Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3319/2002 de 25 de Abril de 2003
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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3319/2002 de 25 de Abril de 2003

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 25/04/2003

Num. Resolución: 00/3319/2002

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Descripción

          En la Villa de Madrid, a 25 de abril de 2003 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia pende de resolución, ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, en virtud del recurso de alzada interpuesto por D. D L, con domicilio a efecto de notificaciones en ..., contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de noviembre de 2001, dictada en el expediente económico-administrativo nº ..., en asunto referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al período 1995 cuantía 489.972,37 €  (81.524.543 pts).

                                  ANTECEDENTES DE HECHO


        PRIMERO:  En fecha 27 de junio de 1997, la Inspección de los Tributos de la Delegación de la AEAT en ..., incoó Acta nº 61570671, modelo A02, de disconformidad, al reclamante, por el concepto impositivo, y período citados.

         En el cuerpo del acta se hace constar, en síntesis: 1) que se trata de una comprobación parcial, limitándose la actuación inspectora a la comprobación de las imputaciones de bases imponibles, bonificaciones y retenciones de la entidad transparente ..., S. A., de la que es socio.

         2) Que de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que el sujeto pasivo había presentado declaración-liquidación, con base liquidable regular 9.884.415 ptas (59.406,53 €) y base liquidable irregular 0 ptas (0 €). Deducciones en cuota  de 120.140 ptas (722,06 €). Cuota diferencial de 2.048.293 ptas (12.310,49 €). Régimen de tributación: individual.

         3) Que procede modificar la base liquidable declarada por estos conceptos:

         Con esta misma fecha se han incoado actas de disconformidad A02 núm: 61567722, por el ejercicio 1.994, concepto Impuesto de Sociedades a la entidad ..., S. A., con CIF: ..., en régimen de Transparencia Fiscal (art. 19 Ley 61/1978), de la que el sujeto pasivo es socio, manteniendo una participación del 31 %.

        En fecha 2/2/93 el sujeto pasivo disolvió la sociedad de gananciales, pactando que el régimen económico del matrimonio a partir de ese momento será el de separación de bienes, y adjudicando a D. D L., la participación mantenida en ..., S. A. en pleno dominio, como parte del pago de la liquidación del régimen anterior. Diligencia de fecha 6/2/97.

         La base imponible comprobada de la entidad ..., S. A., con CIF: ..., ejercicio 1.994 asciende a 435.225.290 pts (2.615.756,67 €). Aplicando el porcentaje de participación del 31 % sobre la base imponible de la sociedad resulta una cantidad de 134.919.840 pts (810.884,57 €).

         Procede por tanto integrar en la base liquidable del sujeto pasivo la cantidad de 134.919.840 pts (810.884,57 €); el contribuyente consignó en su declaración por este concepto y entidad la cantidad de 4.895.143 pts (29.420,4 €). (LIRPF art. 52 y 55).

         De acuerdo con lo anterior, la base liquidable comprobada es de 139.909.112 pts (840.870,7 €), resultado de incrementar en 130.024.697 pts (781.464,17 €) la base  liquidable declarada por el sujeto pasivo.

        4) Que el acta es previa. La Inspección ha utilizado únicamente los datos y antecedentes de la sociedad en régimen de transparencia fiscal que se cita anteriormente (art. 34.a y 50.2.d Real Decreto 939/1986 BOE 14.5.86) para fijar los rendimientos y, en su caso, deducciones en la cuota imputable por esa procedencia al sujeto pasivo.

        5) Que los hechos consignados, a juicio de la Inspección, no constituyen infracción tributaría grave, en virtud de lo dispuesto en el artículo 79 de la Ley General Tributaría (LGT), redacción Ley 25/1995,BOE 22.7.

        6) En consecuencia, se propone una deuda tributaria de 81.524.543 pts (489.972,37 €), integrada de cuota, 72.813.816 pts (437.619,85 €) e intereses de demora,  8.710.727 pts (52.352,52 €).

         SEGUNDO.-
En el pertinente Informe ampliatorio el actuario precisa los siguientes extremos:

        El sujeto pasivo se encontraba casado a en el ejercicio 1992 con Dª. B, poseyendo el 31 % de las acciones de la firma ..., S. A. El régimen económico del matrimonio era gananciales. Procede la imputación por mitades en el ejercicio 93.

        El día 2.2.93 disuelve la sociedad de gananciales adjudicándose a D. D L la totalidad de las acciones poseídas por el matrimonio. Procede la imputación exclusivamente a esta persona en los periodos 94 y 95.

        La inspección ha regularizado la situación tributaria de la firma ..., S. A. mediante actas de disconformidad de fecha 27.6.92 concepto Impuesto sobre Sociedades. Consecuencia de esta regularización resulta que:

Ejercicio        B.I. comprobada          Retención        Acta A02 número
                  comprobada

1.992        137.084.489             1.065.155            61567695

1.993        65.450.829               2.253.934            61567704

1.994        435.225.290                202.009            61567722

        Ambos conceptos, la base imponible y las retenciones, han sido modificados por la Inspección de los Tributos. Las cifras señaladas son las que procede imputar a los socios de acuerdo con su respectivo porcentaje de participación.

        Destaca finalmente que la Inspección se ha limitado a la imputación de las variables fiscales obtenidas a los socios de la trasparente.

        TERCERO: El Inspector jefe dicta acuerdo de liquidación con fecha 1 de agosto de 1997, confirmando la propuesta contenida en el acta.

        CUARTO: Contra dicho acuerdo fue interpuesta, el 29 de noviembre de 1997, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ...

        Con fecha 8 de junio de 1998 presentó escrito de alegaciones, en las que tras referir el acta y la liquidación a él practicada, manifiesta que ambas tienen su origen en el acta de disconformidad levantada a ..., S. A., concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en que estaba en transparencia fiscal y que, por consiguiente, él puede no solo impugnar el acta que le ha sido levantada por el concepto IRPF, sino también indirectamente el acta levantada a ..., S. A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 y el acuerdo del Inspector Jefe que la confirmaba, aunque no hayan sido impugnados por ..., S. A. Describe la composición del accionariado de la sociedad al cierre de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995. A continuación se centra en argumentaciones relativas a las bases regularizadas a la sociedad ..., S. A., para concluir que, siendo contrarias a derecho las modificaciones de la base imponible de ..., S. A. del Impuesto sobre Sociedades, el acta levantada  y la liquidación aprobada al que suscribe son igualmente contrarias a derecho. En consecuencia solicita que se anule el acuerdo del Inspector Jefe  que confirma el acta levantada a ..., S. A. por el Impuesto sobre Sociedades, período 1994 y el acuerdo del Inspector Jefe de liquidación al que suscribe, por el concepto IRPF. Propone como prueba que por el Tribunal se requiera al Inspector de los Tributos para que entregue al Tribunal copia del acta de disconformidad levantada a ..., S. A. por el Impuesto sobre Sociedades, período 1994 e igualmente se requiera al Inspector Jefe copia del Acuerdo de confirmación de aquella.

        QUINTO.- El Tribunal Regional notificó al interesado el 6 de julio de 1998, acuerdo de 11 de junio sobre prueba, en el que se aceptaba la prueba propuesta en la documental, oficiándose en esa misma fecha a la Dependencia de Inspección a fin de que remitiesen la citada acta; obra en el expediente la misma,  Informe y acuerdo del Inspector Jefe.

        SEXTO.- Con fecha 21 de diciembre de 1999 el interesado presenta nuevo escrito ante el Tribunal Regional, manifestando que es intención del que suscribe ampliar las alegaciones presentadas en su día tras la posterior puesta de manifiesto del expediente, en el sentido que a continuación se detalla. Sustancialmente las alegaciones versan sobre la imputación que se hace al recurrente en cuanto al momento en que se le imputan los beneficios y en cuanto a la cantidad que se imputa. En síntesis expone que hay que considerar que el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992 se devengó de forma extraordinaria el día 22 de julio de 1992, una vez consolidados todos los beneficios de la sociedad y cuando aun eran socios cinco personas físicas, los Sres. A, B, C, y D L y el Sr. E, quienes deberán imputar de forma proporcional a su participación en dicha sociedad su participación en beneficios. Añade que como consecuencia de obviar el devengo producido a la fecha de cierre del balance con liquidación de la cuenta de resultados el 22 de julio de 1992, fecha de la Junta General Universal como paso previo para la separación del socio Sr. E, resulta que el cien por cien de los beneficios de la sociedad se imputarán a sólo cuatro de los cinco socios que pertenecían a la misma en el momento de generarse los resultados; en ese sentido, dice, la parte de beneficio del socio que se separa se le imputa a los socios que permanecen a 31 de diciembre de 1992, lo que constituye un grave error de derecho y de hecho, trasladando la base imponible que corresponde al socio que se separa al resto de los socios que permanecen.

        Añade que en base a las alegaciones por él inicialmente presentadas en esa reclamación económico-administrativa, el rendimiento a imputar por transparencia fiscal de la entidad ..., S. A. determinado por la Inspección era diferente al por él reclamado y que ahora en la actual presentación de alegaciones no entraba a una nueva discusión sobre  el mismo, ratificándose en lo entonces manifestado.  Explica a continuación que, por lo tanto, en la exposición de esas nuevas alegaciones se limita al aspecto de valorar el porcentaje de imputación que como socio en la fecha de liquidación del ejercicio le correspondía con diferencia del asignado por la Inspección, debiendo imputarse el porcentaje por él defendido a los efectos de determinar el rendimiento imputable, a aquel que finalmente procediese ser el correcto en base a las alegaciones por él formuladas en su momento sobre el beneficio de la sociedad regularizado en el acta a ..., S. A.

        Termina indicando que, como consecuencia de lo expuesto cabe concluir, primero que en el ejercicio 1992 y por tanto a considerar en la declaración del IRPF del ejercicio 1992 se ha producido el devengo del Impuesto sobre Sociedades, al que en su caso habría que aplicarle las diferencias que procedieran; y segundo que la cuantía de los beneficios se debe imputar en proporción a la participación que se ostentase en el momento de la obtención de los mismos, incluido el socio que se separa, es decir, añade, que el acta incoada por el IRPF del ejercicio 1995 es claramente errónea en cuanto a lo que se imputa para ese ejercicio y en cuanto a la cuantía en que se hace.

        SÉPTIMO.- El Tribunal Económico Administrativo Regional de ..., acordó, en primera instancia, en resolución de 30 de noviembre de 2001, desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acto administrativo impugnado por su adecuación al ordenamiento jurídico.

        Intentada por dos veces la notificación en el domicilio señalado por el propio interesado como domicilio a efectos de notificaciones,  los días 19 y 23 de abril, a las 12,53 y a las 12,35, respectivamente, se procedió a la notificación por anuncio, conforme al artículo 86.1 en relación con el 87 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y publicación en el Boletín Oficial de la Provincia el ... de 2002.

        OCTAVO: Mediante escrito presentado el 2 de julio de 2002, el interesado interpuso recurso de alzada contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional, reiterando las alegaciones planteadas anteriormente y añadiendo la caducidad del procedimiento y la prescripción de la deuda tributaria porque entre la fecha de interposición de la reclamación  (29 de noviembre de 1997) y la de formulación de alegaciones (8 de junio de 1998) y la notificación del acuerdo del TEAR de ... (... de 2002) ha transcurrido en exceso el plazo de 4 años previsto en el artículo 24  y la Disposición Final Primera de la Ley 1/1998. Mediante Otrosí propone la práctica de la prueba consistente en que por este Tribunal se requiera al Inspector de los Tributos para que entregue al Tribunal copia del acta de disconformidad levantada a ..., S. A. por el Impuesto sobre Sociedades, período 1994 e igualmente se requiera al Inspector Jefe copia del Acuerdo de confirmación de aquella.

        NOVENO.- Del expediente se desprende que con fecha 29 de noviembre de 1997, ..., S. A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... contra el Acuerdo del Inspector Jefe,  confirmatorio del acta de disconformidad incoada a la entidad por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1992. El Tribunal Regional lo desestimó en Resolución de 31 de octubre de  2001. No consta que la entidad formulara recurso alguno contra dicha resolución.

        DECIMO.- Por otra parte, en 22 de mayo de 1998 recayó sentencia del Tribunal Superior de Justicia de ..., en recurso contencioso-administrativo interpuesto por ..., S. A., Don C y Don D L contra resoluciones de 1 de agosto de 1997 del Inspector Jefe, confirmatorias de las Actas de disconformidad levantadas el 27-6-1997 por la Inspección de los Tributos en el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1992 a 1994 e IRPF de los ejercicios 1993, 1994 y 1995. En la misma se hace constar que se trata de un recurso al amparo de la Ley 62/78, la cual tiene por finalidad específica la protección de los derechos fundamentales de la persona, sin que en modo alguno quepa el enjuiciamiento de temas de legalidad ordinaria, las cuales deben hacerse valer por los cauces establecidos en la Ley reguladora de esa jurisdicción; los demandantes fundamentan el recurso en que entienden que se ha vulnerado el artículo 24 de la Constitución al haberse manifestado por el Inspector Jefe que los contribuyentes no habían formulado alegaciones, siendo así que sí las habían presentado y haberse, por tanto, adoptado  el acuerdo sin tener en cuenta tales alegaciones. El Tribunal Superior de Justicia, en la mencionada sentencia desestima el recurso interpuesto al amparo de la ley 62/78, con expresa imposición de costas a la parte actora.

        En fecha 26 de noviembre de 1999 el Tribunal Supremo dicta sentencia inadmitiendo el recurso de casación interpuesto contra la del Tribunal Superior de Justicia e imponiendo igualmente las costas a la parte recurrente.

                                FUNDAMENTOS DE DERECHO
 
        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para la admisión a trámite del recurso de alzada, en el que se plantean las cuestiones referentes a si se ha producido la prescripción de la deuda tributaria, si se ha incurrido en la caducidad del procedimiento y si resulta procedente la imputación al socio reclamante de  la parte de base imponible de la sociedad transparente.

        SEGUNDO:  Con carácter previo al análisis de las pretensiones del reclamante ha de contestarse a su petición de recibimiento a prueba en la presente segunda instancia.

        Al respecto, el artículo 124 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, relativo a la prueba en segunda instancia, dispone que en segunda instancia no habrá lugar a la práctica de prueba a petición del interesado, salvo en los siguientes casos, entre los que se incluyen el recogido en la letra a) "si se hubiese denegado por el Tribunal regional o Local y fuese procedente su admisión." Pues bien, tal como se ha descrito en el antecedente quinto, el Tribunal Regional de ..., conocedor de la reclamación en primera instancia, notificó al interesado el 6 de julio de 1998, acuerdo de 11 de junio sobre prueba, en el que se aceptaba precisamente la misma prueba que ante este Tribunal Central solicita; en esa misma fecha se ofició por el citado Tribunal a la Dependencia de Inspección a fin de que remitiesen la documental en cuestión, obrando en el expediente el acta, el  Informe y acuerdo del Inspector Jefe a las que el interesado se refiere; razón por la cual carece de virtualidad acceder a la prueba solicitada, que ya fue debidamente cumplimentada.

        TERCERO.- Por lo que respecta a la alegación referente a la prescripción,  la misma se fundamenta en que entre la fecha de interposición de la reclamación  (29 de noviembre de 1997) y la de formulación de alegaciones (8 de junio de 1998) y la notificación del acuerdo del TEAR de ... (... de 2002) ha transcurrido en exceso el plazo de 4 años. Ahora bien, siendo cierto lo que dice, no lo es menos, y en este sentido su aseveración resulta incompleta, que el reclamante formuló un segundo escrito, de ampliación de alegaciones, el 21 de diciembre de 1999, que según criterio jurisprudencial (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de 21 de julio de 2002 y 6 de mayo de 2002), produce efecto interruptivo del plazo de prescripción. Dicho Tribunal afirma que la formulación de alegaciones en vía económico-administrativa produce efecto interruptivo del plazo de prescripción por cuanto se trata de un acto principal e indispensable de desarrollo de la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, a que se refiere el apartado B) del artículo 66.1 de la LGT, aun cuando literalmente no venga nominado entre las causas interruptivas que el precepto enumera.

        De la detallada exposición que se recoge en el antecedente sexto se desprende que a dicho escrito ha de atribuirse indudablemente el carácter de alegaciones. Es más, a la luz de lo que más adelante se expone, cabe decir que no se trata de alegaciones complementarias sino, al contrario, sustanciales, resultando las iniciales, aunque primeras en el tiempo, marginales, inclusive, como después se razonará, irrelevantes a los efectos del objeto de la presente reclamación. Así, se observa que el inicial escrito de alegaciones se centra exclusivamente en justificar la improcedencia del acta y acuerdo confirmatorio subsiguiente, relativos al Impuesto sobre Sociedades de  la sociedad ..., S. A. (que ha de anticiparse que no fueron objeto de reclamación alguna) mostrando su desacuerdo y las razones de ello acerca de los temas de fondo que sirvieron para la regularización de la sociedad transparente. Sin embargo en el segundo escrito de alegaciones, formulado el 21 de diciembre de 1999, contiene argumentaciones, nuevas, específicamente referidas a la regularización a él practicada por el IRPF, relativas al modo de computar los porcentajes de imputación de la base determinada en el Impuesto sobre Sociedades. Quiere esto decir que tales alegaciones resultan ser las verdaderamente esenciales en la reclamación que aquí se dilucida y, por consiguiente, absolutamente idóneas para producir los efectos interruptorios que el Tribunal Supremo mantiene.

        Por todo lo cual no procede admitir la prescripción pretendida.

        CUARTO:  En relación con la alegación de caducidad por no haberse dictado Resolución en tres meses, ha de indicarse en primer término que la apelación al plazo de tres meses previstos en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común no resulta aplicable a las reclamaciones económico-administrativas. En este sentido, el artículo 107.4 de esa misma Ley reconoce que "las reclamaciones económico-administrativas se ajustarán a los procedimientos establecidos por su legislación específica".

        Al respecto, el artículo 104 del Reglamento de Procedimiento  en las Reclamaciones Económico-Administrativas, aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, dispone que "transcurrido el plazo de un año desde la iniciación de la vía económico-administrativa, en cualquiera de sus instancias, el interesado podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se contará a partir del día siguiente al en que deba entenderse desestimada".

        Se recogen así específicamente las consecuencias de la falta de resolución en plazo, que no es otra que habilitar al interesado la siguiente vía de recurso que proceda, pero en modo alguno los efectos de caducidad pretendidos.

        Por su parte, la Ley General Tributaria, en su artículo 105.2 establece que: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja".

        Por último, apela el reclamante a la construcción jurisprudencial del efecto de caducidad, citando una sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de febrero de 1997, a lo cual ha de advertirse el cambio de criterio producido en la Audiencia Nacional en las mas recientes y reiteradas sentencias. Así, por ejemplo, en la sentencia de 20 de diciembre de 2.000 la misma Audiencia explicita y argumenta dicho cambio de criterio, indicando que si bien ciertamente en la sentencia de 25 de febrero de 1997 (la citada por el interesado) se estimó la caducidad solicitada por el interesado, la Sala consideró ya, entre otras en sentencia de 29 de octubre de 1998, que la anterior interpretación jurídica de la figura de la caducidad en el ámbito tributario debía ser abandonada por las razones que expone extensamente.

        Por todo ello, procede desestimar las alegaciones referentes a este motivo de caducidad.

        QUINTO.- Entrando en el tema de fondo, relativo a la regularización practicada al interesado en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 1995, la misma consistió, como se desprende de los antecedentes expuestos, en la integración en su base liquidable de la cantidad de 134.919.840 pts (810.884,57 €), como imputación  de la parte correspondiente al 31 % de la base imponible de la sociedad transparente ..., S. A., como consecuencia del acta incoada a dicha sociedad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994.

        Destaca el Tribunal Regional en la resolución recurrida que no consta que se hubiera recurrido el acuerdo confirmatorio del acta de la referida Sociedad; hay que partir pues de las premisas relevantes de que el socio presentó en plazo reclamación económico-administrativa contra su respectiva liquidación por el IRPF, pero que el acuerdo del Inspector Jefe en relación con el acta de disconformidad de la entidad no fue recurrida, ni en reposición ni ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, habiéndose únicamente interpuesto el especial recurso contencioso al amparo de la ley 62/78, como se describe en el antecedente décimo, por lo que dicho acuerdo devino firme.

        Las consecuencias de esta firmeza es lo que procede analizar a continuación, habida cuenta que gran parte de las argumentaciones, las contenidas en el primer escrito de alegaciones, se refieren a cuestiones relativas precisamente al acta y acuerdo firme, del Impuesto sobre Sociedades del entidad (regularización de una operación de permuta entre dicha sociedad y otra y de operaciones con deuda pública austriaca llevadas a cabo por la sociedad).

        Pues bien, al respecto ha de advertirse que este Tribunal Central ha manifestado reiteradamente  (entre otras, dos resoluciones de 27 de septiembre de 2002) que la base imponible de la Sociedad y la determinación del régimen transparencia fiscal o régimen general- en que ha de tributar, es cuestión a dilucidar en el procedimiento de comprobación de dicho obligado tributario, que se plasma en el acta incoada a la sociedad y se discute en la impugnación que del pertinente acuerdo lleve a cabo la mercantil a través de sus órganos de formación y expresión de voluntad. No es por consiguiente la reclamación del socio en relación con la parte de base imponible que al mismo resulte imputable, la sede ni la ocasión  procedimental oportuna para discutir tal cuestión, como de forma reiterada ha manifestado el Tribunal Supremo.

         Resulta esclarecedor a estos efectos extenderse en esta doctrina del Tribunal Supremo: en dos sentencias, de 25 de julio de 2000 y 17 de febrero de 2001, reproduce la doctrina sentada en otra de 24 de septiembre de 1999, abordando en la cuestión de la transparencia fiscal la diferencia entre "firmeza" por un lado y el carácter de "provisionalidad" versus "definitivo", por otro. Así, el Tribunal comienza por esbozar la distinción entre actos definitivos y provisionales; añade que, obviamente, los actos de determinación de bases en el caso de sociedades transparentes pueden ser también provisionales o definitivas, puntualizando que el mismo carácter tendrán respectivamente las correspondientes imputaciones que de dichas bases se hagan a los socios.

         A continuación introduce ya la diferencia respecto a la "firmeza", exponiendo que los actos de determinación de bases en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce,  sin perjuicio de que pueda ser modificada en tanto aquellas bases no sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que mientras tanto no convierte en inaplicables dichas bases.

         Concluye el Tribunal el razonamiento con una clarificación que es la que interesa destacar a los efectos de la presente resolución; es la relativa a que "cosa distinta es que dichos actos de determinación de  bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues solo en este segundo caso el de impugnación en plazo puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la sociedad transparente, no pueden los socios combatir por dicha causa las liquidaciones que se les practiquen... pues irremediablemente las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes."

        Confirma con ello el Tribunal Supremo la interpretación sustentada por la Audiencia Nacional, que, entre otras, en sentencia de 28 de mayo de 1998 ya había mantenido que  "... las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes...deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del I.S. que fue concretamente el derivado del acta levantada a la sociedad que fue inicialmente objeto de impugnación en vía económico-administrativa, pero al no haber sido posteriormente recurrida en alzada la resolución parcialmente estimatoria del Tribunal Regional de ..., ni tampoco en vía contencioso-administrativa, ganó firmeza, siendo por tanto improcedente, de acuerdo con la normativa y doctrina jurisprudencial aludidas, traer al procedimiento seguido al actor, en su calidad de socio de ... por el IRPF., las cuestiones sobre determinación de la base imponible, cuestiones que, como se ha dicho, fueron resueltas por el Tribunal Regional cuya resolución confirmatoria de la base imponible determinada según las normas del IS, devino firme."  Concluye la Audiencia Nacional señalando que si bien la base imponible determinada no tributa en el IS sino que se imputa a los socios, no cabe entender producida ninguna lesión de derechos del actor porque no constituye sino la aplicación de la normativa reguladora del régimen de transparencia fiscal.

        Aplicando esta doctrina al supuesto que nos ocupa, se concluye que, habiendo adquirido firmeza la liquidación a la sociedad, el socio no puede pretender impugnar con ocasión del acta a él incoada los importes, bases y condiciones que, trayendo causa de la sociedad, se imputan a él por el mecanismo de la transparencia fiscal. Así las cosas, resulta improcedente entrar a dilucidar las cuestiones planteadas por el reclamante en relación con la base imponible determinada a la sociedad y, mucho menos, anular el Acuerdo del Inspector Jefe de 1 de agosto de 1997 relativo al acta de disconformidad incoada a dicha sociedad, como pretende el reclamante en el "petitum" del recurso de alzada ante este Tribunal, tras sostener en la alegación CUARTA, como ya hiciera en la reclamación ante el TEAR, que "este sujeto pasivo, no solo puede impugnar el Acta que le ha sido levantada A02 número 61573042 por el concepto IRPF período 1995 y el Acuerdo del Inspector Jefe que confirmaba dicha Acta y su liquidación sino también indirectamente el Acta A02 número 61567722 levantada a ..., S. A. por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994 y el Acuerdo del Inspector Jefe que la confirmaba, aunque no hayan sido impugnados por ..., S. A.
         
SEXTO.- Dicho lo anterior, procedería sin más confirmar la regularización practicada al reclamante consistente exclusivamente en la imputación de la parte correspondiente de base imponible de la sociedad transparente. Ahora bien, dado que el interesado presentó, el 21 de diciembre de 1999, un escrito de alegaciones adicional, en el que formula una segunda línea argumental de fundamentación de su pretensión anulatoria de la liquidación a él girada por el IRPF, en la que se razonan cuestiones referentes al modo de imputación (proporción y distribución entre los socios) de la base imponible al socio, cuestión esta específica del Impuesto personal del socio,  y, por ende, discutible en la reclamación por éste interpuesta, es por lo que  se entra a analizar esta cuestión.

          Al respecto conviene tener presentes las siguientes normas: el artículo 21 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y 170 1) del Reglamento del Impuesto de 1982 disponen que el período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad; añade que, no obstante se entenderá concluido el período impositivo, entre otros casos, cuando se liquide la cuenta de resultados.

          Por su parte, el artículo 14. Tres del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, RD.1841/1991, de 30 de diciembre, en desarrollo de lo previsto por la Ley 18/1991,  dispone que la imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes salvo que se opte por imputarlas en los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.  La opción se manifestará en la primera declaración del Impuesto que en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los socios.

         Naturalmente, aunque no lo indique expresamente la norma, de la misma se desprende que la imputación ha de hacerse a aquellos socios que tuvieran tal condición en la fecha del cierre del correspondiente ejercicio, ya sea éste devengado con carácter ordinario o bien, si así procediese, el devengado anticipadamente; y tales socios deben incluirla en la declaración de su impuesto personal del período en que se aprueben las cuentas del ejercicio en cuestión, salvo que expresamente opten por incluirlos en el mismo período correspondiente al cierre.

        En el presente caso, el interesado alega que el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992 se devengó de forma extraordinaria el día 22 de julio de 1992, con liquidación de la cuenta de resultados en tal fecha, una vez consolidados todos los beneficios de la sociedad y cuando aun eran socios cinco personas físicas, los Sres. A, B, C y D L y el Sr. E; por tanto, pretende el reclamante, la imputación de resultados debería hacerse a esos cinco socios, de forma proporcional a su participación en dicha sociedad y no, como hace la Inspección, del cien por cien de los beneficios de la sociedad a sólo cuatro de los cinco socios que pertenecían a la misma en el momento de generarse los resultados.

        Obra en el expediente escritura de 22 de julio de 1992, en la que se expone que los socios reunidos en Junta Universal de la sociedad ..., S. A. toman por unanimidad los acuerdos relativos a reducir el capital social en la suma que se indica, amortizando las acciones de las que es titular el socio Don E, modificar el capital social en congruencia con ello,  aprobar el balance de la sociedad cerrado al día de hoy,  en base al cual se valoran las acciones en el importe que se indica, por lo que se determina el haber que al socio Don E le corresponde y que se le paga de la forma que se describe, por extinción por compensación de una deuda que tenía con la sociedad, por entrega de un cheque y varios pagarés y ciertos importes aplazados .

         Ante ello ha de manifestarse en primer lugar que, de conformidad con la normativa del Impuesto sobre Sociedades, no puede considerarse que con motivo de la reducción de capital producida el 22 de julio de 1992, a los efectos de calcular el haber social que corresponde el socio que se separa y cuyas acciones se amortizan, se produzca la liquidación de la cuenta de resultados determinante del cierre anticipado del ejercicio social y consiguientemente del devengo anticipado a que el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se refiere. No cabe aceptar sin más que la elaboración de un balance autorice a dar por concluido el período impositivo; se llegaría al absurdo de que una sociedad, a lo largo del ejercicio social, tuviera varios períodos impositivos consecuencia de la formalización de balances anticipados, sin un cierre efectivo del ejercicio económico. Ello se produciría en los supuestos en que tal formalización y cierre viniese exigido por la normativa o en los casos en que se acordase, con los requisitos previstos al efecto, la modificación de la duración del ejercicio social, ninguna de cuyas circunstancias concurre en el presente supuesto.

         En efecto, de un lado, en el Ordenamiento jurídico vigente se exige la formalización de tal balance anticipado con liquidación de la cuenta de resultados, de modo que cabe atribuirle la eficacia jurídica necesaria para el efecto antedicho, en los casos de "transformación de sociedades" (artículo 227 TR LSA), "fusión" (artículo 239 TR LSA) y "escisión de sociedades" (artículo 254 TR LSA), ninguno de cuyos casos es el aquí examinado.  De otro lado, la duración del ejercicio social ha de constar en los estatutos de la entidad y cualquier modificación del mismo exige escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil. En el presente supuesto no aparece en la escritura antes mencionada la adopción de un acuerdo en tal sentido (se modifica únicamente el artículo estatutario relativo al capital social), de modo que, independientemente de la valoración de las acciones que se hiciera a efectos de la separación del socio,  no consta que se efectuase formalmente y como tal una liquidación de la cuenta de resultados; ello se evidencia ante la contradicción de que aparezcan  aprobados los resultados del ejercicio 1-1-1992 a 31-12-1992 por la Junta General con fecha de 30 de junio de 1993, según se hace constar en la declaración del Impuesto sobre Sociedades presentada por dicho ejercicio anual completo.

        Por todo ello era correcto considerar socios de la entidad transparente a los que imputar la base imponible de la sociedad del ejercicio 1992, a los que lo fueran al cierre del ejercicio a 31 de diciembre del mismo, es decir a los cuatro señores L, sin incluir al socio separado en julio de ese año. La tributación de ese socio separado, adecuada al beneficio  o renta que el mismo haya obtenido, viene ajustada por el cómputo del incremento o disminución derivado de la separación, teniendo en cuenta la norma prevista al respecto para los casos de separación de socios (artículo 48 Uno e) de la Ley 18/1991) y la norma que prevé la determinación del valor de las acciones de sociedades transparentes (artículo 48 Uno c) de la misma Ley); es decir por la diferencia entre el valor de adquisición y titularidad (en el que no irá incluido el importe de los beneficios que, sin efectiva distribución,  no le habrán imputado, lo que aumenta la magnitud del incremento de patrimonio) y el valor de lo recibido en pago del haber que le correspondía al separarse. Por el contrario, la parte de beneficios sociales que a los cuatro socios a la fecha del devengo se imputaron, y que son los que a ellos corresponden, una vez satisfecho al socio separado la porción que al mismo correspondía, si no hubo efectiva distribución de beneficios, sí se tomarán en consideración para determinar el valor de adquisición y titularidad en una enajenación posterior. Con lo que se demuestra que no puede sostenerse que ello redunde en una mayor tributación de los socios que se quedan y un menor gravamen del socio separado.

        Dicho todo lo cual, en contestación de las alegaciones del reclamante, ha de añadirse que, además, en el ejercicio aquí de referencia, 1995, la cuestión planteada respecto a la reducción de capital y separación del socio acaecida en 1992 carece de relevancia, dado que la imputación de la base imponible de la sociedad es la correspondiente al período impositivo 1994, cuya declaración presentó la entidad ordinariamente, y se hace a los socios que lo eran a 31 de diciembre de 1994 y en proporción a sus respectivas participaciones, que, respecto al aquí reclamante fue correctamente tomada por la Inspección en el 31 %, como el propio interesado reconoce en la alegación quinta del escrito ante este Tribunal.

        SÉPTIMO.- En conclusión, de lo expuesto se desprende la corrección de la imputación por la Inspección al aquí reclamante, en su calidad de socio de la sociedad transparente ..., S. A., de la parte correspondiente en la base imponible de la entidad; y ello tanto en lo que se refiere al importe procedente de la regularización efectuada a la sociedad y devenida firme por no haber sido impugnada en tiempo y forma, como en lo que se deriva del porcentaje en el que dicha imputación se atribuye al socio. Procede, pues, desestimar las pretensiones del recurrente y declarar ajustada a derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional y la liquidación  impugnada.

        POR LO EXPUESTO

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo el presente recurso de alzada, ACUERDA: desestimarlo y confirmar la resolución recurrida y la liquidación impugnada.

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