Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3367/2005 de 31 de Mayo de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 31 de Mayo de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3367/2005

Resumen

La exclusión de la estimación objetiva en la actividad empresarial de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general (501.3 del IAE) por haber efectuado obras superiores a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), como consecuencia de que el epígrafe 501.3 del IAE, en una nota adicional, establece dicho límite y añade que cuando se ejecute alguna obra en la que se rebase el límite se tributará por el epígrafe 501.1 (Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones) supone pasar a tributar en el citado epígrafe 501.1 del IAE, que se encuentra excluido del régimen de estimación objetiva, en el ejercicio en el que se supere el citado límite y no en el siguiente.

Descripción

        En la Villa de Madrid a 31 de mayo de 2007, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con domicilio en Madrid (28020), calle Infanta Mercedes 37, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 2 de diciembre de 2004, recaída en las reclamaciones ... y ... acumuladas, relativas al contribuyente D. ... con domicilio a efecto de notificaciones en ..., en relación con liquidación de IRPF 1998, por importe de 25.642,37€ y sanción que deriva de la misma.

                                                   ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO: La Inspección de los Tributos de la Delegación de ... de la AEAT le incoó al contribuyente D. ... acta de disconformidad A02 ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1998. En ésta se hace constar que el contribuyente, había declarado ser titular de una actividad empresarial de albañilería y pequeños trabajos de construcción en general (501.3 del IAE). El contribuyente, en el segundo semestre de 1998 efectuó obras para la empresa ..., S.L. por un importe total de 14.946.024 ptas (89.827,41 €) más el IVA. Según manifestó el cliente en diligencia de 12-09-00, de las obras efectuadas, un importe de 9.659.892 ptas. corresponden a una misma unidad de obra, de parte de las cuales efectuó dos presupuestos el 30/06/98, 4.547.276 ptas (27.329,68 €).y 21/07/98, 2.311.856 ptas (13.894,53 €). En la misma diligencia, ..., S.L., manifestó que recibió los dos presupuestos para conocer el coste de las partes subcontratadas por el Sr. ... Lo que quiere decir que, al menos el 21/07/98, el contribuyente ya sabía que el importe de la obra efectuada a ..., S.L. superaría el importe de 6.000.000 ptas (36.060,73 €). El epígrafe 501.3 del I.A.E, en una nota adicional, establece un límite de obras de 6.000.000 ptas (36.060,73 €) y dice que cuando se ejecute alguna obra en la que se rebase el límite se tributará por el epígrafe 501.1 (Construcción completa, reparación y conservación de edificaciones). El contribuyente ha rebasado el límite desde el 21/07/00, como quiera que las primeras facturas del segundo semestre se expiden el 31/07/ 00 (facturas ... y ... la factura ... se expide a ..., S.L. y corresponde a la 1ª certificación de la construcción de las nuevas oficinas-) todas ellas deben formar parte de la actividad del epígrafe 501.1. El contribuyente ejerció durante el año 1.998, dos actividades económicas, la del epígrafe 501.3 durante el primer semestre y la del epígrafe 501.1 durante el segundo semestre. De acuerdo con lo establecido en los artículos 68 y 69 de la Ley del I.R.P.F. y de los artículos 17 al 30 del Reglamento del impuesto, por la primera actividad es posible acogerse a la Estimación Objetiva, por la segunda no, por lo que sería de aplicación la Estimación Directa Simplificada.

        SEGUNDO: El interesado formula alegaciones manifestando su disconformidad con el criterio seguido por la Inspección para concluir que se habían superado los límites para tributar según el epígrafe 501.3 del IAE. Las alegaciones son desestimadas en acuerdo de liquidación de 15 de marzo de 2001, que confirma íntegramente la propuesta inspectora. La deuda liquidada asciende a 4.266.532 ptas (25.642,37 €). Contra la liquidación interpuso el interesado recurso de reposición que se desestima argumentando en el acuerdo desestimatorio los motivos por los que la Inspección concluyó que el contribuyente en el segundo semestre de 1998 ya conocía que el importe de las obras a efectuar a ..., S.L. iban a superar los 6.000.000 ptas (36.060,73 €) y por tanto excedía los límites fijados en la normativa reguladora del IAE para estar en el epígrafe 501.3 y en consecuencia no podía tributar en estimación objetiva. El contribuyente debe estar encuadrado en el epígrafe 501.1, ya que el epígrafe 501.3 no habilita para la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €) y al referirse a presupuesto se hace referencia al valor de realización de la obra entendida como un todo, con independencia de que no se haya presentado presupuesto o se presenten presupuestos parciales. El acuerdo se refiere también al procedimiento seguido para la estimación directa del beneficio de la actividad.

        TERCERO: Los hechos anteriores motivaron la incoación al contribuyente de expediente sancionador por infracción tributaria grave en virtud del artículo 79.a) de la LGT, por dejar de ingresar, dentro de los plazos reglamentariamente señalados, la totalidad o parte de la deuda tributaria. La sanción impuesta al contribuyente se calculó en un 75% de la base sancionable, al incrementar el porcentaje mínimo, 50%, previsto en el artículo 87.1 de la LGT en un 25% por aplicación del criterio de ocultación. La sanción liquidada ascendió a 2.894.029 ptas (17.393,46 €) y fue también recurrida en reposición, manifestando el contribuyente su oposición a la misma al haber cumplido el contribuyente de forma diligente con sus obligaciones tributarias, presentando declaraciones completas y veraces y practicando la liquidación de acuerdo con una interpretación razonable de la norma. El recurso se desestima al no aceptarse que había habido una interpretación razonable dada la claridad de la norma vulnerada.

        CUARTO: Contra ambos acuerdos desestimatorios interpuso el contribuyente reclamación ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de ... ... y ... que se acumulan. Tras la puesta de manifiesto del expediente el interesado formuló alegaciones relativas a la incorrecta interpretación que realiza la Inspección respecto del alcance de las operaciones contenidas en el epígrafe 501.3 del IAE. Las obras ejecutadas constituían obras independientes y como tales han sido presupuestadas y facturadas, siendo el presupuesto siempre inferior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), sin que la Inspección haya aportado prueba alguna que permita concluir o que acredite la existencia de una sola unidad de obra. Se opone además al sistema empleado por el actuario para estimar de forma indirecta la base imponible. El TEAR en resolución de 2 de diciembre de 2004 concluía que el interesado sí había superado los límites en el ejercicio 1998 para encuadrarse en el epígrafe 501.3, ya que realizó una obra para ..., S.L. relativa a la ampliación y reforma de sus oficinas, cuyo importe superó los 6.000.000 ptas (36.060,73 €) y por tanto el interesado tenía que pasar a tributar por el epígrafe 501.1, en lugar de por el 501.3 del IAE, y en consecuencia debía de calcular el rendimiento neto por el régimen de estimación directa. No obstante señalaba el Tribunal en primera instancia, que tanto la regla del IRPF relativa a la exclusión del régimen de estimación objetiva, como la regla del IAE relativa al cambio de epígrafe por variación de las circunstancias coincide en el criterio de que las consecuencias de la modificación deben tener lugar en el ejercicio siguiente. Y en coherencia con ese criterio, al producirse la exclusión del régimen de estimación objetiva por una variación del epígrafe del IAE que corresponde  a la actividad del obligado tributario, esa exclusión y la consiguiente tributación en el régimen de estimación directa, debe tener efecto en el ejercicio siguiente a aquél en que se produjo la variación. Por tanto entendía el Tribunal que al rebasar el contribuyente el límite de facturación previsto en el epígrafe 501.3 en el ejercicio 1998, el cambio de régimen debía producirse en el ejercicio 1999 y la regularización efectuada por la Inspección para el ejercicio 1998 no era correcta en lo relativo al cálculo del rendimiento de la actividad. Anulada la liquidación, acordaba también el Tribunal la anulación de la sanción derivada de la misma.

        QUINTO: Contra dicha resolución interpone el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y manifiesta que discrepa del criterio mantenido por el TEAR de ... ya que entiende que la exclusión del régimen de estimación objetiva se debe efectuar en el ejercicio en que se produjo el incremento del volumen de operaciones y no en el siguiente, pues de otro modo no es posible gravar en su justa medida unos rendimientos que han sido obtenidos excepcionalmente y que son notoriamente superiores a los previstos por el régimen de estimación objetiva pensado para un volumen de operaciones más reducido. Admitir la tesis del TEAR de ... supondría la posibilidad de que el contribuyente manejando las fechas de contratación y facturación, pudiera salir y entrar en el régimen de estimación objetiva a su antojo, eximiendo de tributación aquellas operaciones especialmente voluminosas. El reclamante se remite a una consulta de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2002 en la que se expone este mismo criterio y concluye solicitando que, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada, se declare la exclusión de la estimación objetiva por haber efectuado el contribuyente, obras superiores a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), lo que supone pasar a tributar en un epígrafe del IAE excluido del régimen de módulos, en el propio ejercicio en que se supere el límite y no en el siguiente.

        SEXTO: El contribuyente formula alegaciones a la reclamación interpuesta por el Director del Departamento y manifiesta que la tesis perseguida por dicha reclamación hace una interpretación propia e interesada de la norma intentando cambiar el planteamiento justo y legal que desarrolló el TEAR de ... en la resolución recurrida y que el contribuyente considera justo y señala que de aceptar el criterio que persigue el Departamento de Inspección, en cuanto a la inclusión o exclusión en un determinado régimen, provocaría una grave inseguridad jurídica a los contribuyentes en general.
                                                             
FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO: Concurren en el supuesto los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo, que son presupuesto para su admisión a trámite, en el que se plantea por el director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria si la resolución recurrida del TEAR de ... es ajustada a Derecho.

        SEGUNDO: La resolución del Tribunal Regional de ... confirmaba el criterio de la Inspección en cuanto a que el contribuyente había efectuado una obra por importe superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €) y que la consecuencia directa e inmediata que resultaba de la aplicación de la normativa del IAE era que el interesado tenía que pasar a tributar por el epígrafe 501.1 en lugar de tributar por el 501.3. Esta modificación en el epígrafe del IAE supone que el contribuyente tenga que determinar el rendimiento neto de la actividad por el régimen de estimación directa, ya que a partir del ejercicio 1998, los empresarios dados de alta en el epígrafe 501.3 debían determinar el rendimiento neto por el régimen de módulos en estimación objetiva, salvo renuncia o exclusión, pero los empresarios dados de alta en el epígrafe 501.1 debían de calcular el rendimiento neto por el régimen de estimación directa. Pero, en cuanto al momento en que  debe producirse el cambio de tributación, el Tribunal discrepaba del criterio de la Inspección y concluía que una vez superado el límite de facturación para que el contribuyente se pueda encuadrar en un epígrafe, el período en el que debe producirse el cambio de tributación no es en el mismo ejercicio en el que se supera, sino en el ejercicio siguiente. Mientras que el Departamento de Inspección sostiene que cuando, como en este caso se superan los límites para tributar por el epígrafe 501.3 en el IAE, tributará en el mismo ejercicio en que se superen esos límites, por el epígrafe 501.1, y apoya su argumentación en una consulta de la Dirección General de Tributos de 4 de abril de 2002. Esta es la cuestión única que se plantea en el presente expediente.

        TERCERO: La Instrucción para la aplicación de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobada por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, prevé en su Regla 2ª, que "El mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa." Y la Regla 4ª 1 añade: "Con carácter general el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa".

        En el presente caso el contribuyente se dio de alta en el epígrafe 501.3 del IAE esto es, "Albañilería y pequeños trabajos de construcción en general". Según la citada Regla 4ª el pago correspondiente a esta actividad le faculta exclusivamente para el ejercicio de la misma. El mencionado epígrafe, no autoriza, según la nota contenida en el mismo, a la ejecución de obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas (36.060,73 €) ni superficie en obra nueva o de ampliación que supere los 600 metros cuadrados, "cuando se ejecute alguna obra en que se rebase estos límites se tributará por el epígrafe 501.1". La mencionada "nota" pretende que las obras que prevean un coste superior a la cifra señalada o en las que se prevea que la superficie sea superior a la indicada, pasen a encuadrarse en el epígrafe 501.1, esto es "construcción completa, reparación y conservación de edificaciones".

        La tributación en el IRPF por estimación directa o por el método de estimación objetivo está supeditada, en este caso, a la tributación en el Impuesto de Actividades Económicas. Ya que, si el contribuyente está dado de alta en el epígrafe 501.3 tributará en estimación objetiva, salvo renuncia, pero si en IAE tributa en el epígrafe 501.1, determinará necesariamente el rendimiento de la actividad en IRPF, en estimación directa, al no estar esta actividad comprendida en la relación de actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva para el año 1998 de conformidad con la Orden Ministerial de 13 de febrero de 1998. La normativa del IAE determina que en principio y siempre que se cumplan todos los requisitos exigibles, el sujeto pasivo que paga la cuota correspondiente a una actividad pueda operar en la misma, ahora bien, si está matriculado en una tarifa del IAE y realiza una actividad excluida por la Nota adjunta a la misma, el sujeto pasivo debe tributar, además por la rúbrica correspondiente a la actividad excluida. El sujeto pasivo que está dado de alta en el epígrafe 501.3 no puede efectuar obras con presupuesto superior a 6.000.000 ptas, y la realización de esa obra exige necesariamente que tribute en el 501.1. No es que al superar el límite de presupuesto, deba pasar en el ejercicio siguiente  a tributar en otro epígrafe, sino que ese epígrafe no le habilita en el mismo ejercicio para realizar la obra en cuestión.

        Por tanto en el ejercicio en cuestión, 1998, el contribuyente estando de alta en el epígrafe 501.3 no podía realizar las obras que efectuó para ..., S.L. y para ello, debería haber tributado por el epígrafe 501.1, aunque la previsión inicial fuera inferior y debería haber tributado en el IRPF por el régimen de estimación directa y no en estimación objetiva al no estar la actividad realizada "construcción completa reparación y conservación de edificaciones" en la relación de actividades incluidas en régimen de estimación objetiva en el año 1998. Procede, en consecuencia, estimar el recurso del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

        POR LO EXPUESTO:

        EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en la reclamación, en segunda instancia, interpuesta por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de 2 de diciembre de 2004, recaída en las reclamaciones ... y ... acumuladas, relativas al contribuyente D. ..., en relación con liquidación de IRPF 1998, por importe de 25.642,37€ y sanción que deriva de la misma. ACUERDA: 1) Estimar la reclamación presentada de conformidad con lo expuesto en el último Fundamento Jurídico. 2) y respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución impugnada, declarar que la exclusión de la estimación objetiva por haber efectuado obras superiores a 6.000.000 ptas (36.060,73 €), supone pasar a tributar en un epígrafe del Impuesto de Actividades Económicas excluido del régimen de módulos, en el ejercicio en el que se supere el citado límite y no en el siguiente.

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