Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3560/2005 de 19 de Enero de 2007

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 19 de Enero de 2007
  • Núm. Resolución: 00/3560/2005

Resumen

Resulta aplicable al lease-back el párrafo cuarto del artículo 11.3 de la LIS (Ley 43/1995) y el cesionario continuará la amortización en idénticas condiciones y valor que antes de la transmisión, aun cuando el arrendamiento financiero posterior a la transmisión reuna las condiciones para ser un contrato de leasing de los contemplados en el artículo 128 de la LIS, pues este precepto no contempla dicha operación.

Descripción

           En la villa de Madrid, a 19 de enero de 2007 vistas las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovidas por D. ... nombre y representación de X con C.I.F.: ... con domicilio a efectos de notificaciones en ..., como sociedad dominante del grupo consolidado ... contra actos de liquidación tributaria de la Oficina Nacional de Inspección de 30 de agosto de 2005, relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999 y 2000, por importes de 246.110,90 € (40.949.408 pesetas) y 166.717,48 € (27.739.455 pesetas), respectivamente.

                                                ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 15 de julio de 2005, la Oficina Nacional de Inspección, incoó a X Sociedad dominante del Grupo, actas de disconformidad, modelo A02, números ... (Ejercicio 1999) y ... (Ejercicio 2000), por el Impuesto de referencia. Con la misma fecha emitió los correspondientes informes ampliatorios.

A los efectos de las presentes reclamaciones destacan, entre otros extremos:

El obligado tributario presentó dentro de los plazos reglamentarios como Sociedad Dominante del Grupo Consolidado ..., las correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto impositivo y ejercicios de referencia.

Las sociedades del Grupo que han sido comprobadas son las siguientes:

Dominante: X.

Dominadas: Y.

Z.
        
W.
        
T.

                        V.

S.
        
En el curso de las actuaciones se han extendido las diligencias que se especifican en el cuerpo del acta. Mediante diligencia de fecha 22 de junio de 2005 se procedió a poner de manifiesto el expediente y a abrir el preceptivo plazo de audiencia al interesado, manifestando el mismo su decisión de no efectuar alegaciones ni aportar nuevos documentos o justificantes.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, se extendieron las correspondientes diligencias modelo A04 respecto a las entidades del grupo que fueron objeto de comprobación, en las que se exponen los ajustes que en relación con lo declarado considera pertinente efectuar el actuario.

Con la misma fecha 15 de julio de 2005 fueron incoadas dos Actas de Conformidad, una por cada ejercicio, en las que se incorporaron todos los ajustes con los que la entidad se había mostrado conforme.

        El objeto de las actas A02 lo constituye, en síntesis, la no procedencia de la admisión de los ajustes extracontables negativos efectuados por la entidad en su declaración-liquidación, por operaciones de arrendamiento financiero, por importe de 91.423.514 pts (549.466,39 €) en 1999 y 103.066.801 pesetas (619.443,95 €) en 2000, cuantías por las que el actuario considera que debería incrementarse la base imponible declarada. Tales ajustes proceden de una operación de lease-back, en la que la entidad transmitió los bienes en 1990

        Se proponen en consecuencia las siguientes deudas tributarias:

Ejercicio 1999: 246.189,92 €, integrada de cuota e intereses de demora.

Ejercicio 2000: 166.773,68 €, integrada de cuota e intereses de demora.

          SEGUNDO.- El día 21 de julio de 2005 la entidad formuló dos escritos de alegaciones, uno para cada una de las Actas, pero con idéntico contenido, donde manifiesta escuetamente que la disconformidad se basa en no considerar aplicable a las operaciones de arrendamiento financiero realizadas el artículo 11.3 de la Ley del Impuesto y sí, por el contrario, el artículo 128 regulador del Régimen de los contratos de Arrendamiento Financiero.

        TERCERO.- Con fecha de 30 de agosto de 2005 el Inspector Jefe Adjunto al Jefe ONI dictó los pertinentes acuerdos de liquidación tributaria, confirmando las propuestas inspectoras, si bien modificando ligeramente los intereses de demora, resultando unas deudas tributarias de:

Ejercicio 1999: 246.110,90 €, comprensiva de cuota e intereses de demora.

Ejercicio 2000: 166.717,48 €, comprensiva de cuota e intereses de demora.

Dichos acuerdos se notificaron a la interesada el 30 de agosto de 2005.

        CUARTO.- Contra los referidos acuerdos de liquidación, el 29 de septiembre de 2005 se presentan por la interesada dos Reclamaciones Económico-Administrativas, en el Registro de la ONI, para ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, donde tienen entrada el 19 de octubre siguiente, y se les asignan los números de registro: RG. 3561-05, el correspondiente al IS 1999 y RG. 3560-05, el correspondiente al IS. 2000, siendo ambos acumulados.

Puestos de manifiesto los expedientes, la interesada formuló escrito de alegaciones el 24 de marzo de 2006, manifestando, en síntesis que la única cuestión debatida consistía en determinar la procedencia de los ajustes negativos practicados en las bases imponibles como consecuencia de la aplicación del artículo 128 como opina la entidad  o, su improcedencia, como opina la Inspección por aplicación del artículo 11.3, ambos de la Ley 43/1995.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente con arreglo a la normativa, los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central, en las que se plantea la cuestión de si proceden o no los ajustes extracontables negativos por operaciones de arrendamiento financiero practicadas por una de las sociedades del grupo.

SEGUNDO.- Del expediente se desprenden los siguientes datos relevantes, habiéndose de hacer constar que la interesada no discrepa respecto de los hechos sino en relación con la normativa aplicable:

En abril de 1998 Y celebró con R un contrato de arrendamiento a cinco años, de un conjunto de elementos de ... Previamente Y había vendido a R por un precio estipulado de 530.134.962 pts. Como consecuencia de la operación Y recogió dentro del Inmovilizado Inmaterial dos activos identificados respectivamente como ... y ..., por un valor contable igual al precio de venta a R, es decir, por 530.134.962 pts. Los citados elementos del inmovilizado fueron amortizados en los ejercicios de referencia mediante la aplicación de un coeficiente del 7%; por otra parte, la empresa satisfizo en tales ejercicios el importe de la recuperación del coste como un componente de las cuotas de leasing y consideró que a efectos de determinar la base imponible procedía corregir el resultado contable merced al ajuste extracontable negativo por el exceso existente entre la amortización del inmovilizado inmaterial correspondiente y el total del coste de recuperación pagado a través de las cuotas de leasing.

La inspección entiende que, habiendo sido la maquinaria objeto de arrendamiento financiero transmitida previamente a la entidad financiera, dichas operaciones en su conjunto constituye lo que se conoce como operaciones de lease-back. La entidad reclamante considera que los ajustes negativos por ella practicados están amparados por el artículo 128 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades. Por el contrario, el acuerdo impugnado entiende que donde se contempla la operación de transmisión y posterior arrendamiento es en el artículo 11.3 de la mencionada Ley.        

TERCERO.- A este respecto ha de exponerse que la LIS contempla en los dos preceptos contrapuestos tratamientos fiscales diferentes en relación con los contratos de leasing: de una parte el artículo 128, artículo único del capítulo XIII, relativo al Régimen fiscal de determinados contratos de arrendamientos financieros; contempla los contratos de arrendamiento financiero conocidos como contratos de "leasing", que son aquellos a los que se refiere la disposición adicional 7ª de la Ley 26/1988. De otra, el artículo 11.3, precepto que bajo el Título de "Correcciones de valor: Amortizaciones", recoge en el apartado 3 una serie de previsiones  en relación con otros contratos de arrendamiento o cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, que reúnan las condiciones señaladas y que en el párrafo cuarto contiene una disposición específica relativa a los supuestos en que el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente.

Este diferente tratamiento fiscal de los diversos contratos de arrendamiento con opción de compra se pone especialmente de manifiesto en relación con el cómputo de los gastos deducibles, estableciéndose reglas diferentes según los casos de: contratos de leasing; otros contratos con opción de compra y supuestos de "lease-back".

Como antecedentes legislativos interesantes ha de mencionarse que hasta el 31-12-1995 el régimen fiscal de los contratos de arrendamiento financiero estaba contenido en la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio. La publicación del Plan General de Contabilidad mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, modificó la contabilización de los contratos de arrendamiento financiero pero su disposición final séptima mantuvo la deducción fiscal de la parte representativa de la recuperación del coste del bien, aunque no se hubiese imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el Proyecto de Ley del IS remitido a las Cortes por el Gobierno desaparecía la deducción de las operaciones de leasing, estableciendo en una disposición adicional un calendario de adaptación por el que se reducía progresivamente la deducción hasta igualarla con la resultante de los coeficientes máximos establecidos en las tablas de amortización. Sin embargo, en la tramitación del Proyecto en el Congreso se incluyó el nuevo artículo 128 que mantenía en parte la situación anterior si bien restringiendo la deducción. Así, este artículo 128 mantiene la deducción de las cuotas de arrendamiento financiero pero limita la deducción de la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, al establecer como techo el doble del coeficiente de amortización lineal según tablas. Dicho precepto se aplica a los contratos de arrendamiento financiero que cumplan los requisitos que el mismo artículo previene.

CUARTO.- El artículo 11.3 de la LIS 43/1995 dispone:

"En el caso de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación, cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará una u otra opción, será deducible para la entidad cesionaria un importe equivalente a las cuotas de amortización  que, de acuerdo con lo previsto en el apartado 1, correspondería a los citados bienes.

Se presumirá que no existen dudas razonables de que se va a ejercitar una u otra opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión.

La diferencia existente entre las cantidades a pagar a la entidad cedente y el precio de adquisición o coste de producción del bien tendrá para la entidad cesionaria la consideración de gasto a distribuir entre los períodos impositivos comprendidos dentro del tiempo de duración de la cesión.

Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente, el cesionario continuará la amortización del mismo en idénticas condiciones y sobre el mismo valor anteriores a la transmisión.

Cuando sea de aplicación lo previsto en este apartado, la entidad cedente amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia  de la operación.

Los bienes a que hace referencia este apartado podrán también amortizarse libremente en los supuestos previstos en el apartado anterior".

        Por su parte el artículo 128 de la misma Ley previene:

"1. Lo previsto en este artículo se aplicará a los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el apartado 1 de la disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio. Sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito.

2. Los contratos a que se refiere el apartado anterior tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos  industriales...

3. Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por la misma, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

4. El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

5. Tendrá, en todo caso, la consideración de gasto fiscalmente deducible la carga financiera satisfecha a la entidad arrendadora.

6. La misma consideración tendrá la parte de las cuotas de arrendamiento financiero, satisfechas correspondiente a la recuperación del coste del bien, salvo en el caso de que el contrato tenga por objeto terrenos, solares y otros activos no amortizables. En el caso de que tal condición concurra solo en una parte del bien objeto de la operación, podrá deducirse únicamente la proporción que corresponda a los elementos susceptibles de amortización, que deberá ser expresada diferenciadamente en el respectivo contrato.

El importe de la cantidad deducible de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior no podrá ser superior al resultado de aplicar al coste del bien el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda al citado bien. El exceso será deducible en los períodos impositivos sucesivos, respetando igual límite. Para el cálculo del citado límite se tendrá en cuenta el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento del bien.

(...)

7. La deducción de las cantidades a que se refiere el apartado anterior no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.

8. Las entidades arrendadoras deberán amortizar el coste de todos y cada uno de los bienes adquiridos para su arrendamiento financiero, deducido el valor consignado en cada contrato para el ejercicio de la opción de compra, en el lazo de vigencia estipulado para el respectivo contrato.

9. Lo previsto en el artículo 11.3  de esta Ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en el presente artículo. (...) "

QUINTO.- Es importante destacar que la Ley 43/1995, a diferencia de lo que ocurría en la anterior normativa, contempla de modo específico el supuesto de lease-back. En el marco previo a ella este Tribunal abordó la problemática del lease-back desde otra perspectiva, la del negocio indirecto. En este nuevo panorama la cuestión se circunscribe a determinar si el supuesto analizado encaja en el supuesto de hecho contemplado por la norma, artículo 11.3.

        Ha de resaltarse que dicho artículo 11.3, párrafo cuarto, único que se refiere en particular a esta figura, atiende a la especialidad que las operaciones denominadas de "lease-back" o "retroleasing" suponen, en cuanto constituyen contratos financieros en los que la entidad que busca financiación transmite un bien de su inmovilizado a una entidad financiera, siendo el bien la garantía de que se devolverá la cantidad recibida junto con los intereses, cuya devolución se formaliza mediante el pago de cuotas de arrendamiento por el uso del bien, el cual está afecto a las actividades del cesionario de forma continua. Este precepto contempla estas operaciones, desgajándolas del régimen especial del "leasing" porque este último pretende incentivar la adquisición de un bien del inmovilizado de la empresa; mientras que, por el contrario, en una operación de "lease-back", la operación financiera que subyace es un préstamo, razón por la cual, no le resulta aplicable el régimen previsto en el artículo 128, reservado exclusivamente para operaciones de financiación de inversiones. Ha de reseñarse, asimismo, que el artículo 11.3, al regular el supuesto de que "el bien haya sido objeto de previa transmisión por parte del cesionario al cedente", no distingue por razón de la relación en la que se encuentren los valores de transmisión y contable de los elementos patrimoniales objeto del contrato; lo que sí ha de tenerse en cuenta, poniendo en relación el párrafo cuarto con los párrafos primero y segundo de este mismo apartado 3, que este régimen fiscal de las operaciones de transmisión acompañadas de una cesión de uso es aplicable en la medida en que el importe de la opción de compra sea inferior al valor residual del bien al término de la cesión, teniendo en cuenta las cuotas de amortización máximas en el tiempo de duración de la cesión.

Como ya se ha indicado con anterioridad, dentro del artículo 11.3 se contempla la única regulación específica del "lease-back" de toda la LIS, por lo que, caso de cumplirse los requisitos para la subsunción en este precepto, resulta de aplicación preferente en razón de la especialidad del supuesto, aun cuando el  arrendamiento financiero posterior a la transmisión reúna las condiciones para ser un contrato de leasing de los contemplados en al artículo 128; éste no contiene específicamente ninguna mención de la operación compleja cuestionada, de modo que, cuando su apartado 9 indica que lo previsto en al artículo 11.3 de esa Ley no será de aplicación a los contratos de arrendamiento financiero regulados en ese artículo, ello no impide que al caso de lease-back que caiga en el supuesto del párrafo cuarto del artículo 11.3 se aplique lo previsto en éste en cuanto más adecuado a la especialidad que el lease-back comporta.

        SEXTO.- El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, contiene normas relativas al arrendamiento financiero en la norma de valoración quinta.

Así, la Norma 5ª, f) prevé: "Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas mas el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros  de la operación, se contabilizará como gastos  a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido. Los gastos a distribuir  en varios ejercicios se imputarán a resultados d acuerdo con un criterio financiero".

        La Norma 5ª, g) dispone: "Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectada al posterior arrendamiento financiero de los bienes enajenados, se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario deberá registrar  la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.

Se dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociéndose simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deberá reconocerse en el pasivo la deuda total por las cuotas mas el importe de la opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios".

Como puede apreciarse, la LIS en su artículo 11.3 sigue esa misma línea, si bien precisa a efectos fiscales el criterio de presunción de que no existe duda razonable acerca del ejercicio de la opción; además, la norma fiscal previene la aplicación en estos casos de la deducibilidad de la amortización del bien en las condiciones que viniese practicando la entidad con anterioridad a su transmisión.

        Por último la disposición  final séptima 2.a) del Real Decreto que aprobó el PGC contiene otra previsión relativa al arrendamiento financiero, que en este caso sería de aplicación a los supuestos a los que resultase de aplicación los beneficios fiscales previstos por el artículo 128 de la LIS,., pues permite aplicar la deducción fiscal de la parte representativa de la recuperación del coste del bien aunque no se hubiese imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.

        SEPTIMO.- En el presente caso, del expediente se desprende que la entidad Y celebró con R en abril de 1998 un contrato de arrendamiento financiero en relación con elementos de ..., que, según contrato anexo al propia arrendamiento financiero, habían sido vendidos a la cedente el 28 de febrero de 1998. El precio de venta había sido de 530.134.962 pts mas IVA. El arrendamiento financiero, según las estipulaciones contractuales  tenía un precio contractual de 585.641.940 pts. una duración de cinco años, comenzando el 23-04-1998 y concluyendo el 23-04-2003; según la condición particular 2 al término del período de utilización, el cliente gozaba de una opción de compra por un valor de 9.760.699 pts.

Aplicando el coeficiente máximo de amortización previsto en tablas (Grupo ..., ...), 15 % en los cinco años de duración de la cesión, resulta un valor del bien al término de la cesión de 132.533.740 pts., superior al valor para el ejercicio de la opción de compra, que ascendía a 9.760.699 pts. Quiere esto decir que la operación en cuestión encaja en el supuesto planteado en el mencionado párrafo cuarto del artículo 11.3, aplicado por la Inspección. Se aprecia así en esta desproporción la magnitud de la ventaja fiscal, muy superior incluso a una amortización acelerada, que se obtiene mediante el mecanismo de la previa venta a la entidad cedente del bien posteriormente cedido pues, al término de los cinco años, la entidad aplicando el régimen del leasing habría deducido de la base imponible el importe de 585.641.940 frente a -supuesto que se aplicase la amortización máxima antedicha del 15 %- 397.601.221 y, en su caso, la carga financiera.

En este sentido, no es óbice para dicha aplicación, como ya se ha aludido con anterioridad, la circunstancia de que el obligado tributario diese de baja en cuentas el inmovilizado material por el precio de venta, registrando por el mismo importe el inmovilizado inmaterial correspondiente, objeto del contrato con R (Y recogió dentro del inmovilizado inmaterial -en la cuenta 217- dos activos identificados respectivamente como ... y ..., por un valor contable de 530.134.962 pts.). Es cierto que no se produce la creación artificiosa de un mayor valor, pero que duda cabe de que, por las condiciones económicas antes resaltadas, de ser el importe por el que ejercitar la opción de compra significativamente inferior al valor del bien al término de la cesión, se cumple el criterio utilizado por la norma fiscal  en el artículo 11.3 y por el contrario, no responde a la finalidad perseguida por el régimen fiscal de los contratos de leasing regulado en el artículo 128, como se ha expuesto en el anterior fundamento, puesto que el bien ya había sido adquirido y pagado por la empresa, por lo que en realidad su transmisión responde a una garantía de una operación de préstamo.

Aduce la entidad ante este Tribunal (página 2 del escrito de alegaciones), en relación con el contrato en cuestión celebrado con R, que en la factura pro forma anexa al mismo se relacionan las máquinas transmitidas y que fueron adquiridas previamente a la empresa P, según facturas de 31 de enero de 1997, de depósito del 20% al hacer el pedido, de 4 de noviembre de 1997 al recibir la notificación del conocimiento de embarque y de 10 de septiembre  de 1998 por el 10 % último a la aceptación una vez instaladas; la entidad acompaña a este escrito de alegaciones fotocopia legalizada de las facturas en inglés expedidas  por la entidad P. Al respecto ha de hacerse constar, en primer término, que efectivamente sí obra en el expediente formado en la comprobación inspectora, como anexo al contrato de arrendamiento financiero celebrado con R, factura pro forma relativa a "Venta de ...", por un importe total, excluido IVA, de 530.134.962 pts. Sin embargo, las facturas correspondientes a la supuesta previa adquisición de esos elementos a la entidad P. Han sido aportadas por primera vez ante este Tribunal, por lo que la Inspección no pudo comprobar si se referían a los mismos elementos, como sostiene la reclamante.

A la vista de estas facturas, este Tribunal no puede llegar a la conclusión de que se trate de los mismos elementos pues la descripción no coincide en absoluto, ni se ha acreditado la identidad de los elementos entrados (contrato de compra a P), con  los salidos (venta a R) y vueltos a entrar en contabilidad, como consecuencia de la operación de arrendamiento financiero, a diferencia de la correlación entre los objeto de la operación de lease-back, que sí fue apreciada por la Inspección, como se desprende del tenor del acta. Es mas, la diferencia de precio total que se aprecia entre unos y otros induce razonablemente a concluir lo contrario. Así, el importe de la factura de venta a R asciende a 530.134.962 pts. mientras que el "total contract price" que figura en las facturas expedidas por P, aportadas ante este Tribunal, asciende a 4,193,482.00 Libras, que al cambio medio que se desprende de los apuntes en la misma factura, de 225 pts/libras, supone un precio total de 943.533.450 pts.

A estas apreciaciones ha de añadirse que en informe anexo al acta correspondiente al ejercicio 2001, objeto de reclamación ante este mismo Tribunal Central con nº RG ...-05, se hace constar por el inspector actuario que la ... que figura en la factura de venta anexa al contrato con R no se halla identificada y que los elementos de ... son elementos todos ellos imposibles de individualizar para transmitir por separado al tratarse de una ..., concebida como una maquinaria compleja compuesta por un conjunto de elementos difícilmente divisibles, cuya transmisión por separado no tendría ningún valor, siendo dudosa, incluso, la virtualidad de una transmisión por la totalidad al encontrarse instalada en el inmueble, formando parte de él como instalación compleja especializada.

Este Tribunal comparte este comentario de la Inspección, habiendo de señalarse que se ve corroborado  si se pone en relación  un contrato obrante en el citado expediente RG. ...-05 con las facturas aportadas ante este Tribunal  a que se hacía referencia líneas atrás. En efecto en aquellas facturas, tal como se ha descrito, se hacía referencia a ciertos elementos designados como ... y ... (que eran los que no se acreditaba que fuesen los mismos que se vendían a R según la factura adjunta al leasing); pues bien en  contrato de fecha 15 de septiembre de 2000 (en inglés en el expediente, folios 335 a 374) se alude a que por medio de este nuevo contrato serán  reconfigurados y ampliados, en las dos fases que se describen, los elementos ... y ... (que son los que se mencionaban en las facturas de 31 de enero de 1997). Naturalmente con las limitaciones propias de la falta de identificación de los elementos y de las dificultades de la nomenclatura en inglés, parece desprenderse que se trata de un contrato complejo, continuación de algún otro celebrado con anterioridad, no aportado en los expedientes ni ante este Tribunal pero al que corresponderían las facturas aquí aportadas, de 1997, que excede con mucho de la venta de unas maquinarias individuales, sino que se trata de instalaciones complejas especializadas e interconectadas, que comporta la prestación por parte de la empresa aprovisionadora de una serie de servicios técnicos, desplazamiento de personal especializado, adiestramiento del personal de la compradora, etc. con unas estrictas cláusulas de garantía e inclusive  de compromiso de confidencialidad en relación con la información técnica recibida ("Terms and conditions 7 y 14"); todo lo cual parece difícilmente compatible con la venta y posterior arrendamiento financiero de unas máquinas aisladas no identificadas..

Pero es que, además, aun en la inverosímil hipótesis de que se hubiese probado que los bienes en cuestión objeto de venta a R y posterior arrendamiento financiero fuesen los adquiridos a su vez previamente de la entidad expedidora de las facturas aportadas, ello no sería óbice para la regularización practicada pues no por ello dejaría de encajar en el supuesto previsto en el reiterado artículo 11.3 párrafo cuarto.

Por todo lo expuesto ha de concluirse que resulta improcedente el ajuste negativo practicado por la entidad y correcta la regularización efectuada por la Inspeccion. Ha de significarse que con este esquema resulta deducible para la empresa la parte de carga financiera, componente a su vez de las cuotas de leasing, pero no la totalidad del componente recuperación del coste del bien, sino exclusivamente la amortización practicada.

        En virtud de lo expuesto,

        ESTE TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en las presentes reclamaciones económico administrativas, ACUERDA: Desestimarlas, confirmando las liquidaciones practicadas.

Arrendamiento financiero
Contrato de arrendamiento financiero
Lease back
Opción de compra
Intereses de demora
Cuotas del leasing
Cesionario
Entidad dominante
Ajuste extracontable
Liquidaciones tributarias
Inmovilizado intangible
Grupo de sociedades
Deuda tributaria
Impuesto sobre sociedades
Cuotas de amortización
Cuenta de pérdidas y ganancias
Obligado tributario
Entidades financieras
Precio de venta
Coeficiente de amortización lineal
Tablas de amortizacion
Audiencia del interesado
Valor contable
Acta de disconformidad
Acta de conformidad
Período impositivo
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Objeto del contrato
Contrato de arrendamiento
Gastos deducibles
Valor de los bienes
Contrato de arrendamiento con opción de compra
Arrendatario
Bienes muebles
Solares
Arrendador
Entidades de crédito
Bienes inmuebles
Impuesto sobre el Valor Añadido
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