Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3412/2004 de 19 de Enero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Enero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3412/2004

Resumen

No resulta aplicable el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores del Capítulo VIII del Título VIII de la LIS (Ley 43/1995) a la escisión de parte de una cartera de acciones y de créditos a corto plazo, ya que dichos activos no pueden ser calificados como una rama de la actividad, entendida ésta como una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.L. con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de junio de 2004, en el expediente ... relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 1.585.755,9 €.  

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: El 5-6-02 se incoa Acta previa A-02 por el impuesto y ejercicio señalados, incrementándose la base imponible declarada en 609.000.000 pts. al no considerarse aplicable el régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/95 a la escisión parcial, formalizada en escritura pública de 14-1-97, por la que se segregaba del patrimonio de la sociedad el paquete accionarial que ésta tenía en Y, S.A. (el 100% del capital de esta última) y créditos a corto plazo por importe de 9.500.000 pts., activos éstos que se aportaron a una entidad de nueva creación, Z, S.L.

Resulta así una cuota tributaria de 1.281.057,3 € e intereses de demora por 304.698,6 €.

SEGUNDO: Por acuerdo del Inspector Regional de la Delegación Especial de ..., de 15-11-02, se confirma la propuesta de liquidación contenida en el acta.

TERCERO: Interpuesta, el 10-12-02, reclamación económico-administrativa contra la anterior liquidación ante el TEAR de ..., éste la desestima por resolución de 30-6-04, notificada el 19-7-04.

CUARTO: Disconforme con dicha resolución, la interesada interpone el presente recurso de alzada el 10-8-04 mediante escrito en el que se exponen las alegaciones siguientes:

        - La operación realizada constituye una escisión parcial conforme a la normativa mercantil, y habiéndose obtenido la inscripción de la nueva sociedad, Z, S.L., en el Registro Mercantil, debe aceptarse que el 100% de las acciones de Y, S.A. (patrimonio segregado) constituye una "unidad económica" pues el art. 253 del T.R. de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. 1564/1989, normativa a la que se remite en esta materia la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) establece que "En el caso de escisión parcial, la parte del patrimonio social que se divida o segregue deberá formar una unidad económica".

- Dada la similitud de las redacciones de los artículos que definen la escisión parcial en los ámbitos mercantil (art. 253 TR LSA) y fiscal (art. 97.2 b LIS) hay que asimilar los conceptos "unidad económica" y "rama de actividad". De hecho la norma fiscal, art. 97.4 LIS, define la rama de actividad como unidad económica autónoma. En apoyo de esta tesis se aporta Dictamen emitido por un catedrático de Derecho Civil de la Universidad de ...

- La propia Ley 43/95, en el apartado c) del art. 97.2 añadido por la Ley 50/1998, permite la aplicación del régimen especial de diferimiento a las llamadas escisiones financieras (aquellas en que lo segregado son participaciones en el capital de otras entidades) con la única exigencia de que la cartera segregada constituya la mayoría del capital de la sociedad participada. Este es exactamente el caso en cuestión, X, S.L., propietaria del 100% del capital de Y, S.A. transmite todas sus participaciones en la misma a la sociedad que con tal motivo se constituye, Z, S.L.

- La Ley 50/98 no ha venido a crear un nuevo supuesto de escisión parcial acogible al beneficioso régimen del Tít. VIII, Cap. VIII LIS, sólo ha venido a acotar el concepto de rama de actividad cuando estamos ante escisiones financieras. La redacción del art. 97.2 anterior a la Ley 50/1998 englobaba todas las escisiones parciales posibles conforme a la legislación mercantil. La Ley 50/98 viene a restringir el concepto anterior al establecer que, en caso de escisión financiera, sólo cuando lo segregado sea la mayoría del capital de la sociedad participada cabe la aplicación del régimen tributario especial.

- Si de la interpretación del art. 110 LIS se deduce que la opción por el régimen especial es una facultad del contribuyente, efectuada la preceptiva comunicación de tal opción al Ministerio de Economía y Hacienda, "la Administración sólo podrá no considerar aplicable el mencionado régimen tributario si se probase que las operaciones de escisión se realizaron con fines de fraude o evasión fiscal, circunstancia que en ningún momento se ha mencionado en la actuación inspectora".

- La regularización inspectora se basa exclusivamente en la consideración de que la cartera segregada no constituye una rama de actividad, en ningún momento entiende concurrentes fines de fraude o evasión fiscal; en caso contrario tendría que haber incoado un expediente de fraude de ley, lo que no ha hecho. Por tanto, el Tribunal Regional está excediendo el ámbito de las cuestiones planteadas por la liquidación recurrida cuando, en el fundamento de derecho octavo dice: "En opinión de este Tribunal la operación de escisión parcial realizada por la interesada, no fue realizada por un motivo económico válido en el sentido que no tenía por objeto la reestructuración o racionalización de las actividades de las sociedades que participan, sino simplemente el fraude o la evasión fiscal".

                                                                FUNDAMENTOS DE DERECHO


PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada, en el que como única cuestión debatida se presenta la eventual posibilidad de que una escisión parcial en la que lo segregado es un paquete accionarial pueda acogerse al régimen especial del Título VIII, Capítulo VIII de la Ley 43/95.

SEGUNDO: A tenor del art. 97.2 de la Ley 43/1995 (LIS en adelante):

          "Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

..................

b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior".

El apartado 4 del mismo artículo establece:

"Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde el punto de vista de la organización una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan".

La liquidación recurrida, entendiendo que el patrimonio segregado de la recurrente, sus participaciones en Y, S.A. (representativas del total capital de ésta), no constituye una rama de actividad, deniega la aplicación del régimen especial de diferimiento del Tit. VIII, Cap. VIII LIS.

Definida legalmente la rama de actividad como "unidad económica autónoma determinante de una explotación económica", lo que equivale a decir "explotación económica", resulta evidente que una cartera de valores no encaja en tal concepto, concepto que en el ámbito fiscal goza ya de tradición y también se define legalmente, tanto por la Ley 40/98 del IRPF como por la LIS, como la actividad que supone la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción de bienes o de servicios.

Como señala la Inspección, la participación accionarial segregada es sencillamente un elemento patrimonial, no una rama de actividad. Y tal carácter no se desvirtúa por el hecho de haberse segregado junto con tal cartera unos créditos a corto plazo de 9,5 millones pts.

Con la escisión parcial llevada a cabo por la recurrente ni siquiera se segrega su total cartera de valores o una supuesta rama de actividad consistente en la gestión de cartera. Consta en el informe ampliatorio al acta que la entidad tenía participaciones en otras sociedades además de en Y, S.A.

Al no constituir el patrimonio segregado una rama de actividad, la escisión parcial llevada a cabo, dados los términos del art. 97 apartados 2 y 4 LIS, no puede acogerse al beneficioso régimen de diferimiento. En consecuencia procede la aplicación de la normativa general del impuesto. De acuerdo con el art. 15 LIS:

"2. Se valorarán por su valor normal de mercado los siguientes elementos patrimoniales:

......................

d) Los transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial.

...................

3. En los supuestos previstos en las letras a), b), c) y d), la entidad transmitente integrará en su base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los elementos transmitidos y su valor contable".

El valor contable de las acciones Y, S.A. (cuyo patrimonio consiste en un inmueble) en poder de la recurrente era de 10 millones pts. El valor de mercado de tal participación es de 619 millones pts, importe éste por el que los socios de la entidad beneficiaria de la escisión, los mismos que de la escindida, enajenan la totalidad de las  participaciones de la primera (Z, S.L.) el 17-1-07 (fecha de la correspondiente escritura pública), exactamente tres días después de la formalización en escritura pública del acuerdo de escisión (14-1-97). Resulta por tanto una plusvalía de 609 millones pts, en los que la regularización inspectora incrementa la base imponible declarada.

TERCERO: Argumenta la recurrente que el concepto de escisión parcial enunciado por el art. 97.2.b) LIS es coincidente con el mercantil, identificando a estos efectos "la unidad económica" mercantil con la "rama de actividad". Tal identificación resulta sin embargo imposible a la vista de la definición que el propio art. 97, en su apartado 4, da para la rama de actividad. Así lo viene declarando reiteradamente la Dirección General de Tributos (DGT en lo sucesivo) en sus contestaciones a consultas como señala el informe ampliatorio. Y, desde luego, es indudable que la ley tributaria no tiene por qué beneficiar toda escisión mercantil, pudiendo delimitar en los términos que considere oportuno el ámbito del régimen especial como efectivamente hace.

Que la Ley 50/98, al introducir un nuevo supuesto de escisión parcial beneficiada (la escisión financiera - art. 97.2.c) LIS), está innovando la anterior normativa es doctrina común, incluso aceptada por el dictamen anejo al escrito de alegaciones. Dicha innovación es aplicable a los periodos impositivos que se inician a partir del 1-1-99, no por  tanto a una escisión que tiene lugar en 1997 como es el caso; y la Ley 50/98 no da a esta innovación carácter retroactivo alguno. Este criterio no es exclusivo de este Tribunal sino que, además, son abundantes las contestaciones de la DGT, y el informe ampliatorio lo señala, que se pronuncian claramente  sobre la imposibilidad de que la segregación de cartera, o de la gestión de cartera, se acogiera al régimen protegido como escisión parcial hasta el 1-1-99 (Consulta 402/1999 entre otras).

Dada la práctica simultaneidad entre formalización del acuerdo de escisión y enajenación de las participaciones de la sociedad beneficiaria de tal escisión, resulta meridiana la finalidad perseguida con la misma: evitar la tributación por la recurrente en el impuesto sobre sociedades por la plusvalía que se generaría en la transmisión de las acciones Y, S.A.; o, lo que es lo mismo, evitar la tributación en Y, S.A. por la plusvalía que la enajenación del inmueble le hubiera producido.

En estas circunstancias, no puede calificarse de fuera de lugar, como señala la recurrente, la apreciación del TEAR acerca del art. 110.2 LIS, que establece:

"Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo.....".

No es sin embargo necesario acudir a la evasión fiscal para reconocer la procedencia de la regularización practicada por la Inspección, pues la escisión parcial realizada no cumple el requisito, establecido por el art. 97 LIS, de que lo escindido constituya una rama de actividad.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada interpuesto por X, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., de 30 de junio de 2004, en el expediente ... relativo a la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, por importe de 1.585.755,9 €, en SALA ACUERDA: Desestimarlo, confirmando la resolución y liquidación recurridas.

Sociedad de responsabilidad limitada
Patrimonio social
Explotación económica
Evasión fiscal
Fraude
Empresa de nueva creación
Escritura pública
Sociedad participada
Impuesto sobre sociedades
Régimen fiscal Operación de reestructuración
Cartera de acciones
Aportaciones de activos
Canje de valores
Cuota tributaria
Intereses de demora
Liquidación provisional del impuesto
Registro Mercantil
Valor de mercado
Elementos patrimoniales
Cartera de valores
Actividad inspectora
Fraude de ley
Valor contable
Valores representativos del capital social
Plusvalías
Capital social
Tradición
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Diferimiento
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