Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3524/2005 de 14 de Febrero de 2008

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 14 de Febrero de 2008
  • Núm. Resolución: 00/3524/2005

Resumen

El importe máximo de la dotación por depreciación de acciones no cotizadas, no excediendo del valor contable de las acciones, es la diferencia entre el valor teórico de la participada al inicio y al final del ejercicio aún cuando este último sea negativo, ya que el artículo 12.3 LIS (Ley 43/1995) no dice que cuando el valor teórico al final del ejercicio sea negativo tenga que tomarse como dicho valor el de cero. No es aplicable la deducción por inversiones en producciones audiovisuales, regulada en el artículo 35.2 de la LIS (Ley 43/1995 redacción Ley 50/1998), al no haber acreditado indubitablemente en el caso concreto que concurra la condición de productor.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (14 de febrero de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas por D. ... en representación de X, con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección: de 21 de junio de 2005 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, con deuda tributaria de 671.752,38 €, y de 16-12-05 por el que se impone una sanción de 116.190,95 € derivada de tal liquidación.

                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: X
es la entidad dominante del grupo ..., tributando en el impuesto en régimen de consolidación.

Integran el grupo fiscal como dominadas en el ejercicio 1999:

(...)

En el ejercicio 2000 integran el grupo, además de las anteriores:

(...)

La actuación inspectora se ha limitado a la entidad dominante y las siguientes sociedades dominadas:

- Y, S.A.

- Z, S.A.

          - U, S.A.
          
- T, S.A.
          
El 11-2-05 se incoa Acta A-02 por el impuesto y ejercicios señalados por la que:

          1 - 1.999: Se incrementa la base imponible declarada en 110.471.696 pts. por excesiva dotación a la provisión por depreciación de valores (participaciones de H, S.L.) practicada por X (art. 12.3 Ley 43/1995).

          2 - 2.000: Se considera improcedente la deducción por inversión en producciones audiovisuales (art. 35 Ley 43/1995) aplicada en cuota por T, S.A. por importe de 53.693.764 pts. correspondiente a la serie "A", y ello por no concurrir en tal sociedad la condición de productor a juicio de la Inspección.

          SEGUNDO: Previos los trámites oportunos, por acuerdo de 21-6-05 se eleva a definitiva la propuesta de liquidación contenida en el acta, con una ligera modificación de las cifras liquidadas, resultando una cuota consolidada a ingresar de 555.065,72 € e intereses de demora por 116.686,66 €.

          TERCERO:
Notificada la liquidación el 24-6-05, con fecha 22-7-05 se interpone contra la misma la reclamación económico-administrativa con RG 3524/05. El 3-4-06 y previa notificación de la puesta de manifiesto del expediente para alegaciones se presentan éstas, manifestando en síntesis:

          - Que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones H, S.L. (sociedad ésta que nunca formó parte del grupo fiscal), practicada en 1999 por X que ascendió a 972.255.066 pts. se ha considerado por la Inspección excesiva, en un importe de 110.475.429 pts., no deducible por exceder los límites del art. 12.3 de la Ley 43/1995.

A tenor del citado art. 12.3, "La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de ................. no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo".

La participación de X en H, S.L. ascendió durante el ejercicio en cuestión al 72,99% (72,9986% exactamente) de su capital. La evolución de los fondos propios de la sociedad participada durante el ejercicio 1999 fue la siguiente, en pesetas:
                                                                
100% VT           72,99% VT

Fondos Propios a 31-12-98         280.541.613       204.791.637

Aumento de capital    .........        900.000.000       656.988.000

F.P. a efectos art. 12.3 .......     1.180.541.613        861.779.637

F.P. a 31-12-99  ..................      (294.015.045)     (214.627.063)

Pérdidas del ejercicio ......   1.474.556.658     1.076.406.700

Los fondos propios de H, S.L. a 31-12-99 son negativos. La caída del valor de la participación de X en H, S.L. durante 1999 asciende a 1.076,4 millones pts. En consecuencia, dado que la dotación a la provisión por depreciación contabilizada fue de 972,25 millones pts., cifra inferior a la caída del valor teórico de la participación durante el ejercicio (tenida en cuenta la ampliación de capital habida en el mismo), entiende mi representada que la totalidad de la dotación contabilizada es deducible.

En sus cálculos, entiende la Inspección que el valor teórico o fondos propios de H, S.L. a 31-12-99 es 0, de ahí el exceso (110.475.429 pts.) que entiende producido en la dotación a la provisión por la diferencia entre la practicada de 972,25 millones pts. y los 861.779.637 pts. que considera depreciación deducible.

El concepto de valor teórico contable de una entidad, no definido por la legislación fiscal, es contable y a la doctrina contable debe acudirse para su determinación, doctrina que lo define como activo real menos pasivo exigible, y tal resultado puede evidentemente ser positivo o negativo.

".............. para determinar el concepto de valor contable hay que acudir a la normativa contable, y sobre dicho concepto no cabe ningún tipo de interpretación, ni fiscal ni de ningún otro tipo; así, el citado artículo 23.2 de la Ley General Tributaria establece que "en tanto no se definan por el ordenamiento tributario (cual es el presente caso) los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

".......... el importe de los fondos propios de la sociedad participada (en el porcentaje del 72,9986%) no es 0 pesetas, sino -214.627.063 pesetas, que es la cantidad que debe considerarse (como fondos propios a 31-12-99) para aplicar la limitación del artículo 12.3 de la Ley 43/1995. Por otra parte, y aunque no haya sido objeto de discusión, se deja constancia de que evidentemente la dotación a la provisión del ejercicio 1999 por la depreciación de H, S.L. (....................) no excede del coste de adquisición de la participación .......................".

- En cuanto a la deducción aplicada por T, S.A. por producciones audiovisuales del art. 35.2 de la Ley 43/1995 en el ejercicio 2000, son hechos relevantes los siguientes:

1. T, S.A. (inicialmente denominada G, S.A. y posteriormente F, S.A.) es una productora de cine, televisión, ......... El 5-8-98 T, S.A. firmó un acuerdo con V, Inc. por el que la primera adquirió el formato de la teleserie ... "B" así como el derecho de producir una teleserie derivada de la anterior, teleserie que llegó a denominarse "A" (como anexo IV se adjunta copia del acuerdo).

2. El 3-11-98 T, S.A. firmó un contrato con P en cuya virtud la primera produciría la teleserie "A" y cede los derechos de explotación para el territorio español a P. Se adjunta como Anexo V copia del citado contrato ............".

3. Posteriormente, T, S.A. y P firmaron los días 11-10-99 y 13-3-00 sendas "addenda" al contrato anterior.

4. El 1-12-00 P notificó a T, S.A. su decisión de resolver el contrato de 3-11-98 al amparo de la cláusula 3ª del mismo, esto es por no haberse alcanzado una audiencia media (share) mínima prefijada del 23%. Como Anexo VI se adjunta copia de la carta de resolución del contrato.

5. "El 1 de febrero del año 2001, V, Inc. y T, S.A. firmaron un documento en el que se hace referencia a los hechos anteriores y se ratifica que T, S.A. es la titular del formato y los guiones y se deja constancia escrita de la relación contractual mantenida por ambas sociedades. Se adjunta como anexo VII copia de dicho contrato".

- La deducción por producciones audiovisuales está regulada en art. 35.2 de la Ley 43/1995 cuyo párrafo primero establece: "Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, darán derecho a una deducción del 20 por 100. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero".

Es el art. 120 de la Ley de Propiedad Intelectual el que define la figura del productor, y lo hace diciendo que es la persona natural o jurídica que tiene la iniciativa y asume la responsabilidad de la grabación audiovisual.

"La doctrina mercantil considera que lo importante es que el productor asuma y se responsabilice de las actividades materiales necesarias para la "fijación", o lo que es lo mismo, que tenga la iniciativa y asuma la coordinación de personas y elementos. Junto a lo anterior, y aunque no lo diga expresamente la Ley, sólo es productor quien fija por primera vez un plano o secuencia de imágenes (en este sentido la Directiva 92/100 y la Directiva 93/98...).

Por ello, hay que tomar en consideración cual es la entidad que coordina y realiza las grabaciones, procediendo a hacer la primera fijación de las imágenes  bajo su responsabilidad,..........".

T, S.A. es el productor de la teleserie "A" puesto que tuvo la iniciativa de producirla y realizó bajo su responsabilidad la producción de la misma.

"Adicionalmente, T, S.A. incurrió en gastos de predesarrollo de la serie en el año 1998, que ascienden a 12 millones de pts. aproximadamente (tal y como consta en el expediente............); se trata de nóminas de la gente que realizaba el casting, nóminas de un jefe de producción (que empieza a trabajar en los presupuestos, en la localización de exteriores,...........), nóminas de un primer ayudante de dirección (que es quien lee los guiones, empieza a desglosarlos,...............); es lo que se llama en el sector fase de preproducción".

T, S.A. "es quien procede a hacer la primera fijación de las imágenes bajo su responsabilidad"; el propio contrato con P lo establece así claramente y en diversas ocasiones; "se citan como ejemplos los siguientes:

. Cláusula segunda: "G, S.A. (actualmente T, S.A.) es, por tanto, la única responsable del cumplimiento de todas las obligaciones de carácter laboral, civil, mercantil, fiscal y de pago a la Seguridad  Social que se deriven de ................".

. Cláusula sexta: "G, S.A. será la única y exclusiva responsable de la obtención de las autorizaciones y / o cesiones de derechos de propiedad industrial (marcas y símbolos) y de propiedad intelectual relativos a la creación, adaptación, .............." "G, S.A. responderá en exclusiva frente a cualquier reivindicación o reclamación judicial o extrajudicial que pudieran presentarse por terceros, ..............".

En la práctica, la prueba de este requisito (responsabilidad) es muy fácil porque los platós, decorados, cámaras, actores,............. (en definitiva, todo), lo puso T, S.A. (se deja constancia de que ......................... y que no ha sido en ningún momento puesto en duda por la Inspección).

Por otra parte, hay que resaltar también  el riesgo que asumió T, S.A., en el sentido de que realizó una inversión muy importante (principalmente en construcción de decorados y contratación de artistas, cámaras, ...........) sobre la base de que iba a producir muchos más capítulos de los que finalmente produjo (dicho riesgo finalmente se tradujo en pérdidas porque P resolvió el contrato de 3-11-98, basándose en la cláusula del incumplimiento del share del 23%......................   el riesgo de poder producir por encima del precio pactado con P (que sí tiene un precio cerrado), el riesgo de que un actor muera o tenga un accidente.....................".

De otra parte, T, S.A. "es titular del 100% de los derechos de "A"; así se dice expresamente en el expositivo I del contrato de 3-11-98 con P (...) En virtud del contrato de 3-11-98, T, S.A. cede a P lo que se conoce en el sector como una de las ventanas de explotación (medios por los que las obras audiovisuales son comunicadas al público)."

"...................... la LPI reconoce originariamente al productor unos derechos conexos sobre la grabación audiovisual que le permiten la explotación de la misma; en concreto: derecho de reproducción, derecho de distribución y derecho de comunicación pública.

Una de las fuentes de financiación más importantes de las empresas productoras
son los adelantos que reciben por la cesión de los derechos de propiedad intelectual; los citados derechos se ceden a diferentes agentes dentro del mercado que son los que se van a encargar de explotar las obras en las diferentes ventanas de explotación (preventa de los derechos de emisión a las televisiones y a las distribuidoras); por tanto, si P hubiera sido el productor, no habría necesitado "adquirir" posteriormente los derechos".

"En definitiva, en supuestos como el presente, la explotación de una de las ventanas de explotación (preventa de los derechos de emisión a una cadena de televisión) no implica en absoluto que T, S.A. no sea el productor; negar esto implicaría que, en España, ningún productor tiene derecho a la deducción por producciones cinematográficas o audiovisuales, puesto que, normalmente, tal y como se ha indicado, para llevar a cabo la comercialización de las obras es necesario ceder determinados derechos (así, a título meramente ejemplificativo, los contratos de distribución contienen la cesión del derecho de distribución y de  comunicación pública; para la explotación en salas de cine es preciso que el productor ceda el derecho de reproducción; por su parte, la explotación videográfica comportará la transmisión de los derechos de reproducción en copias en vídeo, etc.)".

"De acuerdo con la estipulación quinta del contrato de 3-11-98, a P únicamente se le ceden los derechos de la serie para el territorio español (y para su emisión por ... de P), correspondiendo el resto de derechos de la serie (es decir, para el resto de países) a T, S.A. y a V, Inc., en los términos del contrato de 1-2-01."

- Del contrato de 3-11-98 entre T, S.A. y P se deduce que P no cumple los requisitos para ser productor:

. Porque frente a lo que ocurre en muchas ocasiones en las que es la cadena de TV quien elige entre uno de sus proyectos y encarga a un tercero su producción, en el caso que nos ocupa es T, S.A. quien, habiendo previamente comprado el formato de la serie a V, Inc., ofrece la  producción de la serie (en la que había trabajado previamente) a P. Es decir, fue T, S.A. quien tuvo la iniciativa de la producción de "A".

Porque ha sido T, S.A. quien ha dirigido y realizado la serie, asumiendo la organización de la producción, en la que P no ha intervenido en absoluto. "Si bien es cierto que en la cláusula octava del contrato se establece que "P podrá designar libremente a uno o varios Delegados de producción para el seguimiento de cada una de las fases de producción de la SERIE", hay que señalar a este respecto (tal y como se alegó en su momento y que no ha sido en ningún momento discutido por la Inspección), que la persona nombrada para realizar las funciones encomendadas se desplazó durante todo el tiempo que duró el rodaje de la serie  (casi dos años) una o dos veces a ... (y volvió en el mismo día), y no intervino en absoluto en la producción (lo cual es lógico y evidente teniendo en cuenta que en una serie por capítulos, que se graba diariamente, quien toma las decisiones es la empresa productora, es decir, el coordinador-editor de guiones). Quien coordina y toma las decisiones en la grabación de la serie es T, S.A.

Porque P no ha aportado medios materiales o humanos a la producción  (al margen del "delegado" antes referido).

Antes de la firma del contrato "sólo T, S.A. era la titular del 100% de los derechos y le cedió a P, en virtud del contrato de 3-11-98, una de las ventanas de explotación (únicamente se han cedido parcialmente los derechos que como productor tiene T, S.A.)."

"Expositivo c): V, Inc. da su más plena conformidad al contrato suscrito con P el 3-11-98 (donde se dice que T, S.A. es titular de la totalidad de los derechos de propiedad intelectual e industrial de "A")."

- Conviene aclarar, y así se hizo ante la Inspección, que la producción audiovisual constituye un elemento de la propiedad intelectual distinto e independiente del "guión" y del "formato", siendo estos dos últimos elementos previos a la producción de la serie. Un guión "es un texto en el que se expone, con los detalles necesarios para su realización, el contenido de un filme o de un programa de radio o televisión, y un formato es una idea muy desarrollada: duración, tipo de serie (si es diaria, por capítulos, ........), número de actores, una sinopsis, una biblia (documentos donde se relacionan los personajes, como interactúan),..........".

Mediante el acuerdo de 5-8-98 T, S.A./V, Inc., la primera adquiere el formato  de la serie para luego producirla.

- "En resumen, T, S.A. es el productor de "A" (nada de los contratos ni de la realidad refleja otra cosa: riesgos asumidos, responsabilidad, medios utilizados,.........); asimismo, de ninguno de los contratos se desprende que P sea el productor (en este sentido, no cumple ninguno de los requisitos establecidos por la normativa mercantil para tener la condición de productor); y por otra parte, sólo T, S.A. era la titular del 100% de los derechos de explotación de la serie".

- En cuanto a la fundamentación jurídica del Informe Ampliatorio, hay que señalar:

"Los argumentos esgrimidos no desvirtúan en absoluto las alegaciones efectuadas en relación a la consideración de T, S.A. como productor.

No se explica cual es el razonamiento jurídico (analizando uno por uno todos los requisitos legales) para considerar que P tiene la condición legal de productor .................

En relación a la necesidad de la contabilización de las inversiones en el balance de la sociedad como inmovilizado material y la permanencia mínima de las inversiones en funcionamiento, hay que señalar lo siguiente:

Ni la normativa fiscal ni la contable establecen que la producción deba contabilizarse como inmovilizado material.

En cuanto al mantenimiento de la inversión, hay que señalar que el término "permanecer en funcionamiento" implica que el activo se aplica al proceso productivo al que se dedica el sujeto pasivo.

- "Finalmente, hay que señalar lo siguiente:

          a) La cuestión debatida es enormemente técnica; su análisis y resolución requiere, por un lado, conocer en detalle el funcionamiento del sector audiovisual y cinematográfico, y por otro, por supuesto, dominar la Ley de Propiedad Intelectual. En este sentido, se deja constancia de que el propio equipo inspector manifestó a mi representada no ser técnico en la materia....; por ello, a finales del año 2004 se suspendieron las actuaciones de inspección en virtud de diligencia de fecha 13 de diciembre del año 2004 (que se aporta como anexo IX) para solicitar informe a la Oficina Técnica de ...; se adjunta como anexo X copia de dicho informe de 18 de enero del año 2005, que es contrario a los intereses de mi representada y que despacha la cuestión, sin realizar en absoluto un análisis detallado, en un párrafo.

          b) ....el equipo inspector comunicó a mi representada que la incoación del acta iba a depender de si P había acreditado la deducción por producciones audiovisuales por esta misma teleserie; una vez que desde la ONI de ... confirmaron que sí se había acreditado, nos indicaron la incoación del acta, ya que no podía haber una duplicidad de deducciones por la misma obra; ................ es evidente que este argumento cae por su propio peso ..............".

- Existe un error  aritmético en el cálculo de la cuota. La suma de las cuotas liquidadas por el ejercicio 1999 (38.666.401 pts. por dotación a provisión cartera no deducible) y el 2000 (improcedente deducción por producciones audiovisuales de 53.693.764 pts.) asciende a 92.360.165 pts. (555.095,77 €).

Sin embargo, el importe que figura en la página 16 del acuerdo de liquidación como cuota es de 92.355.165 pts. (555.065,72 €). Existe pues una diferencia de 30,05 € entre la cuota correcta y la efectivamente practicada y se solicita la correspondiente rectificación del error.

CUARTO:
Tramitado expediente sancionador por el procedimiento abreviado, por acuerdo de 16-12-05 se impone una sanción de 116.190,95 € por "disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones" (art. 79 c) Ley 230/1963) cuantificada en el 50% sobre la base de 232.381,89 € (38.665.094 pts. importe de la dotación por depreciación de cartera - ejercicio 99).

Notificada la sanción el 23-12-05, con fecha 20-1-06 se interpone contra la misma  la reclamación económico-administrativa con RG 663/06. Con fecha 6-6-06, previa puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, se presentan éstas, manifestando en síntesis:

- La falta de motivación del acto que se recurre. Se ha vulnerado el principio de presunción de buena fe y desconocido que la carga de la prueba de la culpabilidad recae sobre la Administración.

- No sólo no ha concurrido dolo o culpa, ni la más leve negligencia en la conducta de mi representada sino que se dotó la provisión por depreciación conforme a una interpretación razonable de la norma, lo que exime de responsabilidad a la misma al amparo del art. 77.4.d) de la Ley 230/1963 (en redacción de la Ley 25/1995).

                                              FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, planteándose como cuestiones a resolver las siguientes:

- Si la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones H, S.L., realizada por X en el ejercicio 1999, es o no deducible en su totalidad a efectos del impuesto.

- La eventual procedencia de la deducción por producciones audiovisuales aplicada por T, S.A. en el ejercicio 2000, cuestión que depende de si T, S.A. ostenta o no la condición de productor de la teleserie.

- Eventual procedencia de la sanción.

De otra parte, efectivamente existe el error aritmético señalado en las alegaciones.

SEGUNDO: Consta en el expediente, y así lo reconoce la Inspección en el informe ampliatorio, que la dotación a la provisión por depreciación de las participaciones H, S.L. practicada por X en 1999 no rebasa el coste de adquisición de la participación.

La parte de esta dotación a la provisión por depreciación que la Inspección entiende no deducible (110,47 millones pts.) resulta de la consideración por ésta del valor teórico de la participada a 31-12-99 como 0, no admitiendo un importe negativo en tal concepto pese a no poner objeción alguna a dicho importe negativo.

Ni el informe ampliatorio, ni el acuerdo de liquidación explicitan motivo alguno por el que proceda considerar como valor teórico de la entidad participada a 31-12-99  el de 0 en lugar del negativo ocasionado por las pérdida sufridas en el ejercicio, sencillamente transcriben el art. 12.3 de la Ley 43/1995 (LIS en adelante) para afirmar a continuación que la dotación deducible según tal precepto asciende únicamente a 861.779.637 pts. y no a las 972.255.066 pts. contabilizadas (cifra ésta que agota el total importe del coste de adquisición de las participaciones H, S.L. tenida en cuenta la dotación a la provisión por depreciación contabilizada en 1998).

Establece el citado art. 12.3 de la LIS por lo que aquí interesa que:

"La deducción en concepto de dotación por depreciación de  los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente".

Lo que debe entenderse por "valor teórico contable" se encuentra definido por el ICAC en Consulta 1-BOICAC núm. 43, de 09-2000 "Sobre el cálculo de las provisiones a realizar en valores negociables no admitidos a cotización en mercados secundarios organizados" en los términos siguientes: "...para la determinación del valor teórico se computarán los fondos propios que figuran en el pasivo del balance, incluyendo con signo positivo: el Capital suscrito, la Prima de emisión, Reservas de revalorización, Reservas, los Remanentes de ejercicios anteriores, las Aportaciones de socios para compensación de pérdidas y el Beneficio del ejercicio, y con signo negativo: los Resultados negativos de ejercicios anteriores, las pérdidas del ejercicio, los Dividendos a cuenta entregados y las Acciones o participaciones propias adquiridas, sea cual fuere el fin para el que se produjo la operación" de donde claramente se desprende que nada impide que el mismo pueda ser negativo.

Por su parte, el precepto trascrito (art. 12.3 LIS) no establece limitación alguna al valor teórico contable de la participada al cierre del ejercicio; no especifica que tal valor tenga que ser cero como límite inferior o no pueda ser negativo, y donde la ley no distingue no cabe hacer distinción, por lo que procede anular la liquidación impugnada en este punto, y, consecuentemente, la sanción impuesta, por cuanto que únicamente se sancionó por esta causa de regularización.

TERCERO: El art. 35.2 de la LIS (en redacción dada por la Ley 50/1998 aplicable a tiempo de los hechos) regula la deducción por producciones cinematográficas o audiovisuales en los siguientes términos:

"Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, darán derecho al productor a una deducción del 20 por 100. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero.

(...)

Las deducciones a que se refiere este apartado se practicarán a partir del periodo impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho periodo podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos sucesivos en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 37 de la presente ley. ...............

Reglamentariamente se podrán establecer las condiciones y procedimientos para la práctica de esta deducción."

Es claro a tenor de este artículo (no desarrollado reglamentariamente) que la deducción corresponde al productor de la serie audiovisual.

Comprobada por la Inspección la deducción por producciones audiovisuales declarada por T, S.A. en el ejercicio 2000, de 274.529.142 pts., correspondiente al coste de producción de la teleserie "A" que ascendió a 1.372.642.711 pts., y de la que se aplica en el ejercicio 53.693.764 pts., la Inspección considera que no le resulta aplicable por no concurrir en tal sociedad la condición de productor.

En nuestro derecho, la única definición existente de la figura del productor de grabaciones audiovisuales es la contenida en el art. 120 del T.R. de la Ley de Propiedad Intelectual (R.D.Leg. 1/1996, LPI en adelante), a cuyo tenor:

"1. Se entiende por grabaciones audiovisuales las fijaciones de un plano o secuencia de imágenes, con o sin sonido, sean o no creaciones susceptibles de ser calificadas como obras audiovisuales en el sentido del artículo 86 de esta Ley.

2. Se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual".

Tanto el informe ampliatorio como el acuerdo de liquidación  niegan la condición de productor a T, S.A. sobre la base de las siguientes afirmaciones (en cursiva):

1. La relación contractual entre T, S.A. y V, Inc. se concreta en que esta última "concede a T, S.A. la representación exclusiva para negociar en la venta del formato y los guiones de la teleserie".

Tal afirmación se refiere indudablemente al rotulado "Acuerdo de G, S.A. (luego denominada T, S.A.) con VR para la realización de la serie "B" para P", acuerdo que, firmado por las partes, se remite a T, S.A. por el Presidente de VT con carta fechada el 5-8-98.

Claramente, como alega la recurrente, se trata de un precontrato; en él quedan importantes puntos a concretar en el futuro, entre otros quién elaborará los guiones de la serie o la filial de VR que percibirá el 50% del beneficio. Sin embargo, de su tenor literal no cabe deducir que la iniciativa de la producción corresponda a T, S.A.

2. T, S.A. "no produce la serie en calidad de titular de los derechos, sino por encargo de P. Se citan a continuación el contrato suscrito por T, S.A. con P de 3-11-98, las dos addenda a tal contrato de 11-10-99 y 13-3-00, y la resolución del contrato de 3-11-98 unilateralmente por P y comunicada a T, S.A. el 1-12-00.

3. "La iniciativa para contratar, y para resolver el contrato (...), le corresponde a P, como de hecho ejercitó el 1-12-2000, resolviendo unilateralmente el contrato.

4. La responsabilidad económica de la producción de la obra, no recae en T, S.A., en cuanto que no comienza la producción de la misma hasta que P no compra los derechos, y encarga la realización de la serie mediante el citado contrato.

5. T, S.A. no ostenta la titularidad de los derechos de reproducción, titularidad y exhibición de la misma, puesto que los ha cedido y vendido a P, al menos con relación a España".

Hasta aquí las afirmaciones de la Inspección.

De las alegaciones de la recurrente, plasmadas en los antecedentes de hecho, no puede deducirse indubitablemente que las dos circunstancias en que la Ley de Propiedad Intelectual (art. 120.2) cifra la condición de productor, tener la iniciativa y la responsabilidad de la grabación audiovisual, concurren en T, S.A. como sostiene la recurrente.

De otra parte, es un hecho que la deducción por la producción de la serie "A" fue aplicada por P, así consta en la documentación inspectora.

Evidentemente una misma producción audiovisual no puede dar lugar a dos deducciones en sujetos pasivos distintos. La LIS únicamente prevé la concurrencia de un productor: sólo el productor tiene derecho a la deducción.

Ante la complejidad que entraña la identificación de la persona del productor, que implica un profundo conocimiento tanto de la LPI como del sector audiovisual, los actuarios dirigieron una consulta en tal sentido a la Oficina Técnica acompañada de la documentación obrante en el expediente.

Mediante informe fechado el 18-1-05, la Oficina Técnica responde la cuestión planteada por los actuarios concluyendo literalmente:

"De la documentación obrante en el expediente (informe del actuario, contratos y alegaciones de la productora G, S.A.) puede señalarse como conclusión a efectos de la calificación como productor que las conclusiones realizadas por el inspector actuario, en orden a la calificación como productor de P parecen  las más conformes con los criterios de la Dirección General de Tributos, teniendo en cuenta las alegaciones presentadas por G, S.A., y que, por tanto procede regularizar la deducción por inversiones practicada por G, S.A.".

La primera de las cláusulas de tal contrato (3-11-98) establece: "El objeto de este contrato es la producción íntegra y la ejecución material completa por G, S.A. de doscientos cuarenta (240)  episodios de LA SERIE, de una duración aproximada de  ...... cada uno y que se rodará en ... y será grabada en vídeo, de acuerdo con el proyecto de producción presentado por G, S.A. y aprobado por P que se acompaña como ANEXO ..............".

La cláusula SEGUNDA del contrato reza: "G, S.A. se compromete a desarrollar cada una de las fases que integran la producción objeto de este contrato.

G, S.A. es por tanto la única responsable del cumplimiento de todas las obligaciones de carácter laboral, civil, mercantil, fiscal y de pago a la Seguridad Social que se deriven de sus relaciones con el personal y los proveedores de bienes o servicios que intervengan o participen en la producción de la SERIE, eximiendo expresamente a P de toda responsabilidad ante cualquier reclamación de dicho personal, proveedores o terceros derivada del incumplimiento de  dichas obligaciones."

La cláusula TERCERA del mismo contrato establece que "P podrá resolver anticipada y unilateralmente el presente acuerdo en el supuesto de que la audiencia media (share) obtenida por la emisión de los veinte (20) primeros episodios de la SERIE no alcanzase el 23% del share. A partir de la emisión del capítulo veintiuno (21), P tendrá, asimismo, la facultad de resolución anticipada en el supuesto de que la audiencia media obtenida por la emisión de cualesquiera quince (15) capítulos consecutivos no alcanzase el 23% del share. A efectos de medición de audiencia se tomarán los datos facilitados por ... o la entidad de audimetría que la sustituya en el futuro.

La resolución unilateral motivada por esta circunstancia, no dará lugar a compensación económica o indemnización a favor de G, S.A. ............".

De acuerdo con la cláusula QUINTA del contrato: "G, S.A. cede a P, en exclusiva, para el territorio de España,  ....................., la totalidad de los derechos de explotación de los episodios de la SERIE producidos en virtud de este contrato, que comprenden los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública, y los de doblaje y subtitulado de dichas obras audiovisuales, ................

Los derechos adquiridos por P incluyen, expresamente, la explotación de los mismos, sin limitación temporal y para la realización de un número ilimitado de pases, por ... de P. en los ámbitos de cobertura que, en cada momento, le sean propios.

Conforme a la cláusula SÉPTIMA, se pacta un precio por cada capítulo de la serie, que es de 4,3 millones pts. De tal precio y respecto de los 60 primeros episodios, un 30% se cobra por T, S.A. por terceras partes en distintos momentos antes del inicio de la fase final de preproducción pagándose por P el restante 70% "el primer día 5 del mes siguiente, una vez trascurridos 90 días desde la recepción de conformidad por P de cada uno de los episodios."

Para la calificación del clausulado debe tenerse en cuenta que el artículo 1256 del Código Civil establece que "La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes", precepto aplicable al contrato de compraventa, el cual, además, es de tracto único y, en principio, no admite una cláusula de "conformidad" en la recepción.

En cambio, para el contrato de arrendamiento de obra, que es de tracto sucesivo, el artículo 1594 del mismo Código señala que "El dueño puede desistir, por su sola voluntad, de la construcción de la obra aunque se haya empezado..." y el artículo 1598 prevé que se pacte la ejecución de la obra "a satisfacción del propietario", lo cual coincide con las cláusulas estipuladas por las partes.

En consecuencia, este Tribunal, tras el estudio adicional de las alegaciones presentadas por la recurrente, debe adoptar idéntica conclusión.

Por lo demás, señalan tanto el informe ampliatorio como el acuerdo de liquidación que "la normativa fiscal permite la deducción de las inversiones, siempre y cuando se cumplan los siguientes requisitos: a)  contabilización como inmovilizado material y b) permanencia mínima de las inversiones en funcionamiento."

La realidad, como alega la recurrente, es que ni la LIS ni su Reglamento de desarrollo, y tampoco la normativa contable, obligan a la contabilización de la inversión como inmovilizado material.

En cuanto a la permanencia mínima de las inversiones en funcionamiento, establece el art. 37.3 de la LIS (en redacción dada por la Ley 40/1998 aplicable "ratione temporis") que "Los elementos patrimoniales afectos a las deducciones previstas en los artículos anteriores deberán permanecer en funcionamiento durante cinco años o durante su vida útil si fuere inferior".

Al respecto señala el acuerdo liquidatorio que "La entidad según afirma en su escrito de alegaciones ha procedido a la contabilización como existencias. En consecuencia con lo expuesto, procede confirmar la regularización propuesta por la inspección tributaria".

La concreta contabilización de la producción audiovisual es algo distinto e independiente de la permanencia en funcionamiento, siendo ésta última la exigida por el art. 37.3 de la LIS. Y la permanencia en funcionamiento de la inversión puede bien describirse como la efectiva contribución al proceso productivo de la empresa, o, si se quiere, a la obtención de sus ingresos empresariales, punto éste sobre el que nada objeta la Inspección.

En definitiva, aunque debe reconocerse la razón que asiste a la recurrente en estos puntos marginales, no puede reconocerse en T, S.A. de manera indubitada la condición de productor, por lo que procede ratificar la liquidación impugnada en este tema.

El titular de la Vocalía Tercera formula voto particular.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por X contra los acuerdos del Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección: de 21 de junio de 2005 por el que se liquida el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 y 2000, con deuda tributaria de 671.752,38 €, y  de 16-12-05 por el que se impone una sanción de 116.190,95 € derivada de tal liquidación, en SALA ACUERDA: 1º) Estimar parcialmente la reclamación nº. 3524/05 anulando la liquidación objeto de la misma la cual debe ser sustituida por otra ajustada a lo dicho en el fundamento de derecho segundo de la presente resolución. 2º) estimar la reclamación nº. 663/06, anulando la sanción objeto de la misma.

Sociedad de responsabilidad limitada
Responsabilidad
Fondos propios
Grabación
Inversiones
Propiedad intelectual
Recibo de salarios
Entidad dominante
Resolución de los contratos
Valor contable
Sociedad participada
Derechos de explotación
Derecho de reproducción
Impuesto sobre sociedades
Derecho de propiedad intelectual
Deuda tributaria
Inmovilizado material
Base de deducción
Actividad inspectora
Liquidación provisional del impuesto
Relación contractual
Intereses de demora
Aumento de capital
Derecho de propiedad industrial
Accidente
Derecho de comunicación
Contrato de distribución
Comercialización
Voluntad unilateral
Período impositivo
Beneficios fiscales
Expediente sancionador
Entidad participada
Presunción de buena fe
Error aritmético
Dolo
Carga de la prueba
Culpa
Mercado secundario de valores
Prima de emisión

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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