Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3463/2008 de 03 de Diciembre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 03 de Diciembre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/3463/2008

Resumen

Impuesto sobre Sociedades. Provisiones para riesgos. Sociedades de garantía recíproca y subvenciones públicas.
La interpretación correcta de lo dispuesto en el artículo 13.2.f) LIS a efectos de evitar desimposiciones no queridas por el legislador, es que el contribuyente debe realizar dos ajustes: a) Uno del 100% de los rendimientos provinientes de subvenciones públicas obtenidas y b) Otro del 75% del resto del beneficio una vez restado del beneficio total el importe a) destinado al Fondo de Provisiones Técnicas.
Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, art. 13.2.f).

Descripción

                En la villa de Madrid, a la fecha indicada (03/12/2009), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada interpuesto por la SOCIEDAD X (en adelante X), con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ..., con N.I.F.: ...y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fechas 29-11-2007 (RG ...) y 31-05-2007 (RG ...) relativas, la primera, a recurso de anulación interpuesto frente a la segunda y, la segunda, a Acuerdo de la Administración de la AEAT de ... desestimatorio de solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, habiéndose cifrado su cuantía en 297.010,91 euros.

                                                  ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 25-07-2005 X presentó la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 con resultado de 297.010,91 euros a ingresar, cantidad ésta que fue ingresada en dicha fecha.

SEGUNDO.- Con fecha 28-07-2005 X presentó ante la Administración de la AEAT de ... solicitud de rectificación de autoliquidación con devolución de ingresos indebidos realizados con motivo de la presentación de la referida autoliquidación toda vez "Que en la cuantificación de la base imponible, página 6 del impreso, casilla 544, se consigna una disminución de 5.723.966,68, con la que no se está de acuerdo, por cuanto que entendemos que de acuerdo al artículo 13.2.f) de la Ley del Impuesto no se ha de restar de la cantidad consignada en casilla 543 los rendimientos de las subvenciones antes de aplicar sobre esa cifra el 75%, con tal proceder lo consignado en casilla 544 debió ser 6.031.935,03, existiendo una diferencia de 307.968,35 euros, menor de base que la declarada, que ha dado lugar a un ingreso indebido, en la interpretación que hace esta parte de la expresada norma jurídica de 76.992,09 euros".

TERCERO.- Con fecha 23-06-2006 se dicta por la Administración de la AEAT de ... Acuerdo desestimatorio de la referida solicitud sobre la base de considerar que la pretensión del solicitante supondría una doble deducción de un mismo importe a los efectos de determinar la base imponible del impuesto: el 75% de los rendimientos de subvenciones.

CUARTO.- No conforme con dicho Acuerdo desestimatorio presentó frente al mismo la reclamación económico-administrativa número ... ante el TEAR ... el cual, en fecha 31-05-2007, dictó en primera instancia resolución desestimatoria.

QUINTO.- Frente a dicha resolución del TEAR ... el interesado interpuso recurso de anulación al considerar la concurrencia de incongruencia en la misma ya que, a tenor de su cuantía, a juicio del interesado dicha resolución pone fin a la vía administrativa por lo que no es correcto el plazo de un mes en ella otorgado a efectos de alzada. Dicho recurso de anulación fue desestimado por resolución notificada el 17-12-2007.

SEXTO.- Disconforme con la anterior resolución el interesado interpuso con fecha 16-01-2008 recurso de alzada ante el TEAR ..., para su remisión al TEAC, en el que manifiesta, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, lo siguiente:

(1º) Frente a la resolución recaía en el recurso de anulación (...) que la resolución nº. ... del TEAR ... debió ser dictada en única instancia ya que la cuantía de la misma debe ser cifrada en el importe a devolver solicitado por el interesado, esto es, 76.992,09 euros, cantidad ésta inferior a los 150.000 euros a que se refiere el art. 36 del RD 520/2005 a efectos de definir las instancias.

(2º) Frente a la resolución recaída en la reclamación nº. ... derivada de la interpretación que debe hacerse del artículo 13.2.f) de la LIS, que esa "doble deducción" en que se basa la desestimación de la solicitud y el TEAR nunca ha sido negada por el recurrente; más al contrario lo que éste entiende se que dicho proceder viene justificado por la propia norma jurídica aplicable en interpretación acorde al artículo 3.1 del Código Civil al que remite el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en vigor al momento en que tuvieron lugar los hechos.

                                                     FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurre en el presente recurso de alzada los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar la cuantía de la reclamación económico-administrativa número ... (2ª) Determinar la conformidad o no a Derecho de la desestimación de solicitud de devolución de ingresos indebidos derivada de la interpretación del artículo 13.2.f del TRLIS (R. D. Leg. 4/2004) (anterior 13.2.f) de la Ley 43/1995).

Con carácter previo indicar que el artículo 236.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT/2003) dispone que "Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación..." y el 60.4 del Reglamento General de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RGRVA) dispone que "La resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación", de donde se desprende la corrección del procedimiento seguido por el recurrente.

SEGUNDO.-
La PRIMERA DE LAS CUESTIONES es determinar la cuantía de la reclamación económico-administrativa número ...

          Dispone el artículo 36 del RGRVA: "Cuantía necesaria para el recurso de alzada ordinario. De acuerdo con el artículo 229 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, sobre las competencias de los tribunales económico-administrativos, podrá interponerse recurso de alzada ordinario cuando la cuantía de la reclamación, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, supere 150.000 euros, o 1.800.000 euros si se trata de reclamaciones contra bases o valoraciones. Si el acto o actuación fuese de cuantía indeterminada, podrá interponerse recurso de alzada ordinario en todo caso".

          Por su parte, el artículo 35.1 del RGRVA dispone: "Cuantía de la reclamación. 1. La cuantía de la reclamación será el importe del componente o de la suma de los componentes de la deuda tributaria a que se refiere el artículo 58 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean objeto de impugnación, o, en su caso, la cuantía del acto o actuación de otra naturaleza objeto de la reclamación".

          Finalmente, el artículo 227.2.b) de la LGT/2003 dispone que "En materia de aplicación de los tributos, son reclamables: (...) b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos".

Pues bien, en el recurso de anulación que nos ocupa el acto objeto del mismo es el acto administrativo expreso de confirmación de la autoliquidación presentada por el contribuyente en relación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 y cuya rectificación se solicita por la entidad. La cuantía de dicho acto viene determinada por la cuota de la autoliquidación confirmada (de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35 del RD 520/2005), que asciende a 297.010,91 € y dicha cantidad es superior a los 150.000 € a que se refiere el trascrito artículo 36 RGRVA, criterio que se ha mantenido por este Tribunal para casos como el que nos ocupa en resoluciones tales como las de 19-04-2007 (RG 3667/05) y 16-04-2009 (RG ...), por lo que no cabrá sino confirmar la resolución desestimatoria del referido recurso de anulación,

        TERCERO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES es determinar la conformidad o no a Derecho de la desestimación de solicitud de devolución de ingresos indebidos derivada de la interpretación del artículo 13.2.f) del TRLIS.

           Dispone el referido artículo en su redacción original aplicable al caso:

           "1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.

           2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:

           (....)

          f) Las dotaciones que las sociedades de garantía recíproca efectúen al fondo de provisiones técnicas, con cargo a su cuenta de pérdidas y Ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el artículo 9.º de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 por 100.

         No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas".

         En el caso que nos ocupa el interesado parte siempre de un resultado contable de cero no porque no obtenga beneficios sino porque la totalidad de los mismos los destina a dotar el fondo de provisiones técnicas.

         A partir de ahí, y a tenor de la solicitud de devolución de ingresos indebidos referenciada, el contribuyente pretende realizar tres ajustes extracontables:

        a)
Aumentar el resultado contable en el importe del mismo que no figura como beneficio al destinarse a dotar el saldo del fondo de las provisiones técnicas de la entidad. Ello es debido a que tras dotar la provisión al fondo el resultado contable es de cero en todos los ejercicios al aplicarse el mismo (importe del resultado antes de dotar la provisión) íntegramente a dotar dicho fondo.

b)
Disminuir el resultado contable en el 75% (ya que se supera la cuantía obligatoria) del importe de la dotación al fondo de las provisiones técnicas con cargo a resultados del ejercicio en aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 13.2.f) TRLIS.

c)
Disminuir el resultado contable en el 100% del importe de los rendimientos de las subvenciones recibidas en aplicación de lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 13.2.f) TRLIS.

           De lo anterior se desprende que si restamos por un lado el 75% del total del resultado contable (ya ajustado por el primero de los ajustes) y, por otro y adicionalmente, el 100% del importe de los rendimientos de subvenciones (que ya estaban incluidos dentro del total de dicho resultado contable ya ajustado por el primero de los ajustes) estamos restado por duplicado el 75% de los rendimientos de subvenciones a los efectos de determinar la base imponible del impuesto.

           A tenor de lo dispuesto por el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT/2003), "Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3.º del Código Civil" indicándose en éste último precepto que "Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas".

          Siendo uno de los principios rectores de nuestro sistema tributario el de "capacidad económica" (art. 31.1 C.E. y art. 3 de LGT/2003) no parece razonable que la intención o finalidad de la norma trascrita (art. 13.2.f TRLIS) sea la de admitir una desimposición, esto es, que un mismo importe sea restado por duplicado a la hora de determinar la base imponible tributable de la entidad. En términos de la Sentencia de TSJ de la Comunidad Valenciana (rec. núm. 79/2007) de 14-10-2008 relativa al mismo obligado tributario respecto de la regularización que le fue practicada por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1996 y en la que se planteaba la misma cuestión que ahora nos ocupa:

         "Las subvenciones y sus rendimientos, destinados por la Sociedad de Garantía Recíproca al fondo de provisiones técnicas, integran, ya hemos visto, un supuesto de hecho expreso, para el cual la Ley 43/1995 señala determinadas consecuencias específicas que implican un tratamiento fiscal privilegiado, tratamiento puede resumirse en que tales ingresos no integran la base del Impuesto de Sociedades cuando se destinen al fondo de provisiones técnicas.

          En definitiva, estamos ante un mecanismo regulador ordinario: la previsión específica del segundo párrafo del art. 13.2 f) de la Ley 43/1995 excluye otras más genéricas de la misma ley, ya sean contrarias a los intereses de la parte recurrente, ya le beneficien, como la que se invoca por dicha parte, sin que, por lo demás, encontremos una razón plausible, apoyada en la sistemática de la ley, para que la beneficiaria de la subvención, al cuantificar la base imponible, sea favorecida más allá de no integrar el importe de la subvención y sus rendimientos, pues es cierto que, de seguir la impropia interpretación que propone la recurrente, en la práctica, la reducción de la base excedería notablemente del 100% del importe de los referidos ingresos.

          El motivo no puede ser acogido y con esto desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo".

          No teniendo los rendimientos derivados de las subvenciones públicas obtenidas un tratamiento contable distinto al de su simple integración como ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias, coincide este Tribunal con el criterio de la Inspección y del TEAR al indicar que la interpretación correcta del referido artículo consistirá en la realización de un doble ajuste:

        a)
Del 100% de los rendimientos obtenidos en el ejercicio procedentes de las subvenciones públicas que se hayan destinado al fondo de provisiones técnicas y
          
b) Del 75% (al exceder el importe de las provisiones técnicas de las cuantías obligatorias) del resto del beneficio, una vez descontados los rendimientos a los que nos hemos referido en el apartado a) anterior que ya se habían deducido al 100%, y que se hayan destinado a dotar el fondo de provisiones técnicas.

          En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en resolución de esta misma fecha, relativa al mismo contribuyente, en recurso de alzada número 509/07 referido a los ejercicios 1997 a 2000.

          Se desestiman por tanto las alegaciones actoras confirmándose el criterio tanto del Tribunal Regional como de la Oficina Gestora.

          Por cuanto antecede:
          
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso de alzada número 00-03463-08 interpuesto por la SOCIEDAD X, ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional desestimatorio del recurso de anulación interpuesto frente a la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número ..., así como esta última resolución y el acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos subyacente.

Recurso de anulación
Impuesto sobre sociedades
Reintegro de prestación indebida
Devolución de ingresos indebidos
Fondo de provisiones técnicas
Sociedad de garantía recíproca
Rectificación de la autoliquidación tributaria
Ingresos indebidos
Revisión en vía administrativa
Deuda tributaria
Cuantía indeterminada
Cuenta de pérdidas y ganancias
Actos expresos
Comunicación de datos
Cobertura de riesgos
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Ajuste extracontable
Capacidad económica
Obligado tributario

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

RDLeg. 4/2004 de 5 de Mar (TR. de la ley del impuesto sobre sociedades) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 61 Fecha de Publicación: 11/03/2004 Fecha de entrada en vigor: 12/03/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda

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