se puede importar en el derecho sancionador tributario la figura del delito continuado prevista en el Código Penal, pues podrían vulnerarse los principios de reserva de ley y de tipicidad de las infracciones del artículo 178 de la citada Ley General Tributaria.

En el hipotético caso de que se pretendiese su aplicación, hay que tener en cuenta que la sanción prevista en el artículo 198 de la Ley General Tributaria no es graduable, por lo que resulta imposible su modulación por tramos como hace el Código Penal.

          C) Se trata de obligaciones distintas (IVA pagos a cuenta del IRPF, declaraciones informativas,...), que pueden tener plazos de vencimientos distintos y, por tanto, momentos de comisión distintos.

D) Cuando en el ámbito sancionador tributario se producen situaciones análogas a la figura del artículo 74 del Código Penal, la normativa las resuelve expresamente acotando el procedimiento y la sanción procedentes. Tal sucede cuando no se atiende reiteradamente un requerimiento de la Administración, en el artículo 203 de la Ley General Tributaria, imponiéndose una única sanción modulada por el número de requerimiento desatendidos.

Como conclusión, se finaliza solicitando de este Tribunal Central que unifique criterio en el sentido de declarar que la infracción cometida y sanción aplicable cuando en la misma fecha concurre la presentación fuera de plazo de varias declaraciones, es la que corresponda a cada una de ellas, sin que sea de aplicación la figura del delito continuado (art. 74 del Código Penal) o la denominada infracción continuada por carecer de una expresa tipificación legal.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

SEGUNDO: La cuestión controvertida consiste en determinar si es posible apreciar varias infracciones, e imponer las sanciones correspondientes a todas y cada una de ellas, en caso de presentación simultánea y fuera de plazo de varias declaraciones tributarias, todas ellas sin perjuicio económico y referidas a obligaciones tributarias distintas.

TERCERO: La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), regula en su Título IV la potestad sancionadora, Título éste que está encabezado por el artículo 178 que recoge los "principios de la potestad sancionadora" señalando:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia".

A los efectos que aquí nos interesan, el apartado cuarto del artículo 180 dedicado al principio de no concurrencia de sanciones tributarias, dispone que:

"4. La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas. Entre otros supuestos, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 191 de esta ley será compatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 194 y 195 de esta ley. Asimismo, la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista en el artículo 198 de esta ley será compatible con las que procedan, en su caso, por la aplicación de los artículos 199 y 203 de esta ley".

        El anterior principio general se completa con una serie de reglas específicas, diseminadas a lo largo del articulado del mismo texto legal. Así, podemos mencionar:

- La regla especial contenida en el mismo artículo 180, en su apartado 3, según el cual cuando una misma acción u omisión deba aplicarse como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determine la calificación de una infracción como grave o muy grave, tal acción u omisión no podrá ser sancionada como infracción independiente.

- La configuración de la comisión repetida como criterio de graduación de las sanciones tributarias pecuniarias, en los términos del artículo 187, entendiéndose producida esta circunstancia cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

                - La regla especial prevenida en el artículo 191.5 respecto de la incompatibilidad de las infracciones tipificadas en los artículos 191 y 193, dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación y obtención indebida de devoluciones, respectivamente.

- Las disposiciones del artículo 201, en relación con la infracción tributaria por incumplir obligaciones de facturación o documentación, que fija la multa pecuniaria proporcional, según los casos, en un determinado tanto por ciento del importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

- Las reglas contenidas en el artículo 203. 4, que modulan las sanciones a imponer en el caso de infracción consistente en desatender en el plazo concedido determinados requerimientos, en función de si el requerimiento se ha incumplido por primera, segunda o tercera vez.

- Las reglas contenidas en el artículo 203. 5, que modulan las sanciones a imponer en el caso de infracciones consistentes en no comparecer, no facilitar la actuación administrativa o la información exigida en el plazo concedido, en función de si el requerimiento se ha incumplido por primera, segunda o tercera vez.

Las disposiciones anteriores evidencian que la Ley General Tributaria arbitra reglas específicas precisamente para evitar que ante una situación de incumplimiento múltiple la sanción de todos esos incumplimientos llegue a ser desproporcionada.
        
        CUARTO: Sin perjuicio de las consideraciones anteriores, sobre la posibilidad de aplicar la figura de la infracción continuada en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, se ha pronunciado en sentido favorable el Tribunal Supremo, quien ha señalado además que ello no es contrario al principio de legalidad de las infracciones y sanciones administrativas que garantiza el artículo 25 de nuestra Constitución. Así lo ha declarado de forma expresa en sentencia de 30 de noviembre de 2004 (Rec. nº 6573/2001) o en la más reciente sentencia de 16 de marzo de 2010 (Rec. nº 5548/2006). En la primera de las sentencias citadas (fundamento de derecho quinto) se formulan las consideraciones siguientes:

"Para apreciar la infracción continuada en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, que constituye una transposición de los contornos jurídicos de esta institución referidos en el artículo 74 del Código Penal, se exige que concurran con carácter general los siguientes requisitos:

a) La ejecución de una pluralidad de actos por el mismo sujeto responsable, próximos en el tiempo, que obedezcan a una práctica homogénea en el modus operandi por la utilización de medidas, instrumentos o técnicas de actuación similares.

b) La actuación del responsable con dolo unitario, en ejecución de un plan previamente concebido que se refleja en todas las acciones plurales que se ejecutan o con dolo continuado, que se proyecta en cada uno de los actos ejecutados al renovarse la voluntad infractora al presentarse una ocasión idéntica a la precedente.

Y c) La unidad del precepto legal vulnerado de modo que el bien jurídico lesionado sea coincidente, de igual o semejante naturaleza".

Por su parte, la sentencia invocada en segundo lugar, de 16 de marzo de 2010, indica cuál es la finalidad de la figura del delito continuado, que podemos considerar plenamente trasladable a la figura de la infracción continuada (fundamento de derecho cuarto):

"El apartado primero del art. 74 CP, norma reguladora del delito continuado en el derecho español, cuya precisa definición es trasladable al ámbito del derecho administrativo sancionador, establece: "No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, el que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realice una pluralidad de acciones u omisiones que ofendan a uno o varios sujetos e infrinjan el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza, será castigado, como autor de un delito o falta continuados, con la pena señalada para la infracción más grave, que se impondrá en su mitad superior." Es claro, así, que la infracción continuada exige una pluralidad de acciones ilícitas de naturaleza semejante, guiadas por una única intención. La finalidad de esta figura es evitar que, tratándose de un designio unitario, el infractor pueda verse favorecido por la escasa entidad de la sanción correspondiente a cada una de las acciones ilícitas singularmente consideradas".

Así pues, y de conformidad con la jurisprudencia expuesta, si bien no puede descartarse de plano, con carácter general y en todo caso la aplicación de la figura de la infracción continuada en derecho administrativo sancionador, este Tribunal Central estima que específicamente en  materia de derecho tributario sancionador, el recurso a la misma puede resultar innecesario, no siendo pues preciso recurrir a la cláusula del artículo 7.2 de la Ley 58/2003, pues la Ley General Tributaria ha arbitrado reglas específicas para precisamente evitar que ante una situación de incumplimiento múltiple, la sanción de todos esos incumplimientos llegue a ser desproporcionada, como lo son las normas ya enunciadas sobre compatibilidad e incompatibilidad entre infracciones; la imposibilidad de sancionar una conducta cuando sea utilizada como circunstancia determinante de la calificación de una infracción como grave o muy grave o como criterio de graduación; o la fijación de límites máximos en la imposición de determinadas sanciones.

Así las cosas, este Tribunal Central considera improcedente la aplicación de la figura de la infracción continuada en el supuesto aquí analizado, que era la presentación simultánea de varias declaraciones sin perjuicio económico, fuera de plazo y correspondientes a obligaciones tributarias diferentes: en primer término, porque no existe la unidad de precepto legal vulnerado que exige el Tribunal Supremo, pues las obligaciones tributarias incumplidas son distintas y están reguladas en normativas diversas; y en segundo lugar, porque la figura de la infracción continuada es invocada por el TEAR con una finalidad no ya distinta sino contraria a la que le atribuye el Tribunal Supremo, permitiendo al sujeto infractor verse favorecido con la aplicación de una sanción de menor importe final, a pesar de, y precisamente por, haber cometido una pluralidad de acciones sancionables.

En virtud de todas las consideraciones anteriores, se estima el recurso de unificación de criterio interpuesto, siendo criterio de este Tribunal Central que cuando en la misma fecha concurre la presentación fuera de plazo de varias declaraciones sin perjuicio económico correspondientes a distintas obligaciones tributarias, cabe la posibilidad de, en su caso, apreciar varias infracciones, siendo posible  la imposición de las sanciones que procedan por todas y cada una de ellas, de conformidad con lo previsto en el artículo 180.4 de la Ley General Tributaria, y todo sin perjuicio de la necesaria concurrencia del resto de los requisitos exigidos para la imposición de sanciones, en particular la acreditación del elemento subjetivo de la culpabilidad.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, ACUERDA ESTIMARLO, fijando como criterio el siguiente: Cuando en la misma fecha concurre la presentación fuera de plazo de varias declaraciones sin perjuicio económico correspondientes a distintas obligaciones tributarias, cabe la posibilidad de, en su caso, apreciar varias infracciones, siendo posible la imposición de las sanciones que procedan por todas y cada una de ellas, de conformidad con lo previsto en el artículo 180.4 de la Ley General Tributaria.

Contestación

Criterio:
Cuando en la misma fecha concurre la presentación fuera de plazo de varias declaraciones sin perjuicio económico correspondientes a distintas obligaciones tributarias, cabe la posibilidad de, en su caso, apreciar varias infracciones, siendo posible la imposición de las sanciones que procedan por todas y cada una de ellas, de conformidad con lo previsto en el artículo 180.4 de la Ley General Tributaria.