Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/348/2004 de 11 de Octubre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 11 de Octubre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/348/2004

Resumen

No se estima que se produzca simulación en los sucesivos aplazamientos de pago que se producen en el caso concreto de una venta entre entidades vinculadas, que se acoge a lo dispuesto en el artículo 19.4 del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) pactando sucesivos aplazamientos en el cobro. El beneficio se debe imputar en el momento en que se produzca efectivamente el cobro, pero se debe realizar también un ajuste de la variación de existencias para imputar el beneficio y no sólo el ingreso de la operación. Es correcta la inclusión en la base imponible de los ingresos en cuentas corrientes no justificados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995), debiendo ser la entidad la que pruebe que no es un incremento injustificado.

Descripción

        En la Villa de Madrid, a 11 de octubre de 2006 en la reclamación económico-administrativa interpuesta ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, por la entidad X, S.L., con NIF ..., y en su nombre y representación por D. A, con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la liquidación practicada por la Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de fecha 21 de octubre de 2003, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1998, 1999 y 2000, y cuantía 365.833,52 €, y el acuerdo de imposición de sanción, de la misma fecha, y cuantía 235.546,35 €.

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 18 de julio de 2003, los servicios de Inspección de la Delegación de ..., incoaron a la hoy reclamante acta de disconformidad (A02) número ..., por el concepto y ejercicio antes citados. En dicha acta se hacía constar que:

1.
Se han aportado los libros de contabilidad principales y auxiliares. El libro de inventarios y cuentas anuales correspondiente a 1999 ha sido diligenciado fuera de plazo.

2.
La fecha de inicio de las actuaciones fue el 13 de noviembre de 2000. A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 347 días.

Con fecha 22 de noviembre de 2002 se le comunicó el transcurso de del plazo máximo de duración de actuaciones el día 26 de octubre del mismo, con los efectos que ello hubiera producido hasta la fecha de recepción de la comunicación del 22 de noviembre. Como quiera que no se ha producido la prescripción de ningún ejercicio se continúan las actuaciones con el mismo alcance y conceptos impositivos.  

3.
El sujeto pasivo tiene como objeto social la compra en subasta pública de bienes muebles o inmuebles y su posterior venta o arrendamiento no financiero.

4.
Se proponen las siguientes modificaciones en la Base Imponible:

Ejercicio 1998:  

        A) Incremento como consecuencia de ingresos bancarios cuyo origen no se ha justificado: 3.355.000 ptas. (20.163,96 €)

        B) Incremento como consecuencia de gastos no deducibles: cuotas de IVA soportado, 189.212 ptas. (1.137,19 €), y sanciones administrativas y recargos de apremio, 70.292 ptas. (422,46 €)

        C) Disminución como consecuencia de contabilización como valor de las existencias lo que tiene la consideración de gastos corrientes del ejercicio: 380.292 ptas. (2.285,6 €)

        D) Incremento como consecuencia de la determinación del valor de las existencias y coste de las ventas de conformidad con la norma de valoración 13 del Plan General de Contabilidad (PGC). El importe de los consumos de explotación asciende a 10.342.778 ptas. (62.161,35 €), por lo que el incremento de la base asciende a 19.815.798 ptas. (119.095,34 €).

Ejercicio 1999:

A) Incremento como consecuencia de ingresos bancarios cuyo origen no se ha justificado: 200.000 ptas. (1.202,02 €)

B) Incremento como consecuencia de la incorrecta aplicación del criterio de imputación temporal de ingresos en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado (artículo 19.4 Ley 43/1995). El importe que debería haberse incluido por este concepto en la Base Imponible es de 83.472.900 ptas. (501.682,23 €).

El sujeto pasivo vende el 15 de diciembre de 1998 determinadas parcelas de un solar a la sociedad Y, S.L., con la que mantiene identidad de socios y administradores, por importe de 166.945.800 ptas. (1.003.364,47 €), aplazando el pago en dos momentos, antes de finales de 1999 el primero, y antes de finales de 2000 el segundo.

Amparándose en la aplicación del citado artículo no imputa el importe de la venta en 1998. Pero llegados 1999 y 2000, tampoco se imputa la totalidad de lo que hubiera correspondido, el 50% en cada uno, al alegar sucesivos aplazamientos en el pago convenidos con la entidad compradora. Ésta sí imputa el coste del solar en sus resultados, habiendo construido y vendido viviendas adosadas sobre dicho solar.

La Inspección estima que ha existido simulación negocial en los sucesivos aplazamientos posteriores a la escritura de compraventa cuyo objetivo no es otro que diferir el pago del impuesto (artículo 25 LGT) por lo que se procede en la regularización a aplicar el régimen tributario correspondiente a los hechos efectivamente realizados por el sujeto pasivo.

C) Disminución como consecuencia de la determinación del valor de las existencias y coste de las ventas de conformidad con la norma de valoración 13 del PGC. El importe de los consumos de explotación asciende a 6.269.332 ptas. (37.679,44 €), por lo que la disminución de la base asciende a 5.110.545 ptas. (30.714,99 €).

Ejercicio 2000:

A) Incremento como consecuencia de la incorrecta aplicación del criterio de imputación temporal de ingresos en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado (art. 19.4 LIS). El importe que debería haberse incluido por este concepto en la Base Imponible es de 83.472.900 ptas. (501.682,23 €), que corresponde al otro 50% del importe de la venta del solar.

B) Disminución como consecuencia de la determinación del valor de las existencias y coste de las ventas de conformidad con la norma de valoración 13 del PGC. El importe de los consumos de explotación asciende a 8.713.147 ptas. (52.367,07 €), por lo que la disminución de la base asciende a 7.157.825 ptas. (43.019,39 €).

        5. Se hace constar que el interesado no ha presentado alegaciones.

        La deuda a ingresar asciende a 365.833,52 €, de los que 314.061,80 € corresponden a cuota y 51.771,72€ a intereses de demora.

SEGUNDO: Se adjunta al acta el preceptivo informe ampliatorio que, en síntesis, se centra en la regularización por el criterio de imputación temporal del artículo 19.4 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS).

El sujeto pasivo vende el 15 de diciembre de 1998, por importe de 166.945.800 ptas. (1.003.364,47 €) determinadas parcelas de un solar en ... a la entidad Y, S.L. con la que guarda identidad de socios y administradores, estableciendo un pago aplazado del precio, del 50% antes del 15 de diciembre de 1999, y del otro 50% antes de 15 de diciembre de 2000. En la declaración del ejercicio 1998 no se incluye el importe de esa venta. En la declaración correspondiente a 1999, si bien computa dentro de la cifra de negocios el importe global de la venta, posteriormente, a la hora de determinar la Base Imponible, practica un ajuste al resultado contable (disminución) por operaciones a plazo por importe de 157.945.800 ptas. (949.273,38 €), lo que se traduce en la tributación efectiva en dicho ejercicio sobre 9.000.000 ptas. (54.091,09 €) (en lo que respecta a dicha venta) en lugar de tributar por la totalidad de la renta que hubiera correspondido al segundo plazo del pago, ya que el ajuste que practica al resultado contable (aumento) para determinar la Base Imponible del ejercicio asciende sólo a 13.977.165 ptas. (84.004,45 €).

La entidad vende parcelas del mencionado solar a Y, S.L. con fechas 23 de junio de 1997, por importe de 12.130.183 ptas. (72.903,87 €), 15 de enero de 1998 por importe de 23.649.478 ptas. (142.136,23 €), 3 de julio de 1998 por importe de 2.000.000 ptas. (12.020,24 €), y 15 de diciembre de 1998 por importe de 166.945.800 ptas. (1.003.364,47 €). En todas las operaciones se pactan precios aplazados, si bien X, S.L. sólo se acoge al artículo 19.4 de la LIS en relación con la última venta.

Los únicos cobros que X, S.L. recibe de Y, S.L. en 1998 relativos a las ventas son de 2.320.000 ptas. (13.943,48 €) y dos pagos de 6.690.000 ptas. (40.207,71 €) cada uno. Durante 1999, 2000 y 2001 se van efectuando cobros que van reduciendo la deuda.

En relación con la venta de 15 de diciembre de 1998, mediante contrato privado de fecha 13 de diciembre de 1999 se estipula un aplazamiento del primer pago, correspondiente al 50% del precio de venta, que debía ser realizado antes del 15 de diciembre de 1999. El 50% ascendía a 83.472.900 ptas. (501.682,23 €). Se manifiesta que 9.000.000 ptas. (54.091,09 €) han sido ya abonados en 1999, y se aplazan los 74.472.900 ptas. (447.591,14 €) restantes hasta antes del 15 de diciembre de 2001, sin interés alguno. Dicho aplazamiento se produce "por determinadas dificultades de tesorería" de la entidad Y, S.L. En el documento suscrito por los representantes de ambas entidades, se ha estampado un sello en el que puede leerse "M", junto a una firma no identificada. Solicitada por la Inspección algún documento que diera fe frente a terceros de la realidad de la fecha en que dicho documento se otorgó, se aportó Acta de requerimiento de 19 de febrero de 2001 efectuada por X, S.L. a D. B como apoderado de M, manifestando éste que el día 14 de diciembre de 1999 comparecieron en su despacho de la oficina de M en ... D. A y D. C el efecto de que efectuara un reconocimiento de las firmas que constaban en el documento privado suscrito por ambos el 13 de diciembre de 1999 en representación de las sociedades Y, S.L. y X, S.L., habida cuenta de que existe un fichero de firmas previo en la sucursal. Tal reconocimiento se realiza estampando el sello y poniendo el fechador en ambas páginas del documento, sin verificar ni entrar a valorar su contenido.

El segundo aplazamiento de la venta de 15 de diciembre de 1998 tiene lugar en virtud de escritura de fecha 22 de diciembre de 2000, aplazando el pago del segundo plazo del solar por importe de 83.472.900 ptas. (501.682,23 €), por no poder atenderlo la entidad compradora, estableciéndose el siguiente calendario de pago:

- el 31 de diciembre de 2001 se satisfará un importe de 3.472.900 ptas. (20.872,55 €)

- durante todo el 2001 se satisfará una suma de 40.000.000 ptas. (240.404,84 €)

- durante todo el 2002 se satisfará una suma de 40.000.000 ptas. (240.404,84 €)

Este aplazamiento devengará el interés legal que corresponda a la fecha de la escritura, que es el 4,75%

El tercero de los aplazamientos de los que tiene constancia la Inspección tiene lugar mediante escritura de 12 de diciembre de 2001. En ella se señala que habiéndose abonado hasta dicha fecha 38.477.165 ptas. (231.252,42 €) y quedando pendiente de pago 128.468.635 ptas. (772.112,05 €), al no poder atender la entidad compradora el pago en la forma establecida en la escritura de 22 de diciembre de 2000, se establece el siguiente calendario de pago:

- hasta el 15 de diciembre de 2002 se abonará la cantidad de 40.000.000 ptas. (240.404,84 €)

- hasta el 15 de diciembre de 2003 se abonará la cantidad de 40.000.000 ptas. (240.404,84 €)

- hasta el 15 de diciembre de 2004 se abonará la cantidad de 48.468.635 ptas. (291.302,36 €).

Al no corresponder al periodo objeto de comprobación, la Inspección no ha solicitado justificación del cumplimiento del pago correspondiente a 2002.

Por otra parte se regularizan las existencias finales en coherencia con los pagos aplazados establecidos.

En cuanto a Y, S.L., sus socios lo son de ambas sociedades desde la constitución y desde 28 de julio de 1998 son administradores solidarios de las mismas.

La operación descrita produce el efecto de la no tributación de la plusvalía generada en la entidad vendedora del solar X, S.L., a la vez que la compradora del mismo deduce el coste del solar en la medida en que procede a la venta de las viviendas en él construidas.

La Inspección se pregunta cuál es la razón económica de las sucesivas prórrogas en los plazos de pago si no es la de evitar el coste fiscal generado por la revalorización del valor del solar, retrasando el pago del mismo y consiguiente tributación de dicha venta. Las partes aducen una finalidad financiera (obtención de liquidez). Sin embargo, teniendo en cuenta que se trata de entidades vinculadas al 100%, la Inspección considera que realmente desde un primer momento los interesados buscaban, con los sucesivos aplazamientos, únicamente retrasar el pago del impuesto correspondiente. La Inspección considera que la falta de liquidez no se da en la medida en que la compradora procede, en los ejercicios 1999 y 2000, a vender viviendas cuyo importe supera el del crédito concedido por X, S.L. Y por otra parte, que la falta de liquidez podría subsanarse acudiendo a un crédito bancario.

A juicio de la Inspección, las operaciones se califican como de simulación. La falta de pago en plazo sólo se entiende en el ámbito de dos entidades vinculadas, ya que entre empresas independientes sería impensable un diferimiento en el pago en las mismas circunstancias (sin estipulación de intereses, sin penalización, en documento privado). La Inspección señala que Y, S.L. efectivamente, no contaba con líquido para hacer frente a la deuda, pero que no había hipotecado todas las viviendas construidas sobre el solar, por lo que podía ahora haber obtenido crédito hipotecándolas. Por ello, la Inspección considera que las aludidas "dificultades de tesorería" no se sostienen. Sobre la base de todo ello, la Inspección considera que existe una simulación negocial absoluta en la actuación del sujeto pasivo, ocultando la inexistencia de negocio bajo la apariencia de un negocio jurídico normal cual es el aplazamiento de pago en una operación mercantil. En consecuencia, se regulariza atendiendo al calendario de pagos estipulado en la escritura de compraventa.

Por otra parte, en la propuesta de regularización se modifica el importe del coste de ventas de cada ejercicio y el de las existencias finales, por dos motivos: en primer lugar, por no haber sido correctamente calculado por la entidad, y en segundo lugar porque al imputarse los ingresos de la venta al 50% en 1999 y 2000, el coste de esta venta se debe imputar en la misma proporción.

TERCERO: Presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Regional practicó, en fecha 21 de octubre de 2003, liquidación definitiva, confirmando la liquidación propuesta en el acta. Este acuerdo fue notificado al obligado tributario el 27 del mismo mes.  

CUARTO: Disconforme con el mismo, la entidad interpuso el 14 de noviembre de 2003 reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central. Puesto de manifiesto el expediente, la interesada presentó alegaciones haciendo constar:

          1. Inexistencia de simulación.

2. Inocuidad de los indicios de que se sirve la Inspección para determinar la simulación.

3. Justificada causa del aplazamiento.

4. Vulneración del artículo 31 de la Constitución (CE)

5. Falta de prueba de los incrementos de patrimonio imputados.

6. Incorrecta valoración de las existencias.

QUINTO: En cuanto al expediente sancionador, previa autorización de inicio del expediente sancionador otorgada por el Inspector Regional, se instruyó expediente sancionador por infracción tributaria grave, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y 63.bis. del RGIT. Vistas las alegaciones presentadas por la entidad, con fecha 21 de octubre de 2003 se dictó acuerdo sancionador. En él se impone una sanción de 235.546,35 €, que corresponde al 75% de la cuota dejada de ingresar, por apreciarse ocultación, y ser la disminución de la deuda superior al 75% en cada uno de los períodos. Este acuerdo se notifica al obligado tributario con fecha 17 de noviembre de 2003.

        SEXTO: Contra este acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha 3 de diciembre de 2003. Puesto de manifiesto el expediente, la entidad presentó las siguientes alegaciones:

          1. Inexistencia de la deuda tributaria que sustenta la sanción impuesta.

2. Improcedencia de la sanción por haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

3. Improcedencia del automatismo en la aplicación de la agravante de ocultación.

SÉPTIMO: Dada audiencia al interesado el 20 de octubre de 2004, de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición Transitoria 4ª de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, respecto a la aplicación, en su caso, de la nueva normativa de infracciones y sanciones regulada en la Ley 58/2003, no consta que se hayan formulado nuevas alegaciones.

                                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en única instancia de la presentes reclamaciones económico-administrativas, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, que se resuelven de forma conjunta de acuerdo con lo previsto en el artículo 34.4 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, siendo las cuestiones a resolver las siguientes: 1. Procedencia de la regularización de los rendimientos imputados según el artículo 19.4 de la LIS. 2. Procedencia de la valoración de las existencias realizada. 3. Procedencia de la regularización de los incrementos de patrimonio. 4. Calificación. 5. Procedencia de la aplicación de la agravante de ocultación.

SEGUNDO: La primera de las cuestiones se refiere al incremento de la Base Imponible como consecuencia de la incorrecta aplicación del criterio de imputación temporal del artículo 19.4 de la LIS. La Inspección argumenta que existe simulación en los sucesivos aplazamientos, con la única finalidad de defraudar a la Hacienda Pública.

Frente a esto, la entidad alega que no existe dicha simulación. Que lo que realmente ha acontecido es la compraventa de unas parcelas integrantes de un solar por Y, S.L. a X, S.L., que es lo que desde el principio constituye el verdadero negocio jurídico. En el ámbito de dicho negocio jurídico realmente celebrado, las partes han pactado modificar el aplazamiento de los pagos inicialmente consensuados con el fin de hacerlos factibles. Que en todo caso el aplazamiento de pago es un aspecto accesorio de la compraventa, y no tiene sentido extrapolar la doctrina de la simulación a este aspecto. Que la simulación ataca a la causa del contrato, que en este caso permanece intacta, y es realizar la compraventa. Que la Inspección atribuye la simulación a la causa de los nuevos aplazamientos, entrando a valorar si, con arreglo a las disponibilidades financieras de Y, S.L. era necesario o era algo evitable, lo que la Administración no puede entrar a valorar, menos en tanto en cuanto ello no tergiversa en modo alguno el Hecho Imponible que sigue siendo la venta de los terrenos y su consiguiente plusvalía.

        Añade que la Inspección se basa en el hecho de que ambas entidades pertenecen a los mismos socios, circunstancia que en ningún momento ha sido negada por las entidades pero que implica, a juicio de la reclamante, únicamente, que la Administración puede valorar si como consecuencia de la aplicación de valores inferiores a los de mercado se  ha producido una tributación inferior o un diferimiento (no amparado por las normas tributarias). A su juicio, como consecuencia de la vinculación se podría establecer intereses de mercado por los aplazamientos, pero no hablar de simulación.

        Alega también que otro de los argumentos de la Inspección para basar la simulación es el hecho de que el primero de los aplazamientos tiene lugar mediante documento privado, al cual la Administración le da el valor del artículo 1227 del Código Civil (Cc). Incluso dice la Inspección que el hecho de que el segundo se instrumente en escritura pública no es óbice para apreciar la simulación. La entidad manifiesta que precisamente por esto no tiene sentido basarse en que se haya realizado en escritura pública o en documento privado para hablar de simulación, ya que como afirma la propia Inspección, la simulación puede tener lugar con independencia de cómo se haya formalizado en contrato. Añade que con independencia de que se haya realizado en documento privado, queda clara la voluntad de las partes de pactar un aplazamiento, primero por el hecho de que hay un aplazamiento posterior, luego por lógica habrá también un aplazamiento en el plazo que vencía primero, ya que los ingresos de Y, S.L. en el 2000 fueron superiores a los del 1999. En segundo lugar por el testimonio de un tercero independiente, como es el apoderado de M, D. A.

        Por último, respecto a la argumentación de la Inspección relativa a la falta de justificación del aplazamiento, alega que Y, S.L. prefirió hacer frente primero a las deudas con terceros. Que la propia Inspección en su informe admite que se ha podido analizar la contabilidad de la entidad pagadora resultando que, si nos atenemos a las disponibilidades líquidas de la misma, no es posible atender el pago estipulado, pero que dichas dificultades podrían haberse evitado acudiendo a un crédito bancario. Frente a esto, la entidad argumenta que precisamente lo que se buscaba era no tener que acudir a la financiación externa, si se podía evitar, y además, que la Inspección no puede entrar a enjuiciar la oportunidad de las decisiones económicas de una empresa, y menos aquello que debería hacer para saldar una deuda con el único fin de que la acreedora pueda imputar los pagos a un determinado ejercicio.

        Por último alega que de acuerdo con el Tribunal Superior de Justicia de ..., "el criterio de caja utilizado por la parte demandante no pretende ocultar ningún Hecho Imponible, ni tampoco impedir que ningún ingreso quede sin computar, sino al contrario, elegir un criterio amplio de periodificación, en virtud del cual tanto los ingresos como los gastos se deben imputar al ejercicio de su realización, puesto que con ello también se refleja la situación patrimonial de la empresa objeto de imposición por el Impuesto sobre Sociedades.".

        Manifiesta también que el artículo 14.2.d) de la Ley de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Real Decreto Legislativo 3/2004, permite la imputación a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Que en este supuesto al ir aplazando los sucesivos vencimientos no han llegado a ser exigibles, pero que, además, la LIS no hace siquiera referencia a la exigibilidad inicialmente pactada, sino a un criterio puramente monetario, al hablar de cuando se efectúen los cobros, lo que debe interpretarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3 del Cc.

TERCERO: El artículo 25 de la Ley 230/1963, General Tributaria, (LGT), disponía: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

        La Inspección considera que existe simulación en el aplazamiento concedido, simulación que califica de absoluta, ocultando la inexistencia de negocio bajo la apariencia de un negocio jurídico normal cual es el aplazamiento de pago en una operación mercantil.

        Este Tribunal no comparte la opinión de la Inspección. Ésta expone que bajo la apariencia de un aplazamiento en el pago, se esconde la inexistencia del negocio. Se deduce que el negocio al que se refiere es el aplazamiento, lo que lleva a preguntarse si la Inspección considera que no existe el aplazamiento porque se ha pagado o porque no se va a pagar. No se puede pensar que entiende que ya se ha pagado porque la Inspección ha comprobado lo contrario. Y en el caso de que se piense que no se va a pagar nunca, entonces habría que entender que el negocio simulado sería la compraventa y el disimulado una donación, y los sucesivos aplazamientos serían los indicios en los que se habría basado la Inspección para llegar a esta conclusión. Pero de lo expuesto por la Inspección y de la regularización realizada, no sólo no se desprende esto último sino que queda claro que no es esto lo que pretende la Inspección. Lo que se argumenta por ésta es que el único motivo para concertar los aplazamientos es el de defraudar a la Hacienda Pública. Pues bien, a juicio de este Tribunal, aun en el caso de que fuera éste el único motivo, ello no bastaría para calificar los aplazamientos de simulados. En todo caso, llevaría a plantearse otras figuras, pero en ningún caso la simulación.

        Pero además, este Tribunal tampoco comparte la argumentación de la Inspección para concluir que ese es el único motivo de los aplazamientos. Una cosa es que como consecuencia de los aplazamientos se deje de ingresar cuota en la Hacienda Pública, y otra concluir que ese es el motivo de la operación. Y además argumentando que se podía haber acudido a un préstamo hipotecario. A juicio de este Tribunal, ello supone valorar las decisiones económicas de una empresa, y pretender que la entidad asuma mayores costes financieros para que no se retrase el devengo del impuesto. Es perfectamente lógico pensar que una empresa, en caso de no tener suficiente liquidez, cancelará primero los créditos cuyo incumplimiento le resulte más gravoso, y en consecuencia, el crédito concedido por una vinculada sería el último en cancelar, ya que además ésta será con la que más fácilmente se puedan renegociar los plazos de pago.

        Por lo tanto, este Tribunal no considera que exista simulación en los aplazamientos concedidos, ni que la finalidad sea exclusivamente la de retrasar el pago del Impuesto sobre Sociedades.

CUARTO: Dicho lo anterior, hay que determinar en que momento se debe imputar la renta derivada de la operación. El artículo 19.4 de la LIS establece: "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondiente cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

        Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

        En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas".

        Pues bien, una vez establecido que no ha habido simulación en el aplazamiento, y teniendo en cuenta que la entidad se acogió a lo dispuesto en el artículo transcrito, hay que concluir que, por aplicación del mismo, el devengo se producirá a medida que se efectúen los correspondientes cobros.

        En consecuencia, se estima la pretensión de la reclamante en este punto.

QUINTO: La siguiente cuestión se refiere a dos incrementos de patrimonio por dos ingresos bancarios en cuentas corrientes de la sociedad, uno por importe de 3.355.000 ptas. (20.163,96 €) en 1998, y otro por importe de 200.000 ptas. (1.202,02 €), por no quedar, a juicio de la Inspección, suficientemente justificada su procedencia y origen. La entidad manifiesta al respecto que se realizaron por error en la cuenta de X, S.L. por los administradores de la sociedad que tenían cuentas bancarias en la misma sucursal. Que no se puede considerar que la existencia de esos ingresos supone la inversión de la carga de la prueba, pues es la Administración la que debe probar la existencia de ese incremento, ya que está en condiciones de exigir información sobre identificaciones y medios de pago y de actuar respecto a terceros de acuerdo con el artículo 111 de la LGT, por lo que el hecho de que se detecte un ingreso en cuenta bancaria no libera a la Inspección de probar que dicho ingreso corresponde a una renta no declarada o que se ha incorporado efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo.

En relación con esta argumentación hay que señalar que el artículo 140 de la LIS establece: "Bienes y derechos no contabilizados o no declarados: Presunción de obtención de rentas.

        1.
Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen registrados en sus libros de contabilidad.

La presunción procederá igualmente en el caso de ocultación parcial del valor de adquisición.

        2.
Se presumirá que los elementos patrimoniales no registrados en contabilidad son propiedad del sujeto pasivo cuando éste ostente la posesión sobre los mismos.

        3.
Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados en libros de contabilidad, minorado en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición, asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto podrá resultar negativo.

        La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los documentos justificativos de la misma o, si no fuere posible, aplicando las reglas de valoración establecidas en la Ley General Tributaria.

        4.
Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo deudas inexistentes.

        5.
El importe de la renta consecuencia de las presunciones contenidas en los apartados anteriores se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

6.
El valor de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 1, en cuanto haya sido incorporado a la base imponible, será válido a todos los efectos fiscales".

El precepto citado recoge una norma tradicional en el Impuesto sobre Sociedades, relativa a los bienes no contabilizados o no declarados, si bien prescinde del término incremento o ganancia de patrimonio no justificada, sin embargo, la noción de presunción de obtención de rentas responde a la categoría anteriormente existente en el Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978 y R.D. 2631/1982, del I.S.) de incrementos no justificados de patrimonio, como consecuencia de activos no contabilizados o pasivos inexistentes. La redacción del artículo 140 no deja lugar a dudas del carácter de su contenido como presunción legal "iuris tantum", se confiere el carácter de renta al valor de adquisición de los bienes aflorados o descubiertos que no constan en la contabilidad de la entidad, así como a las deudas inexistentes contabilizadas y ello con objeto de evitar la no tributación de rentas no declaradas, si bien, en el primer supuesto, se permite que el valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados contablemente pueda minorarse en el importe de las deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición.

En este caso, se han descubierto dos ingresos en cuenta corriente, por lo que opera la presunción del artículo 140, sin perjuicio de que la entidad pueda desvirtuar dicha presunción. Pero es a ella a quien corresponde desvirtuarla, y no a la Inspección, que ya ha descubierto la existencia del dinero no declarado y, de acuerdo con la presunción del artículo transcrito, ya puede incorporarlo a la Base Imponible. No se aceptan, en consecuencia, las alegaciones relativas a que era la Inspección quien debía investigar. Por otra parte, la entidad se ha limitado a manifestar que se ingresaron por error, pero no consta que se devolviesen, y aun si se ingresaron por error, si la entidad se quedó las cantidades en su cuenta corriente, no cabe duda de que se produjo un incremento de patrimonio.

SEXTO: La última de las alegaciones se refiere a la incorrecta valoración de las existencias. La entidad considera que se incluyen por la Inspección erróneamente las parcelas que forman parte del solar de ... transmitidas en escritura de 15 de diciembre de 1998 como existencias finales de 1998, imputando la mitad de su coste al ejercicio 1999 y la otra mitad a 2000, de conformidad con el calendario de pago acordado en un principio por las partes. Alega que esta imputación es totalmente contraria a los criterios contables del Plan General de Contabilidad, ya que las existencias deben darse de baja en el momento en que se produce la transmisión de poder de disposición.

         Pues bien, independientemente de cómo se deba contabilizar, lo que la Inspección ha hecho, aunque el separarlo en dos apartados pueda llevar a confusión, es determinar el beneficio de la venta que se debe imputar en cada ejercicio. Lo que el artículo 19.4 permite no es diferir el ingreso, sino diferir el beneficio de una operación, es decir, la diferencia entre el precio de venta y el coste de adquisición. En este sentido el último párrafo aclara que se realizará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas. Para ello, fiscalmente, en 1998 hay que, o bien hacer un ajuste por el importe del beneficio, o bien hacer dos ajustes, uno negativo que elimina el ingreso por el precio de venta, y otro positivo que elimina el coste de adquisición (en este caso a través de la variación de existencias). En este caso, por la forma de contabilización, el solar se da de baja contablemente en el asiento de variación de existencias, y por lo tanto, hay que hacer un ajuste extracontable que lo elimine, para imputarlo en los ejercicios siguientes.

          En consecuencia, es correcto el criterio de la Inspección, si bien, habrá que imputar el coste de la venta en función de los ejercicios en los que se produzcan efectivamente los cobros, tal y como se ha expuesto en el Fundamento de Derecho Cuarto.

            SÉPTIMO: En cuanto a la calificación del expediente a efectos sancionadores, el artículo 77 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de abril, establece en su apartado 1: "Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes. Las infracciones son sancionables incluso a título de mera negligencia", redacción que se mantiene tras la modificación parcial de la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio. No obstante, y aún habiendo desaparecido en la redacción del precepto toda alusión a la voluntariedad, a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a la Ley 10/85, tal omisión no puede considerarse como la introducción en el ámbito del Derecho Tributario sancionador de un principio de responsabilidad objetiva. La intencionalidad y el grado en que ésta se produce en cada caso ha de ser tenida en cuenta como elemento determinante en la aplicación de las normas que conforman el Derecho Administrativo Sancionador, una de cuyas parcelas es, precisamente, el Derecho Tributario Sancionador, en cuyo ámbito nos estamos moviendo. En efecto, tanto la doctrina del Tribunal Constitucional como la jurisprudencia del Tribunal Supremo y, por reflejo, la doctrina y jurisprudencia administrativas, han venido desechando, de forma reiterada, la implantación de este principio de responsabilidad objetiva en el ámbito tributario. En consecuencia, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadoras o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Administración.

             OCTAVO: En este caso, como consecuencia de lo expuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto, procede sólo valorar la existencia de culpabilidad referida a los incrementos no justificados de patrimonio. Con relación a estos, este Tribunal entiende que  existe al menos negligencia, puesto que la entidad tiene varios ingresos en cuenta corriente que no ha declarado, sin que haya podido justificar el origen de los mismos. Por lo tanto, este Tribunal considera que existe culpabilidad, al menos a título de simple negligencia.

           No obstante, una vez que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, procede anular la liquidación de la que trae causa el expediente sancionador, deberá anularse asimismo la sanción impuesta que deberá ser sustituida por otra que tenga en cuenta exclusivamente el importe dejado de ingresar como consecuencia de los ingresos en cuenta corriente no declarados y deberá aplicar lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003

            Por lo expuesto,

           EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la reclamación económico-administrativa interpuesta por la entidad X, S.L., y en su nombre y representación por D. A, contra la liquidación practicada por Inspección Regional de la Delegación Especial de ... de fecha 21 de octubre de 2003, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1998, 1999 y 2000, y el acuerdo de imposición de sanción, de la misma fecha, ACUERDA: 1. Estimar en parte la reclamación 348/2004. 2. Estimar en parte la reclamación 514/04. 3. Anular el acuerdo de liquidación, que deberá ser sustituido por otro teniendo en cuenta lo dispuesto en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Sexto. 4. Anular el acuerdo sancionador y sustituirlo por otro de acuerdo con lo dispuesto en el Fundamento de Derecho Octavo.

Sociedad de responsabilidad limitada
Impuesto sobre sociedades
Operaciones a plazo
Imputación temporal
Consumos de explotación
Documento privado
Personas o entidades vinculadas
Negocio jurídico
Expediente sancionador
Cuenta corriente
Ocultación
Socios y administradores
Libros contables
Pago aplazado
Pago de impuestos
Bienes muebles
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Plusvalías
Sanciones administrativas
Obligado tributario
Diferimiento
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Gastos no deducibles
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Objeto social
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Valor de adquisición
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Costes de venta
Intereses legales
Administrador solidario
Fecha de la escritura
Elementos patrimoniales
Causa de los contratos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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