Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3321/2005 de 29 de Marzo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 29 de Marzo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3321/2005

Descripción

En la Villa de Madrid, a 29 de marzo de 2007, vistos los recursos de alzada que penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidos por EL DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio a efectos de notificaciones en Madrid, calle Infanta Mercedes 37; y por Dª. ... en calidad de socia de la entidad disuelta y liquidada ..., S.L. con N.I.F. ..., y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del T.E.A.R. de ... de fecha 26 de mayo de 2005, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1998, y al Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997, y cuantía 0.

                                             ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 30 de octubre de 2002, los servicios de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ... incoaron 3 actas de disconformidad (A02) números ... y ... por el Impuesto sobre Sociedades de 1997, Impuesto sobre Sociedades de 1998 e Impuesto sobre el Valor Añadido de 1997, respectivamente. Las actas se incoan a Dª. ..., como socia mayoritaria de ..., S.L. entidad disuelta y liquidada. Se acompañan a las actas los preceptivos informes ampliatorios.

SEGUNDO.- Presentadas alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdos de liquidación en fechas 18 de diciembre de 2002 los referentes a 1997, y 8 de abril de 2003 el de 1998, confirmando las propuestas contenidas en las actas.

El motivo de regularización por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, fue la valoración a valor de mercado, mayor que el valor contable, de determinados inmuebles adjudicados a los socios como consecuencia de la reducción de capital con devolución de aportaciones realizada en fecha 5/11/97, derivándose una cuota de 172.668,87 euros. Respecto del ejercicio 1998, la entidad no presentó declaración, considerándose como base imponible por la Inspección el resultado contable contabilizado, y además las diferencias entre el valor de mercado y el valor contable de los inmuebles adjudicados a los socios con motivo de la liquidación en dicho ejercicio de la sociedad, resultando una cuota de 210.987,54 euros.

Respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicio 1997, el motivo del acta fue la exigencia del correspondiente IVA repercutido por la valoración a valor de mercado, mayor que el valor contable, de determinados inmuebles adjudicados a los socios por la citada reducción de capital con devolución de aportaciones, en fecha de 5/11/97. La cuota es de 0 euros, pero se minora el IVA a compensar en 48.749,97 euros.

TERCERO.- Por lo que se refiere a los expedientes sancionadores resultantes de las liquidaciones anteriores, con fechas 25 de abril de 2003 y 5 de mayo de 2003, se notificaron los acuerdos sancionadores por infracciones tributarias graves consistentes en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (artículo 79 a) de la Ley 230/1963 General Tributaria), y determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras (artículo 79 d) LGT):

Impuesto         Periodo        Infracción      Base sanción    %         sanción

Sociedades        1997       79.a)               172.668,87        75%   129.501,65

Sociedades        1997       79.d)                     756,93         10%           75,69

Sociedades        1998        79.a)              210.987,54         75%  158.240,66

IVA                  1997        79.d)                48.749,97         15%       7.312,50

CUARTO.- Disconforme con las liquidaciones y sanciones, Dª. ... interpuso reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., que fueron resueltas acumuladamente en sesión de 26 de mayo de 2005. Dicho Tribunal Regional acordó: 1º) estimar las reclamaciones contra las sanciones, anulando dichos acuerdos; y 2º) desestimar las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación, confirmándolos. En el Fundamento de Derecho Quinto de la resolución se indica, en relación con las sanciones, lo siguiente: "La cuota que ha sido objeto de sanción deriva de valorar unos inmuebles adjudicados a los socios con motivo de una reducción de capital primero, y con motivo de la liquidación de la entidad después, a valor de mercado. Respecto a esta cuestión, numerosas resoluciones del Tribunal Central, de 10/09/86, 03/02/87, 19/12190, 21/07/92, 09/02/94, entre otras, mantienen el criterio de que el origen de los rendimientos gravados, surgidos como consecuencia de la aplicación de una regla de valoración establecida por las normas fiscales, y la regla del precio de mercado en el presente caso lo es, descarta el elemento objetivo -ocultación- y elimina la posible imputación al interesado de la intención de ocultar a la Hacienda Pública Bases Imponibles o defraudar los intereses del fisco, cuyo elemento intencional debe concurrir necesariamente en cualquiera de los supuestos de infracción tributaria. Por ello en el presente caso no resulta procedente la imposición de sanción. Procediendo anular los acuerdos sancionadores".

La resolución del TEAR de ... fue notificada a la reclamante con fecha 28 de junio de 2005.

QUINTO.- Contra la citada resolución del Tribunal Regional, interpuso la reclamante con fecha 25 de julio de 2005 recursos de alzada números R.G. 3322-05, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades de 1997, y R.G. 3323-05, por lo que se refiere al Impuesto sobre Sociedades de 1998, fundado en los motivos que se exponen: 1º) prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras; 2º) nulidad del acto administrativo impugnado por vulneración de los artículos 31, 34, 84, 62.2 y 63.1 de la Ley 30/1992, artículos 57.2 y 24 del RGIT y 22 y 3 de la Ley 1/1998; 3º) nulidad de la actuación inspectora por vulneración del principio de igualdad y no discriminación (artículo 14 CE); 4º) necesidad de incluir determinadas facturas de 1997 a los efectos de su deducción como gasto en 1998; 5º) incorrección y no ajuste a la legalidad de las valoraciones efectuadas de unos inmuebles adjudicados a los socios; 6º) caducidad del expediente por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 60.4 RGIT.

SEXTO.-
Con fecha 29 de julio de 2005, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, formuló igualmente recurso ordinario de alzada contra dicha resolución, el cual recibió el número de registro de este Tribunal R.G. 3321-05, desglosado posteriormente en el 3440-05. En el escrito de alegaciones formulado, sostiene la procedencia de la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998, que había sido anulada por el Tribunal Regional, por entender que la regularización practicada no deriva de la aplicación de reglas de valoración, sino de la falta de declaración en dicho ejercicio, concurriendo el requisito subjetivo de la culpabilidad.  

        SÉPTIMO.- El 2 de enero de 2006 se dio traslado al contribuyente del recurso interpuesto por el Director del Departamento, indicándole la posibilidad de formular alegaciones. El 2 de febrero de 2006 fueron formalizadas éstas, solicitando el obligado tributario la desestimación de la cuestión alegada por el Director del Departamento, manteniéndose la anulación de la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998.

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de los presentes recursos de alzada, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por personas con capacidad y legitimación suficientes, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1º) procedencia de los motivos de impugnación planteados por el obligado tributario y 2º) procedencia de la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998, defendida por el Director del Departamento de Inspección.  

SEGUNDO.- Comenzado por las cuestiones planteadas por el obligado tributario, éste se refiere en primer lugar a la prescripción por incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras. Alega que el TEAR no ha contestado a todas y cada una de sus alegaciones en relación con la improcedencia de las dilaciones que le son imputadas.

Respecto de la incongruencia omisiva, es doctrina del Tribunal Constitucional, recogida en la sentencia de 20 de diciembre de 2005, entre otras muchas, que ésta sólo tiene relevancia constitucional cuando, por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial (entiéndase el TEAR) no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción provocando una denegación de justicia, denegación que se comprueba examinando si existe un desajuste externo entre el fallo judicial y las pretensiones de las partes. También es doctrina ampliamente difundida del Tribunal Constitucional, que recoge la sentencia de 10 de octubre de 2005, que el derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

Dicho lo anterior, intentaremos, no obstante, dar una respuesta más individualizada a las cuestiones planteadas. La reclamante alegaba la improcedencia de solicitarle libros y documentación que la Inspección debió recabar del liquidador (artículo 24.5 del RGIT), de Registros públicos, de terceros (artículo 111 LGT) o bien ya se encontraba en su poder (artículo 17 de la Ley 1/1998), o bien se trataba de documentación de la que no disponía, sin relevancia, o que no resultaba de llevanza obligatoria. Pone de manifiesto los exiguos plazos concedidos por el actuario insuficientes para recabar la documentación solicitada, así como que la comprobación del IVA, ejercicio 1997, finalizó el 21-6-2002. Señala también que la no comparecencia a la firma de las actas no supone dilación, ya que la misma se suple con la remisión de las actas.

A lo anterior cabe responder en primer lugar que quien resulta obligado en primer término a aportar la documentación solicitada por la Inspección es la reclamante en su calidad de sucesora de ..., S.L. y persona ante la que se siguen las actuaciones de comprobación. Todas los demás sujetos a los que alude (liquidador, Registros, proveedores, etc.) son terceros en la actuación inspectora. Los requerimientos de información a terceros regulados por el artículo 111 LGT (actual artículo 93 LGT) constituyen una facultad que la Inspección ejercita subsidiariamente o para suplir o contrastar la documentación que en todo caso debe aportar el obligado tributario comprobado. De lo contrario, por comodidad para éste, se causarían molestias a terceros, cuyas obligaciones tributarias no son las comprobadas, y que por lo tanto no están obligados a soportarlas. El propio artículo 24.5 del RGIT invocado alude a que se trata de una facultad de la Inspección al señalar que "incumbe a los liquidadores comparecer ante la Inspección si son requeridos para ello".

Por lo que se refiere al derecho reconocido en el artículo 17 de la Ley 1/1998, no basta con que la documentación ya obre en poder de la Administración actuante, sino que es presupuesto para el mismo, como señala el propio precepto, que el documento haya sido aportado por el mismo sujeto pasivo al que ahora se requiere: "tienen derecho a no aportar aquellos documentos ya presentados por ellos mismos y que se encuentren en poder de la Administración actuante". No puede por tanto la reclamante eximirse de presentar documentos aportados en un expediente instruido a otro sujeto pasivo como es la empresa constructora a la que alude.

            En relación a los plazos exiguos, señalar que es la Inspección de los Tributos la que fija los plazos y ritmo de la actuación inspectora: "La inspección podrá requerir la comparecencia del obligado tributario los días que resulten precisos para el desarrollo de sus actuaciones, en lugar y hora que se estime conveniente a tal efecto. Cada día la inspección practicará las actuaciones que estime oportunas. Al término de las actuaciones de cada día, la inspección podrá fijar el lugar, día y hora para su reanudación; ésta podrá tener lugar desde el día hábil siguiente" (artículo 32.1 RGIT).

           Por otra parte, la actuación de comprobación, que es única aunque afecte a varios impuestos y periodos, finaliza cuando se dictan y notifican los actos administrativos de liquidación, como establece el art. 31 (red. RD 136/2000) del RGIT, no con el informe de 21-6-2002 al que alude la interesada. La no comparecencia a la firma de las actas sí constituye dilación, toda vez que el art. 31.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT dispone que "a su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente". La dilación viene dada por la incomparecencia a la firma de las actas, y ello sin perjuicio de la remisión de las mismas al obligado tributario.

En relación a que no deben imputársele dilaciones por el retraso en la aportación de documentación que no era obligatoria, es de hacer notar al respecto que el citado artículo 31.bis.2 del RGIT no subordina la imputación de la dilación al hecho de que la documentación solicitada sea de llevanza obligatoria para el sujeto inspeccionado. Finalmente indicar que el referido artículo 31.bis.2 del RGIT tampoco subordina la imputación a que a la documentación finalmente aportada le sea concedido mayor o menor valor probatorio o relevancia respecto de aquello para lo que se solicitó.

Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones de la reclamante, no habiéndose sobrepasado el plazo máximo de duración de las actuaciones, ni prescrito el derecho a liquidar.

TERCERO.- En segundo lugar, la reclamante alega vulneración del artículo 31 de la Ley 30/1992 de RJAP-PAC, relativo a los interesados en los procedimientos administrativos, así como otros preceptos de dicha Ley, de la Ley 1/998 y del RGIT, en el sentido de que la Inspección de los Tributos debería haber requerido la personación de todos los socios-sucesores en el procedimiento inspector, en cuanto titulares de derechos afectados.

En relación con lo anterior, debemos nuevamente reiterar los argumentos dados por el Tribunal Regional en el sentido de que el artículo 24.1.d) del RGIT obliga a atender a la Inspección de los Tributos e intervenir en el procedimiento de inspección a los sucesores de la deuda tributaria. Tratándose de una entidad disuelta y liquidada, son sucesores de la misma sus socios (artículo 89.4 de la Ley 230/1963), pudiendo la Inspección requerir a cualquiera de ellos.

Conviene tener presente que no nos encontramos ante un supuesto de responsabilidad sino de sucesión. Es por ello, que los socios, como sucesores, se subrogan y pasan a ocupar la misma posición de la entidad disuelta y liquidada, respecto de las obligaciones tributarias pendientes, liquidadas o no, (del mismo modo en que los herederos en una sucesión mortis causa se subrogan en la posición del causante), sin necesidad de derivación de responsabilidad alguna. En consecuencia, todos ellos concurren en el mismo presupuesto de la obligación tributaria, quedando solidariamente obligados. Si la relación entre ellos es solidaria y no mancomunada, puede la Administración Tributaria entenderse en sus actuaciones y procedimientos con cualquiera de ellos, sin perjuicio de que los actos que pongan fin a tales procedimientos (en este caso, el acuerdo de liquidación) se notifiquen a todos ellos, dándoles posibilidad de recurso. Téngase en cuenta además que, en el presente caso, igualmente se notificaron las actas a todos los socios.

Ciertamente, los artículos 89.4 de la Ley 230/1963 y 24.1.d) del RGIT resultan escuetos y no concretan si el procedimiento inspector debe seguirse con todos los sucesores o basta con que se entiendan las actuaciones con uno de ellos. Este Tribunal Central, en resolución de 5 de julio de 2002, Vocalía 6.ª, R.G. 7147/1999, señaló en un caso de sucesión mortis causa lo siguiente: "conviene aclarar, en primer lugar, que los herederos son obligados tributarios que responden de las obligaciones tributarias pendientes del causante frente a la Hacienda Pública, tal y como indica el artículo 89.3 de la LGT; esta condición de obligados tributarios se deduce expresamente de diversos preceptos legales, tales como el artículo 24.1 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el RGIT, según el cual están obligados a atender a la Inspección de los Tributos, entre otros: «d) Los sucesores de la deuda tributaria», y el artículo 10.4 del Real Decreto 1684/1990, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (RGR), que incluye entre los obligados al pago de las deudas tributarias a: Los sucesores mortis causa de los obligados al pago de las deudas tributarias enumerados en los apartados anteriores que se subrogarán en la posición del obligado a quien sucedan. Se deduce de estos preceptos que las actuaciones que se desarrollen en relación con la situación tributaria de un sujeto pasivo fallecido deberán realizarse ante sus sucesores, los cuales responden solidariamente frente a la Hacienda Pública del pago de las deudas pendientes, por lo que la Administración podrá dirigirse bien a la totalidad de los herederos o bien a alguno o algunos de ellos, pero, en todo caso, la Inspección deberá practicar una única liquidación en la que se regularice la situación tributaria del sujeto pasivo que es, en este caso, la persona fallecida". Del mismo modo se ha admitido por la jurisprudencia la validez de actuaciones de comprobación seguidas sólo con uno de los cónyuges en los supuestos de declaración conjunta de IRPF.

Finalmente, indicar que si bien se trata de normativa posterior, los artículos 39.2 y 40.2 de la Ley 58/2003 llevan a la misma conclusión, aquí alcanzada por vía interpretativa y jurisprudencial, indicando expresamente que las actuaciones conducentes a la liquidación podrán entenderse con cualquiera de los sucesores.

        
Por todo lo expuesto, debemos desestimar la pretensión de la reclamante.

CUARTO.- Se alega en siguiente lugar vulneración del principio de igualdad recogido en el artículo 14 CE por falta de motivación del inicio de las actuaciones, contraviniendo el artículo 29 a) del RGIT, y por la sustitución del actuario, sin expresión de causa concreta.

Tal y como ha señalado los tribunales (sentencia de la Audiencia Nacional de 8-3-2006), a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/1998, continúan siendo reservados y confidenciales los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en los planes de inspección, si bien los contribuyentes disponen de nuevos elementos de juicio para apreciar los motivos que hayan podido viciar la decisión de incluirlos. En cuanto a la motivación del inicio de las actuaciones, de acuerdo con el artículo 18 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento de la Inspección de los Tributos (RGIT), "el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad". En el caso presente, consta en el expediente la orden de carga en plan, y en la comunicación de inicio se le indica que las actuaciones se refieren a la comprobación de la situación tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 a 1998, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1997 y 1998. En consecuencia, este Tribunal no aprecia la existencia de indefensión.

En cuanto a los cambios habidos en la persona del Inspector actuante, el artículo 33.1 RGIT relativo a la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, establece que las actuaciones de comprobación e investigación se llevarán a cabo, en principio, hasta su conclusión por funcionarios de la Inspección de los Tributos que las hubiesen iniciado, salvo cese, traslado, enfermedad o bien otra justa causa de sustitución, atendiendo especialmente al carácter específico de las actuaciones a desarrollar, y sin perjuicio de la facultad de cualquier superior jerárquico de asumir tales actuaciones cuando proceda. Del propio precepto se deduce que, en principio la actuación inspectora tiene que desarrollarse y concluirse por el funcionario que la hubiese iniciado, salvo los supuestos previstos. El cambio fue notificado al interesado mediante diligencia de 25-4-2001, y pese a no expresarse los motivos concretos al sujeto pasivo (extremo que el Rgto. no exige), no existe motivo alguno (por otro lado no invocado por el demandante) para reputar los cambios como arbitrarios o contrarios a derecho sin mayores fundamentos que la propia sustitución.

        Por lo tanto, debemos nuevamente desestimar las alegaciones formuladas.

QUINTO.- Debemos pronunciarnos a continuación sobre la pretensión de la reclamante de incluir determinadas facturas de 1997 a los efectos de su deducción como gasto en 1998. Señala que no presentó declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1998, por lo que no pudo incluir los gastos que por error u omisión no dedujo en 1997. Sin embargo, habiendo sido acreditados los gastos ante la Inspección, éstos deben admitirse.

No podemos admitir dicha pretensión, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.3 de la Ley 43/1995: "No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados".

        La excepción anterior al principio de devengo exige en todo caso que el gasto esté imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, si bien de un periodo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no hay contabilización alguna de los gastos omitidos, ni en 1997, año de su devengo, ni en 1998. Por otra parte, la disolución de una entidad no sólo no impide sino que, antes al contrario, obliga a presentar declaración-liquidación por el último periodo impositivo, el cual finaliza con la extinción de la entidad (artículo 24.2.a) LIS), incumbiendo dicha obligación al liquidador.

        Debemos por tanto desestimar tales alegaciones.

        SEXTO.- A continuación se refiere la reclamante a la valoración de unos inmuebles adjudicados a los socios, alegando su incorrección por falta de motivación: los inmuebles no han sido visitados por el perito, se dice que se está valorando un local y se aplican criterios relativos a viviendas, o se obvia en la valoración que el inmueble está en construcción.

El artículo 52.1 de la Ley 230/1963, General Tributaria, establece que "el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos del hecho imponible podrá comprobarse por la Administración Tributaria con arreglo a los siguientes medios: a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la Ley de cada tributo señale o estimación por los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal, b) Precios medios en el mercado, c) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, d) Dictamen de peritos de la Administración, e) Tasación pericial contradictoria, f) Cualesquiera otros medios que específicamente se determinen en la Ley de cada tributo".

Asimismo, debe señalarse que la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sentado una serie de criterios para que la comprobación efectuada sea ajustada a Derecho. Así:

1.º La valoración ha de estar realizada por un técnico facultativo adecuado (Sentencia de 17 de noviembre de 1983).

        2.º La valoración debe contener no sólo el "guarismo" que refleje el resultado obtenido, sino también los elementos de juicio y cálculo que han sido tenidos en cuenta para llegar al resultado final (Sentencia de 17 de noviembre de 1983), sin que las referencias genéricas a la valoración efectuada permitan conocer los criterios seguidos (Sentencia de 2 de marzo de 1989), y sin que tampoco proceda valorar mediante la expresión de una cifra en que se estima debe valorarse el inmueble, con la mera estampación de un sello aludiendo a circunstancias genéricas (Sentencia de 17 de abril de 1989); sólo conociendo sus razonamientos pueden los contribuyentes decidir si aquietarse con la valoración o acudir a la pericial contradictoria, que es su único medio de defensa (Sentencia de 7 de noviembre de 1988). En términos similares se ha pronunciado este Tribunal Central en reiteradas Resoluciones.

        En definitiva, se exige que la valoración esté motivada racional y suficientemente, siendo criterio reiteradamente mantenido por este Tribunal Central, que sólo de esa forma pueden los sujetos pasivos ejercitar adecuadamente el derecho a solicitar la tasación pericial contradictoria, singular medio de comprobación que les confiere el artículo 52 de la invocada LGT, y única manera de rectificar las valoraciones de la Administración en su aspecto material, ya que es criterio reiteradamente sustentado por este Tribunal Central que, por su carácter eminentemente técnico, a los Tribunales Económico-Administrativos les está vedado enjuiciar este aspecto, limitándose su misión a velar por la corrección formal del procedimiento evaluatorio.

Pues bien, en el presente caso las valoraciones fueron efectuadas, según consta en los informes de valoración, por Arquitectos de Hacienda del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la A.E.A.T., siendo así indudable la idoneidad de dichos técnicos para realizar las valoraciones como las que aquí interesan, debiéndose rechazar las alegaciones de la interesada acerca de la falta de motivación. Los inmuebles han sido valorados teniendo en cuenta su condición de locales y las circunstancias de los mismos a la fecha de realización del hecho imponible, pues en los informes se indica que la fecha a la que se ha de referir la valoración es el 24-3-1998, con independencia de la fecha de emisión del informe.

Por lo tanto, debemos confirmar la corrección del procedimiento valoratorio.

SÉPTIMO.- En último término, la reclamante alega la caducidad del expediente por incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 60.4 del RGIT, al transcurrir más de un mes entre la notificación de las actas y los acuerdos de liquidación, invocando las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de 10-2-2003 y 16-2-2004.

        Como este Tribunal ha declarado en numerosísimas ocasiones, el plazo del artículo 60.4 del RGIT no es un plazo del que derive ni afecte a derecho alguno del contribuyente su cumplimiento estricto, ni cuyo incumplimiento produzca indefensión (llegado el caso, más bien podría afectar al derecho de la Administración). No rige aquí el artículo 44 de la Ley 30/1992, como resulta de su Disposición Adicional 5ª (redactada por Ley 4/1999): "En todo caso, en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

        Pues bien, sobre este particular y en el momento de los hechos, regía el artículo 105 de la antigua LGT, cuyo párrafo 2 establecía: "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja". En absoluto se preveía, por tanto, el efecto de caducidad del procedimiento pretendido por la reclamante.

        Como señala el Tribunal Supremo en Sentencia de 25 de enero de 2005 (recurso de casación en interés de Ley nº 19/2003, que casa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de noviembre de 2002), la doctrina de la Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia, es que "la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo". Y que el precepto del art. 105.2 LGT/1963, "ha servido de constante referencia a la jurisprudencia de esta Sala para entender que el plazo de un mes señalado en el art. 60.4 RGIT no tenía el carácter de determinante o condicionante del derecho, no era un plazo de caducidad, resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impedía la consiguiente actuación administrativa; y, consecuentemente, su infracción no producía la nulidad de la liquidación".
        
Y si bien el Alto Tribunal hace constar que resuelve un recurso referido a la situación normativa anterior a la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, es lo cierto que ni en el artículo 29 de ésta ni en ningún otro de la misma se establece el efecto de caducidad que se pretende, como tampoco se ha modificado el art. 60.4 RGIT a pesar de los retoques que ha sufrido tras la vigencia de la Ley 1/1998, ni se ha expresado el efecto de caducidad que la reclamante postula.

Por lo tanto, debemos desestimar las alegaciones formuladas.

OCTAVO.- Una vez resueltas las cuestiones alegadas por el obligado tributario, pasamos a enjuiciar la pretensión del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. Este sostiene la procedencia de la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998, que había sido anulada por el Tribunal Regional en primera instancia.

El TEAR de ..., en el fundamento de derecho quinto de su resolución, había declarado lo siguiente: "La cuota que ha sido objeto de sanción deriva de valorar unos inmuebles adjudicados a los socios con motivo de una reducción de capital primero, y con motivo de la liquidación de la entidad después, a valor de mercado. Respecto a esta cuestión, numerosas resoluciones del Tribunal Central, de 10/09/86, 03/02/87, 19/12190, 21/07/92, 09/02/94, entre otras, mantienen el criterio de que el origen de los rendimientos gravados, surgidos como consecuencia de la aplicación de una regla de valoración establecida por las normas fiscales, y la regla del precio de mercado en el presente caso lo es, descarta el elemento objetivo -ocultación- y elimina la posible imputación al interesado de la intención de ocultar a la Hacienda Pública Bases Imponibles o defraudar los intereses del fisco, cuyo elemento intencional debe concurrir necesariamente en cualquiera de los supuestos de infracción tributaria. Por ello en el presente caso no resulta procedente la imposición de sanción. Procediendo anular los acuerdos sancionadores".

En el caso del Impuesto sobre Sociedades de 1998, el Director del Departamento, por contra, entiende que, aunque la regularización procede también de la aplicación de reglas de valoración, la conducta que se sanciona en éste caso deriva de la falta de declaración en dicho ejercicio, concurriendo los requisitos de culpabilidad y ocultación.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, son dos los ejemplos típicos de aplicación de la regla de valor de mercado: el primero, el de las operaciones recogidas en el artículo 15.2 de la Ley 43/1995, que deben ser valoradas a valor de mercado; y el segundo, las operaciones vinculadas o precios de transferencia regulados en el artículo 16 de dicha Ley.

Por lo que se refiere a las operaciones vinculadas, a la hora de valorar la existencia de infracción tributaria, hay que tener en cuenta que, con la regulación contenida en el artículo 16 de la Ley 43/1995, el sujeto pasivo debe realizar la valoración de estas operaciones a efectos fiscales por el importe por el se realizó efectivamente la operación, consignándolo en su contabilidad y declaración. Solamente se corregirá, a efectos fiscales, la valoración realizada si, con posterioridad, la Administración Tributaria considera que, como consecuencia de esta valoración, se produce una tributación inferior o diferida respecto de la que resultaría si se aplicara la valoración a precio normal de mercado. La corrección de valor la debe y puede realizar, en todo caso, la Administración Tributaria y nunca los propios sujetos pasivos. En consecuencia, no cabe apreciar infracción tributaria cuando la Administración sustituye la valoración convenida entre las partes por su valor normal de mercado al existir una menor tributación, ya que, no son los propios sujetos pasivos quienes deben modificar sus resultados contables para adaptarlos a los valores de mercado por las operaciones vinculadas en las que participan. Al contrario, es únicamente la Administración Tributaria quien puede hacerlo. La valoración de las operaciones entre partes vinculadas es una potestad que ostenta la Administración Tributaria ya que el propio artículo 16 de la Ley 43/1995 dispone: "La Administración Tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando...". Así se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Resoluciones de fecha 13 de febrero de 2004 (R.G. 2771/2003) y 14 de septiembre de 2006 (R.G. 4318/2004).  

Ahora bien, en el caso de las operaciones recogidas en el artículo 15.2 de la LIS (entre ellas, la disolución que nos ocupa), el planteamiento es distinto. No es la Administración quien tiene la facultad de valorar los elementos transmitidos a valor de mercado, sino que es directa e inicialmente el propio sujeto pasivo el que debe efectuar dicha valoración. Así se desprende del tenor del artículo 15.2, al establecer "se valorarán...". Así pues, la entidad ..., S.L. debió integrar en la base imponible, con motivo de su disolución, la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adjudicados a los socios y su valor contable, de acuerdo con el artículo 15.3 LIS, a través del correspondiente ajuste extracontable en su declaración, sin esperar a que fuera la Administración tributaria quien lo practicara. Sin embargo, el sujeto pasivo no sólo no practicó dicho ajuste, sino que ni siquiera presentó la correspondiente declaración por el ejercicio 1998. Debemos recordar que el artículo 142.1 de la Ley 43/1995 establece que "los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este Impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministro de Hacienda", y que "la declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo", así como que el periodo impositivo concluye con la extinción de la entidad (artículo 24.2 a) LIS).

        No existiendo declaración, la Administración Tributaria desconoce la existencia de la operación de disolución, y sólo a través de la actuación inspectora se puede descubrir el hecho imponible oculto y cuantificar la base imponible. Es por ello que sí estaba ajustado a derecho la imposición de sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998. Ni la regla de valoración e integración del artículo 15, apartados 2 y 3, de la LIS, ni la obligación de presentar declaración (también en el periodo impositivo en que se produce la disolución, artículos 24 y 142 LIS) ofrecen dudas en cuanto a su interpretación, resultando por tanto negligente la conducta del sujeto pasivo.

        Podemos concluir por tanto que la aplicación de la regla de valoración del artículo 15.2 de la LIS no excluye, en todos los casos, la posibilidad de apreciar ánimo de ocultación, debiendo atenderse a las circunstancias concurrentes de cada supuesto. Véase el caso de las operaciones que, incumpliendo los requisitos exigidos, se acogen indebidamente al Régimen especial de Fusiones, Escisiones, Aportación de activos y Canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS. La exclusión de dicho Régimen conduce igualmente a la aplicación de la regla de valoración del artículo 15.2 LIS, estando en ocasiones motivada la imposición de sanción.

        En consecuencia, en el caso que nos ocupa, la falta de presentación de declaración por el Impuesto sobre Sociedades de 1998 evidencia en efecto el ánimo de ocultación del hecho imponible, concurriendo el elemento subjetivo de la infracción. Ello nos lleva a la estimación del recurso de alzada del Director del Departamento de Inspección, siendo conforme la sanción por el Impuesto sobre Sociedades de 1998.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vistas las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA: Estimar el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección, debiéndose anular la resolución de instancia, de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho octavo, confirmando en lo demás sus pronunciamientos. Desestimar los recursos de alzada interpuestos por la obligada tributaria.

Impuesto sobre sociedades
Obligado tributario
Impuesto sobre el Valor Añadido
Inspección tributaria
Valor de mercado
Sucesor
Valor contable
Sociedad de responsabilidad limitada
Actividad inspectora
Obligaciones tributarias
Administración Tributaria del Estado
Deuda tributaria
Caducidad
Procedimiento inspector
Sucesión mortis causa
Ocultación
Principio de igualdad
Infracciones tributarias
Período impositivo
Precio de mercado
Acta de disconformidad
Infracción tributaria grave
Expediente sancionador
Acto administrativo impugnado
Nulidad de actuaciones
Nulidad de los actos administrativos
Incongruencia omisiva
Cuenta de pérdidas y ganancias
Proveedores
Interés legitimo
Derecho a la tutela judicial efectiva
Tutela
Documentos aportados
Días hábiles
Empresas constructoras
Imputación temporal
Tasación pericial contradictoria
Fuerza probatoria
Responsabilidad
Derivación de responsabilidad

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 939/2005 de 29 de Jul (Reglamento General de Recaudación) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 210 Fecha de Publicación: 02/09/2005 Fecha de entrada en vigor: 01/01/2006 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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