Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3367/2009 de 05 de Julio de 2011

Resumen

IVA. Tipos impositivos. Tipo reducido del 4%. Artículo 91.dos.1.4° LIVA y 26.bis.dos.1º, párrafo primero RIVA. Adquisición de vehículos a motor para transporte de personas con minusvalía. Adquirente persona física o jurídica. Plazo de 4 años. Condiciones análogas.

En la aplicación del tipo reducido del IVA al 4% (súper-reducido) a la adquisición de vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida en las condiciones que se establecen en los artículos 91.dos.1.4° Ley 37/1992 y 26.bis.dos.1°, párrafo primero RD 1624/1992 es independiente de la cualidad de persona física o jurídica del adquirente.

El plazo de cuatro años que es exigido en el reglamento también lo es en todos los supuestos, y también cualquiera que sea el adquirente (persona física o jurídica). No obstante, el precepto permite que el plazo sea inferior siempre que concurran condiciones distintas a las de la adquisición anterior. Para ello, no puede tenerse en cuenta exclusivamente el hecho de la adquisición de un vehículo, puesto que este es el hecho concurrente y común en todos los casos, ni tampoco la persona adquirente, sino que se deben considerar el resto de las circunstancias que rodean la adquisición, a fin de comprobar si son análogas o no con las que concurrieron en la adquisición o adquisiciones anteriores: entre otras, la actividad o actividades a las que se destina la adquisición, las personas a las que se destina, el ámbito territorial o geográfico de la actividad. No obstante, estas circunstancias no son las únicas a tener en cuenta, puesto que se trata de un concepto jurídico indeterminado que exige apreciar en cada caso las condiciones concurrentes.

Referencias Normativas.
Ley 37/1992 Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art 91.2.1.4
RD 1624/1992 Reglamento Impuesto sobre el Valor Añadido IVA. Art. 26.bis.2.l

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (05/07/2011), en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), en Sala, interpuesta por X con Número de Identificación ... y actuando en su nombre y representación D. ..., como representantes de la entidad, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes acuerdos:

1).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha  1 de junio de 2009, de la Delegada de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (DCGC) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), interpuesto contra acuerdos desestimatorios que deniegan el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencias de los acuerdos ... y ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3367/2009).

2).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha  2 de junio de 2009, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3428/2009).

3).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha 28 de mayo de 2009, del mismo órgano, interpuesto contra acuerdos desestimatorios que deniegan el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencias de los acuerdos ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., ..., (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3516/2009).

4).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha  27 de octubre de 2009, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 5551/2009).

5).- Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 1277/2010).

6).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha 5 de mayo de 2010, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 2424/2010).

7).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha 5 de mayo de 2010, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 2425/2010).

8).- Acuerdo desestimatorio de recurso de reposición, número de expediente ..., de fecha  5 de mayo de 2010, dictado por el mismo órgano, interpuesto contra acuerdo desestimatorio que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 2426/2010).

9).- Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3425/2010).

10).- Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3435/2010).

11).- Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3714/2010).

12).- Acuerdo desestimatorio dictado por el mismo órgano, que deniega el reconocimiento de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.Dos.4ª , segundo párrafo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA); referencia del acuerdo ... (número de registro de la reclamación en el TEAC, 3715/2010).
                                  
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La DCGC de la AEAT dictó los acuerdos denegatorios de las solicitudes de aplicación del tipo reducido del 4 por ciento en la adquisición de vehículos, a que se refiere el artículo 91.dos.4º, segundo párrafo, de la LIVA; así como los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición interpuestos contra los anteriores, que han quedado reflejados en el encabezamiento de esta resolución.

En dichos acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición se hace constar por parte de la Administración tributaria que para poder aplicar el tipo del 4 por ciento no es suficiente acreditar que se trata de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, sino que también es necesario que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 26.bis.dos del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA).

Añade que la norma no ha establecido respecto del requisito del transcurso del plazo de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones, ninguna diferencia entre las adquisiciones efectuadas por personas jurídicas y personas físicas, pudiendo, tanto unas como otras, aplicar cuando así proceda, este tipo reducido en la adquisición de un solo vehículo y estando sujeto a los requisitos de temporalidad mencionados. Una vez reconocido el derecho para un vehículo, las solicitudes formuladas dentro de los cuatro años siguientes a la adquisición del mismo, han de ser desestimadas, al incumplirse el requisito anterior.

SEGUNDO.- X interpuso reclamaciones económico-administrativas contra los anteriores acuerdos y, puestos de manifiesto los expedientes, presentó escritos de alegaciones en los que, en síntesis, alega:

1).- Se introduce un nuevo elemento en fase de recurso de reposición que no está permitido con arreglo a Derecho.

2).- Ilegalidad del artículo 26.bis.dos.1º del RIVA, pues contraviene el principio de reserva de Ley y preferencia de Ley.

3).- En cualquier caso, la DCGC puede haber incurrido en una incorrecta interpretación del artículo 26.bis.dos.1º del RIVA. Considera el reclamante que el requisito de que "hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones" se aplica sólo a las personas físicas pero no a las personas jurídicas; y que debe entenderse que no existen "análogas condiciones" cuando se adquieren vehículos para atender una necesidad distinta a la anterior.
                                         
FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer de las reclamaciones económico-administrativas que se examinan, que han sido interpuestas en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (LGT) y en el Real Decreto 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (RGRVA), de aplicación a este procedimiento.

Procede la acumulación de las reclamaciones interpuestas, al concurrir el supuesto previsto en el artículo 230.1 de la LGT; siendo la cuestión planteada la de la aplicación del tipo reducido del 4 por 100 en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), en la adquisición de vehículos para personas con movilidad reducida, por la entidad X, cuando no han transcurrido cuatro años desde la adquisición de otro vehículo.

SEGUNDO.- El artículo 91.dos.1.4º de la LIVA dispone que se aplicará el tipo del 4 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguientes bienes:

"Los vehículos para personas con movilidad reducida a que se refiere el número 20 del anexo I del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto artículo de la Ley sobre el Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, en la redacción dada por el Anexo II A del Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Vehículos, y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con minusvalía.

Los vehículos destinados a ser utilizados como autotaxis o autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas, bien directamente o previa su adaptación, así como los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos.

La aplicación del tipo impositivo reducido a los vehículos comprendidos en el párrafo anterior requerirá el previo reconocimiento del derecho del adquirente, que deberá justificar el destino del vehículo.

A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalías aquellas con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento. El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de la Comunidad Autónoma".

Debe advertirse que en la Ley 39/2996, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, se dispone que, en lugar de "minusválidos" o "personas con minusvalía", deberá utilizarse la expresión "personas con discapacidad".

En el RIVA, en su artículo 26 bis.dos, además de recordar que la aplicación del tipo impositivo reducido requerirá del previo reconocimiento del derecho por la AEAT, se dispone en su apartado dos.1:

"Se aplicará lo previsto en el artículo 91.dos.1.4º , segundo párrafo, de la Ley del Impuesto a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o para el transporte de personas con discapacidad en silla de ruedas, siempre q concurran los siguientes requisitos:

1º.- Que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.

No obstante, este requisito no se exigirá en el supuesto de siniestro total de los vehículos, certificado por la entidad aseguradora o cuando se justifique la baja definitiva de os vehículos.

2º.- Que no sean objeto de una transmisión posterior por actos Inter. Vivos durante el plazo de cuatro años siguientes a su fecha de adquisición".

Por tanto, como puede comprobarse la cuestión planteada por la entidad reclamante se refiere, esencialmente, a la interpretación del requisito establecido en el artículo 26.dos.1.1º, en su párrafo primero del RIVA.

TERCERO: Alega en primer lugar la entidad reclamante que se ha introducido un nuevo elemento en fase de recurso que no está permitido con arreglo a Derecho. Aunque no se indica precepto alguno o principio del derecho que haya sido infringido, del escrito de alegaciones se deduce que ello es por cuanto en la resolución del recurso de reposición, la argumentación de la DCGC es otra.

Indica la entidad reclamante que en el acuerdo desestimatorio, la Administración tributaria se basaba en que no se había probado que el destino del vehículo era el transporte habitual de personas con minusvalía en sillas de ruedas o con movilidad reducida y que el órgano gestor no podría verificar el requisito contenido en el artículo 26 bis.dos.1º, párrafo primero del RIVA; mientras en la resolución del recurso de reposición se basa en que, sin perjuicio de que ha quedado probado que la adquisición es para el transporte habitual de personas con minusvalía en sillas de ruedas o con movilidad reducida, la desestimación se produce, solamente, por el hecho de que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.

Dispone el legislador en el artículo 222.4 de la LGT que "la reposición somete a conocimiento del órgano competente para su resolución todas las cuestiones de hecho o de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas en el recurso, sin que en ningún caso se pueda empeorar la situación inicial del recurrente. Si el órgano competente estima pertinente examinar y resolver cuestiones no planteadas por los interesados, las expondrá a los mismos para que puedan formular alegaciones".

Si bien el precepto exige dar el trámite previo de alegaciones en el supuesto que plantea el precepto, esto es, cuando la Administración entre a conocer de cuestiones que no han sido planteadas en el recurso; ni el reclamante en esta instancia señala que sea esta la circunstancia planteada, ni tampoco se observa que el órgano gestor haya introducido en la resolución de los recursos de reposición cuestiones nuevas que motiven la actuación en la forma expuesta en el precepto anterior.

CUARTO: Como se ha indicado, las alegaciones de la entidad reclamante tienen su hilo argumental en la interpretación del requisito establecido en el artículo 26 bis.dos.1.1ª, párrafo primero del RIVA, esto es, "que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones"; alegando en primer lugar la ilegalidad de este precepto, ya que contraviene el principio de reserva de Ley y preferencia de Ley.

Indica la entidad reclamante que no existe ningún límite de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones en la LIVA, y la normativa es taxativa a los efectos de la determinación de qué está sujeto a reserva de Ley, ya que el artículo 133.3 de la Constitución dispone que "todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse en virtud de ley", lo que pone en relación con los artículos 31.3 y 9.3 de la Constitución y 8 de la LGT. Queda patente que el artículo 26.bis.dos del RIVA es ilegal, en tanto vulnera el principio de jerarquía normativa, el principio de reserva de Ley recogidos tanto en la Constitución Española y el de preferencia de Ley en la LGT; no siendo posible que un reglamento pueda limitar un beneficio fiscal como es la aplicación de un tipo reducido, sin apoyo de una norma con rango legal.

Sobre esta cuestión, la adecuación de una norma reglamentaria a la Ley, como también respecto de la adecuación de una Ley a la norma constitucional, es doctrina reiterada y constante de este TEAC que la vía económico-administrativa no es la apropiada para enjuiciar la adecuación de las normas legales a la Constitución o de las normas reglamentarias a las Leyes, ya que, de conformidad con lo previsto en los artículos 226 y 227 y la Disposición adicional undécima de la LGT, el ámbito de competencia material de los órganos de esta vía está limitado única y exclusivamente a los actos de gestión, inspección y recaudación de los tributos (esto es, velar porque los actos económico-administrativos se acomeden a las normas legales y reglamentarias), y no comprende la revisión de las cuestiones de legalidad y constitucionalidad de las normas reguladoras de los mismos, que nuestro Ordenamiento jurídico atribuye en exclusiva a los órganos de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa y al Tribunal Constitucional. En este sentido cabe citar, entre otras muchas, las resoluciones de 23 de junio de 2010 (R.G. ...), 24 de marzo de 2009 (R.G. ...), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), etc

QUINTO: No obstante lo anterior, la entidad reclamante sostiene también en sus alegaciones que el artículo 26 bis.dos.1.1ª del RIVA debe interpretarse, con los argumentos que expone, en el sentido de que el requisito de que hayan transcurrido, al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones, se aplica sólo a las personas físicas pero no a las personas jurídicas. Subsidiariamente, que se interprete que no existen "análogas condiciones" cuando se adquieren vehículos para atender una necesidad distinta de la anterior solicitud de reconocimiento de aplicación del tipo reducido del 4 por 100.

La Ley 6/2006, de 24 de abril, de modificación de la LIVA, dio nueva redacción al artículo 91.dos.1.4º, que recoge la aplicación del tipo reducido del 4 por 100 a la entrega, adquisición intracomunitaria o importación de los bienes que se han señalado en el fundamento de derecho segundo, donde se ha transcrito este precepto.

La novedad de la redacción que da la Ley 6/2006, respecto de la redacción anterior, radica en una ampliación de los supuestos que pueden acogerse a este tipo reducido, esto es, las entregas de bienes amparadas por el tipo del 4 por 100. La anterior redacción establecía la aplicación de este tipo impositivo reducido respecto de los "vehículos para personas con movilidad reducida", sillas de ruedas y autotaxis y autoturismos especiales para el transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas.

La redacción del artículo 91.dos.1.4º de la Ley vigente en la actualidad recoge los supuestos anteriores, pero añade otro: "los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos".

La exposición de motivos de la Ley 6/2006, respecto de este nuevo supuesto, manifiesta: "parece necesario, en orden a la justicia social, proceder a su modificación para aplicar el tipo superreducido del IVA a todas las operaciones de entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones, servicios de reparación o adaptación de vehículos para personas con movilidad reducida, con objeto de incluir todos los vehículos destinados al transporte de estas personas, con independencia de quién sea el conductor, siempre que sirva como medio de transporte habitual para personas minusválidas"; y ello, por cuanto "la aplicación del tipo superreducido del Impuesto sobre el Valor Añadido a estos supuestos (se refiere a los supuestos que contemplaba la norma en la redacción vigente hasta la entrada en vigor de la Ley 6/2006) está llevando, en muchos casos, a interpretaciones poco deseables y contrarias al espíritu que la inspiran".

El Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, da nueva redacción al artículo 26 bis del RIVA, en los términos recogidos en el fundamento de derecho segundo, exigiendo como requisito el que estamos examinando.

Sin embargo, debemos plantear en primer lugar si la Administración tributaria venía exigiendo el citado requisito, esto es, el transcurso del plazo de cuatro años que impedía acogerse al tipo reducido, en análogas condiciones, con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 26.bis, o lo que es lo mismo, entre la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 91.dos.1.4º de la LIVA y la entrada en vigor del precepto reglamentario citado.

A este respecto, es interesante puntualizar como la Administración tributaria exigía dicho requisito. Basta señalar como la Dirección General Tributos, de manera reiterada (entre otras en consultas vinculantes V1485/2006 de 12 de julio de 2006 y V1918/2006 de 27 de septiembre de 2006), había planteado el problema de las condiciones o requisitos que debían exigirse a la hora de aplicar el tipo reducido del 4 por 100 en la adquisición de los bienes a que alude el artículo 91.dos.1.4º de la LIVA. Así, señalaba la DGT lo siguiente:

"La disposición derogatoria segunda de la Ley 37/1992 declara en su apartado 2.º que seguirán en vigor "las normas reglamentarias del Impuesto sobre el Valor Añadido creado por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, en cuanto no se opongan a los preceptos de esta Ley o a las normas que la desarrollan".

En este sentido, sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 58.1.1.º.g) del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en desarrollo de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que no se opone a los preceptos de la vigente Ley 37/1992.

El citado artículo establecía la aplicación del tipo impositivo incrementado a las entregas de determinados bienes con excepción de "los vehículos adquiridos por minusválidos para su uso exclusivo", a las cuales se les aplicaba el tipo impositivo general. Para tener derecho a la aplicación de este tipo más bajo había que cumplir los siguientes requisitos:

1.º Que hubiesen transcurrido al menos cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones.

2.º Que el vehículo para uso exclusivo del minusválido no fuese objeto de una transmisión posterior por actos inter vivos durante el plazo de los cuatro años siguientes a la fecha de su adquisición.

El incumplimiento de este requisito suponía la obligación a cargo del beneficiario de ingresar en la Hacienda Pública la diferencia entre la cuota que hubiese debido soportar por la aplicación del tipo impositivo incrementado y la efectivamente soportada cuando efectuó la adquisición del vehículo.

Por tanto, dado que el artículo del derogado Reglamento del impuesto que recoge estas condiciones no se opone a lo dispuesto en la Ley 37/1992, hay que concluir que estos requisitos se encuentran en vigor y son aplicables a la adquisición de los vehículos a que se refiere el artículo 91.Dos.1.4.º de la vigente Ley 37/1992.

A esto habrá que añadir que el primer requisito no será de necesario cumplimiento cuando haya mediado siniestro total en el vehículo que se intenta sustituir con la compra de uno nuevo".

Indudablemente el tipo impositivo reducido era de aplicación de modo más restrictivo en la normativa anterior a la Ley 6/2006, puesto que, como ya se ha indicado, ésta lo amplía al supuesto que se ha citado con anterioridad: "los vehículos a motor que, previa adaptación o no, deban transportar habitualmente a personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, con independencia de quién sea el conductor de los mismos".

A ello debemos añadir que también la DGT ha emitido consultas vinculantes en relación con la posibilidad de que las personas jurídicas puedan acogerse al tipo impositivo reducido en la adquisición de vehículos destinados al transporte habitual de personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, (así se deduce de las consultas citadas, como también de la V1607/2006 de 27 de julio de 2006, o más recientemente la consulta V0980/2010 de 11 de mayo de 2010, que alude directamente a una asociación sin ánimo de lucro declarada de utilidad pública).

En los acuerdos adoptados por la Administración tributaria en relación con las denegaciones de las solicitudes que ahora examinamos, se indica expresamente que "ciertamente, las solicitudes presentadas al respecto por la entidad desde el 3 de enero de 2007 hasta el 16 de enero de 2008, fueron estimadas por la Administración, reconociéndole el derecho a la aplicación del tipo reducido del 4%, de acuerdo con las manifestaciones de la entidad sobre el destino de los vehículos".

Llama la atención que la Administración tributaria durante el período que acabamos de exponer resolviese de manera positiva las solicitudes presentadas por la entidad reclamante, cuando la exigencia de los requisitos, y en concreto el que estamos examinando ahora, venía exigiéndose en dicho período y así había sido puesto de manifiesto por la DGT de manera reiterada. Ello no supone sino que, de acuerdo con la nueva redacción dada por la Ley 6/2006 al artículo 91.dos.1.4º de la LIVA, y la ampliación de los supuestos en que procede la aplicación del tipo reducido del 4 por 100, se había interpretado el requisito que ahora examinamos (transcurso de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones) de manera que permitía a la entidad reclamante la adquisición de vehículos acreditando que se destinaban de forma habitual al transporte de personas con minusvalía en silla de ruedas o con movilidad reducida, realizando así, como señalamos, una interpretación del requisito acorde con la naturaleza tanto de la entidad que solicita el tipo reducido como de los fines a los que eran destinados los vehículos.

Así se comprende también, como en los acuerdos dictados ahora por la Administración tributaria, objeto de impugnación, se indica que la propia entidad aporta documentación que incluye los distintos programas destinados a personas mayores, enfermos de Alzheimer o personas discapacitadas física, psíquica y sensorialmente con problemas de movilidad, para mantener una vida activa, facilitando el desplazamiento a colegios, centros de día, actividades culturas, de ocio y tiempo libre, etc. Señala la Administración tributaria que para el supuesto de que el vehículo sea adquirido por una persona jurídica, se exige que la misma esté desarrollando actividades de asistencia a personas con discapacidad o, en su caso, cuente dentro de su plantilla con trabajadores discapacitados contratados que vayan a utilizar habitualmente el vehículo; y añade que frente a la primera solicitud formulada, en la que se consideró probado el cumplimiento del requisito acerca de que las personas transportadas fueran de alguna de las dos categorías indicadas en la Ley, admitiendo como prueba el hecho de que la entidad desarrolle, entre otras, actividades de asistencia a personas con discapacidad, sin embargo, dado que junto a dicha actividad, presta muchas otras, ante sucesivas solicitudes, se consideró necesario que probara que el destino de cada uno de los vehículos era par ala finalidad concreta prevista en la norma.

Ahora bien, puesto ello de manifiesto, no incide en que no acreditase la anterior circunstancia, antes bien, la Administración tributaria parece dar por sentado que la entidad solicitante aportó la prueba necesaria para considerar cumplido el anterior requisito puesto que, a continuación alude exclusivamente a que para poder aplicar el tipo del 4 por 100 no es suficiente con lo anterior, sino que se exige que hayan transcurrido, al menos, cuatro años desde la adquisición de otro vehículo en análogas condiciones, indicando  que la norma, respecto al cumplimiento de este requisito, no ha establecido diferencia entre las adquisiciones efectuadas por personas jurídicas y personas físicas, aplicándose el tipo reducido en la adquisición de un solo vehículo.

Modifica así la Administración tributaria el criterio mantenido con la misma entidad en ocasiones anteriores, en concreto durante el período comprendido entre el 3 de enero de 2007 hasta el 16 de enero de 2008; modificación que, aun cuando se observa la amplitud de los acuerdos ahora impugnados, vienen motivados exclusivamente en lo señalado en el párrafo anterior, esto es, que la norma no diferencia entre personas físicas y jurídicas, por lo que sólo puede adquirirse un vehículo cada cuatro años. Requisito que, por otra parte, ya hemos puesto de manifiesto que era de aplicación también al período señalado, lo que nos lleva a señalar la escasa motivación o apoyo argumental en este cambio de criterio sustentado por la Administración tributaria.

No puede desconocerse la dicción del precepto reglamentario, al que queda sujeto también este órgano revisor, e indudablemente el requisito que ahora se examina, el transcurso de cuatro años desde la adquisición de otro vehículo, rige en todo caso, puesto que la norma reglamentaria no distingue entre la naturaleza de las personas adquirentes de los vehículos, por lo que no podemos efectuar una interpretación del precepto que vaya más allá de lo que sus términos claros e inequívocos en este extremo, precisa este precepto. Todo ello, sin perjuicio de las alegaciones que la entidad reclamante realiza acerca de la posible infracción de los principios de legalidad y de reserva de Ley (e inclusive sobre la posible bondad del precepto reglamentario en cuanto a que si se amplían los supuestos de aplicación del tipo reducido es comprensible que los requisitos exigidos no puedan ser los mismos para una persona física y otra jurídica dedicada a una actividad asistencial que comprende un número indeterminado, pero elevado de personas físicas a las que presta servicios que requieren de vehículos en las condiciones de adaptación necesarias para su transporte) que hemos puesto de manifiesto en fundamento de derecho anterior y sobre lo que este TEAC no puede pronunciarse, por no ser de su competencia.

Ahora bien, la entidad alude también a la interpretación que debemos efectuar respecto de los términos en que se pronuncia el precepto reglamentario, en el sentido de que si bien se exige que transcurran cuatro años, sin embargo, añade "en análogas condiciones".

No pueden desconocerse este términos que el legislador reglamentario utiliza en la delimitación del requisito que venimos examinando. Una primera conclusión no puede ser otra que, la adquisición de un vehículo dentro de los cuatro años desde que se adquirió otro, pero realizada en condiciones que no son "análogas" a las que se tuvieron en cuenta o que existieron en el momento de la adquisición de vehículo anterior, debe dar como resultado que pueda y deba admitirse la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100. De la misma forma, la ampliación de los supuestos en que resulta de aplicación del tipo reducido nos lleva a considerar que también respecto de ellos deben analizarse los términos que señalamos.

Conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua por "análogo/a" hemos de entender que tiene analogía con algo; y "analogía" es la "relación de semejanza entre cosas distintas", lo que supone comparar o relacionar dos o más objetos o experiencias, apreciando y señalando características generales y particulares, generando razonamientos y conductas basándose en la existencia de las semejanzas entre unos y otros. Finalmente, por "condición", y conforme a una de las acepciones del Diccionario, hemos de entender la "circunstancias que afectan a un proceso o al estado de una persona o cosa".

En definitiva, si las circunstancias relativas al hecho que estamos examinando (la adquisición del vehículo para destinarlo a las actividades previstas en la norma) son semejantes, diremos que concurren "análogas condiciones" lo que determinaría la no aplicación del tipo impositivo reducido a la adquisición del segundo o ulterior vehículo dentro del plazo de los cuatro años desde que se adquirió el anterior. Por el contrario, si estas circunstancias no son semejantes, estaremos ante "condiciones no análogas" lo que implicará que pueda aplicarse el tipo impositivo, aun cuando no haya transcurrido el citado plazo de cuatro años.

Desde un punto de vista jurídico, podemos señalar que nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado que precisa de una concreción a cada supuesto examinado, atendiendo al conjunto de circunstancias concurrentes que incidan sobre el hecho concreto, en nuestro caso, de la adquisición del vehículo, para compararlo con las circunstancias que concurrieron en la adquisición o las adquisiciones anteriores de vehículos realizadas dentro del plazo de los cuatro años anteriores.

Y para ello, no puede tenerse en cuenta exclusivamente el hecho de la adquisición de un vehículo (cualquiera que sea el modelo adquirido), puesto que este es el hecho concurrente y común en todos los casos (siempre se dará la adquisición de un vehículo, puesto que este es el hecho imponible gravado), ni tampoco que la persona adquirente sea la misma (pues ello será también una condición común a las adquisiciones que realizamos que, en principio impide la aplicación del tipo reducido a la segunda o ulterior adquisición, salvo que no concurran análogas condiciones).

Deberemos considerar el resto de las circunstancias que rodean la adquisición de cada vehículo, a fin de comprobar sin son análogas o no con las que concurrieron en la adquisición o adquisiciones anteriores.

Entre las circunstancias que deberemos tener en cuenta (no puede realizarse una enumeración cerrada o exhaustiva de ellas, puesto que, como hemos indicado nos encontramos ante un concepto jurídico indeterminado que deberemos integrar en cada caso de acuerdo con las circunstancias concurrentes en él) nos encontramos en primer lugar las reflejadas en el propio artículo 91.dos.1.4º, párrafo segundo, de la LIVA, como es la actividad o las actividades para las que se destina la adquisición del vehículo e, indudablemente, ante actividades distintas o diversas deberemos concluir que no concurren análogas condiciones en la adquisición de los vehículos.

También, las personas a las que se destinan los vehículos debe ser otra de las circunstancias a tener en cuenta y que se deduce del propio precepto legal, puesto que vehículos destinados a trasladar habitualmente a un grupo de personas definido (bien por su identificación concreta, bien por otros parámetros) no pueden impedir la aplicación del tipo impositivo reducido a la adquisición de vehículos destinados a trasladar o transportar a grupos de personas distintas al anterior, ya que no concurren análogas condiciones, si consideramos el destinatario o destinatarios a los que se dirige la actividad que se realiza con los vehículos.

En este sentido, deberíamos considerar también el ámbito territorial o geográfico en el que se realiza la actividad o las actividades diferenciadas, puesto que es otra circunstancia importante que determina la existencia de condiciones no semejantes.

Ahora bien, como hemos indicado, las circunstancias que acabamos de señalar, no son las únicas a tener en cuenta, puesto que deberá apreciarse en cada caso, en función de las condiciones que concurran en el supuesto de hecho.

Sí debe advertirse que, de conformidad con el artículo 91.dos.1.4º, párrafo tercero, es al adquirente al que corresponde justificar el destino del vehículo, esto es, la concurrencia de condiciones diferenciadas o no semejantes a las que se produjeron en la adquisición del vehículo anterior o vehículos anteriores, dentro del plazo de cuatro años precedentes a la adquisición del vehículo para el que se solicita el reconocimiento del derecho a aplicar el tipo reducido del 4 por 100.

En este sentido, de los acuerdos ahora impugnados, se deduce que la Administración, si bien denegó el reconocimiento exigido por la Ley, ya había examinado la concurrencia de estas circunstancias pues, como hemos reflejado anteriormente, en ellos se indica que la entidad solicitante aportó documentación sobre los distintos programas sobre el transporte de personas de movilidad reducida, discapacitados, transporte escolar de disminuidos psíquicos, enfermos de Alzheimer y personas mayores; que la Administración consideró probado el cumplimiento del requisito acerca de que las personas transportadas fueran de alguna de las dos categorías indicada en la Ley, y se requirió probar que el destino de cada uno de los vehículos era para la finalidad concreta prevista en la norma; sin que en los acuerdos ahora impugnados pusiera u observara objeción alguna que impida considerar que los vehículos están destinados a la realización de las actividades que indicaba la entidad solicitante en sus diversas solicitudes. Debe considerarse así que en las solicitudes, la entidad solicitante, entre otros aspectos, se refiere a las distintas actividades, localizadas en ámbitos geográficos distintos, incluyendo los distintos programas sociales que realiza, aporta certificados de discapacidad o de movilidad reducida, así como las características de los vehículos adquiridos acreditando la adaptación de los mismos al transporte de las personas indicadas en el precepto, incluyendo en su caso los presupuestos de adaptación, certificados sobre convenios de colaboración o de los contratos de transporte adaptados con diversas instituciones públicas.

Denegadas las solicitudes en cuanto al incumplimiento del requisito previsto en el artículo 26 bis.dos.1.1º, párrafo primero del RIVA, sin embargo, analizado o interpretado en la forma expuesta en esta resolución, debemos estimar en este punto las pretensiones de la entidad reclamante y considerar que existen condiciones que no son análogas  en la adquisición de los diferentes vehículos, por lo que procede la aplicación del tipo impositivo reducido del 4 por 100; todo ello, sin perjuicio de declarar la incompetencia del TEAC para pronunciarse sobre la posible ilegalidad del precepto reglamentario que acabamos de citar, por infringir los principios de reserva de Ley y preferencia de Ley y de jerarquía normativa.

Por lo expuesto,

El TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en  SALA, en las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, que han sido reseñadas en el encabezamiento de esta resolución, ACUERDA, estimarlas en parte, en la forma expuesta en el fundamento de derecho quinto, in fine.