Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3580/2005 de 13 de Septiembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 13 de Septiembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3580/2005

Resumen

En las cuotas de IVA soportado en la adquisición de vehículos para ser utilizados por los empleados que actúan como representantes o agentes comerciales de la empresa, en concreto como visitadores médicos, procede la deducibilidad del 100% que se establece legalmente en la letra e) de la regla 2ª del apartado tres del artículo 95 de la Ley 37/1992. Corresponde a la Administración la prueba de que no concurre la afectación del 100 por 100 en estos vehículos y a estos efectos el interesado deberá aportar los elementos probatorios requeridos por la Inspección que permitan a ésta formar un juicio dotado de la suficiente certeza sobre los extremos controvertidos.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 13 de septiembre de 2006 en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central por D. ..., con DNI: ..., en nombre y representación de ..., S.A., con CIF: ..., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 20 de julio de 2005, Acuerdos derivados de las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación de las Actas de disconformidad números: ... y ..., por los conceptos IVA, periodos 1999 (mayo a diciembre), 2000, 2001 y 2002, respectivamente. Los Acuerdos de liquidación alcanzaron los siguientes importes: 5.491,99 € (913.790 pesetas) por el año 1999, 8.963,75 € (1.491.443 pesetas) por el año 2000, 9.657,3 € (1.606.840 pesetas) por el año 2001 y 9.779,17 € (1.627.117 pesetas) por el año 2002.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

Primero.- La Sociedad ..., S.A. había presentado declaración-liquidación por IVA por los periodos objeto de comprobación. No obstante, con fecha 12 de junio de 2003 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación del contribuyente por la Oficina Nacional de Inspección. A los efectos procedentes, el plazo de duración de las actuaciones fue ampliado a veinticuatro meses por Acuerdo del Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la ONI de fecha 8 de marzo de 2004. Se constató la dilación de 45 días imputable al obligado tributario.

De las actuaciones desarrolladas resultó la incoación de las Actas de disconformidad indicadas en el encabezamiento, de acuerdo con los siguientes importes:

        - 1999: 8.768,81 € (1.459.007 pesetas).

        - 2000: 14.312,84 € (2.381.456 pesetas).

        - 2001: 15.404,81 € (2.563.145 pesetas).

        - 2002: 15.747,27 € (2.620.125 pesetas).

Estas cantidades eran comprensivas de los conceptos regularizados a que el sujeto no dio su conformidad, en concreto las Actas incoadas indicaron que procedía la modificación de las bases imponibles y las cuotas deducidas en la declaración presentada por el sujeto pasivo por el Impuesto sobre el Valor añadido, y que sirvieron para determinar el importe a ingresar por la sociedad, por los siguientes conceptos: Según consta en el punto cuarto de la diligencia de 29-09-2004, el obligado tributario en los períodos de 1 de MAYO a 31 de diciembre de 1999, y 1 de enero de 2000 a 31 de diciembre de 2002, dispuso de vehículos de turismo a través de distintos regímenes (renting, leasing, etc.) que puso a disposición de determinados empleados suyos, tanto para actividades empresariales como para uso propio. Por dichas adquisiciones recibió facturas en las que soportaba el correspondiente IVA. El obligado tributario dedujo en las declaraciones mensuales del Impuesto sobre el Valor Añadido, de dichos períodos, el resultado de aplicar sobre las cuotas de IVA soportado un porcentaje del 100 %.

La Inspección tributaria considera que, por aplicación de lo dispuesto en el apartado Tres del artículo 95 de la Ley del IVA, los vehículos mencionados deben presumirse afectados a la actividad empresarial en la proporción del 50%, salvo en el caso de que se acredite un porcentaje de utilización diferente. La Inspección consideró que existían indicios suficientes que acreditaban que los porcentajes de utilización efectiva para actividades empresariales de los citados vehículos fue únicamente del 20,14% (página 3 del Informe ampliatorio al acta).

La Inspección consideró que los citados vehículos se destinaron por los empleados del obligado tributario, usuarios de los mismos, a fines empresariales únicamente durante las horas laborales y que dichos vehículos se afectaron durante los restantes periodos de tiempo a usos privados, sin efectuar descuento alguno por los periodos que dichos empleados pudieran haber destinado a la realización de actividades que no requerían del uso de los mismos.

De acuerdo con ello, se propuso la regularización por los importes antes indicados, si bien el interesado en el momento oportuno alegó como motivos de oposición a la regularización, los siguientes:

        - Afirma en primer lugar la Entidad que "Los vehículos de turismo puestos a disposición de los vendedores estuvieron afectos de modo exclusivo a las necesidades de la propia empresa. En ningún caso, consintió la Compañía su utilización para el uso y los fines particulares del empleado. A la puesta a disposición del vehículo al "(empleado)" vendedor se acompaña la entrega al mismo de un llamado Manual del Vendedor, cuyas condiciones acepta éste, en el que existe de modo expreso un apartado consagrado al "régimen de utilización" del vehículo en donde se establece que "el uso del vehículo deberá realizarse exclusivamente para desplazamientos profesionales que tengan que ver con la actividad de la empresa". Como existe constancia en el expediente, "la Entidad" puso a disposición de los Actuarios el mencionado documento. Asimismo, quedó constancia ante los mismos, a través del muestreo realizado sobre las liquidaciones de gastos de viaje, que los vendedores acostumbran a realizar en el desempeño de sus funciones profesionales no menos de 50.000 kilómetros al año, de donde se desprende que cumplen el compromiso adquirido de no usar el vehículo para sus fines particulares".

        - Sin perjuicio de lo anterior y con carácter subsidiario, el obligado tributario, alega que la vigente Ley reguladora del Impuesto (artículo 95. apartado 3) establece que los vehículos de uso mixto se presumirán afectados a la realización de la actividad empresarial en la proporción del 50%, salvo que por la Entidad o por la Administración se acredite un grado distinto de afectación.

"En su propuesta de liquidación, la Inspección reduce el importe de las cuotas soportadas por IVA con derecho a deducción en el resultado de aplicar al importe de las cuotas de "renting" pagadas por la empresa y cargadas a la cuenta de gastos el porcentaje que resulta de dividir el número de horas del año menos las horas laborales entre el total de horas al año, considerando por tanto que la empresa no ha demostrado que estos vehículos son también usados por las personas que realizan funciones comerciales fuera de la jornada laboral en estas actividades, exigiendo así la prueba de este hecho negativo. Pero esta pretensión constituye una inversión inadmisible de la carga de la prueba sin que, por su parte, la Administración haya justificado mediante pruebas contundentes la cuantificación que pretende la Inspección".

        - Por otra parte, para efectuar sus cálculos, la inspección tributaria toma en consideración datos correspondientes a la totalidad del ejercicio 1999 sin tener en cuenta que el período de comprobación se limita a los períodos comprendidos entre los meses de mayo y diciembre, lo que en su opinión alteraría el resultado en perjuicio de la Entidad.

        - La inspección tributaria funda sus cálculos en base a una presunción que, a juicio del obligado tributario, carecería de base legal y lógica ya que "responde a una simple conjetura: fuera de las horas laborables hay un uso privado del vehículo por los empleados. Este criterio llevaría a presumir imputable al referido uso particular el periodo de absoluta inmovilidad del vehículo, como por ejemplo el relativo a los periodos de descanso nocturno del empleado o de las reparaciones efectuadas en el vehículo que la empresa en principio arrienda para sus propias necesidades". "De este modo, y a través de una presunción no autorizada por las normas legales, lleva a la Inspección a una inversión de la carga de la prueba: en la medida en que el sujeto pasivo no pueda acreditar que el vehículo ha sido usado por el empleado en las actividades de la empresa, este uso responde a sus propias necesidades".

        - "El criterio que pretende aplicar la Inspección actuaria es contrario a la presunción -esta vez sí, establecida por la norma tributaria- sobre la veracidad de las declaraciones tributarias que establecía el art. 196 de la Ley General Tributaria de 1963, entonces vigente, que obligaban a la Administración para su destrucción a probar expresamente lo contrario de lo manifestado en aquellas. La Inspección rectifica las autoliquidaciones de esta parte por los ingresos a cuenta, hallándose obligada a destruirlas en base a una prueba que no aporta sino que la hace descansar en presunciones que no son verdaderos medios de prueba, pues no pertenecen a la fase de traslación de hechos sino a la de fijación de los mismos, como es unánime opinión de la doctrina y de la jurisprudencia procesal".

Segundo.- Examinadas por la Oficina Técnica las actuaciones así como las alegaciones formuladas, el 20 de julio de 2005 se dictaron por el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica cuatro Acuerdos de liquidación, aquí impugnados, por los importes expresados en el encabezamiento, reduciéndose por ello los importes indicados en la propuesta de regularización por el actuario, por entender que debía prevalecer la siguiente interpretación:

"Pues bien, en el presente caso no puede decirse que la afirmación base haya quedado debidamente demostrada por la inspección tributaria toda vez que del hecho de que los vehículos en cuestión hubiesen sido puestos a disposición de los empleados de la Entidad de forma ininterrumpida y por períodos de tiempo continuados sin exigir que, al término de la jornada laboral, los vehículos citados debieran depositarse en locales señalados por la Entidad, no puede deducirse que los referidos vehículos fuesen utilizados para usos particulares de los empleados durante todas las horas restantes.

Por otra parte, como anteriormente se indicó, los medios de prueba aportados por la Entidad tampoco acreditan que los vehículos en cuestión no fueran utilizados para las necesidades particulares de las empleados del obligado tributario, toda vez que, como anteriormente se indicó, los referidos vehículos estuvieron a disposición de los empleados de la Entidad de forma continuada, incluyendo los períodos no comprendidos en su jornada laboral, los días festivos y los períodos vacacionales y que no puede atribuírsele virtualidad suficiente para acreditar su utilización exclusiva para los fines de la empresa la circunstancia de que en el Manual del Vendedor, que se entrega por la Empresa a sus empleadas juntamente con los vehículos conste que "el uso del vehículo deberá realizarse exclusivamente para desplazamientos profesionales que tengan que ver con la actividad de la empresa", ni la circunstancia de que el promedio de desplazamientos por empleado para usos empresariales implique un recorrido superior a los 50.000 kilómetros anuales, al no constar en el expediente la exigencia adicional de que cada empleado aporte los justificantes acreditativos de los desplazamientos profesionales realizados en el vehículo cedido y el número de kilómetros correspondiente a cada uno de ellos.

Todo lo anterior lleva a la conclusión de que ni los medios de prueba aportados por la inspección tributaria ni los aportados por la Entidad acreditan suficientemente el grado de afectación de cada uno de los vehículos mencionados a las finalidades empresariales o profesionales de la Entidad y que, al concurrir dicha circunstancia, procede aplicar la presunción legal de afectación de dichos vehículos al desarrollo de la actividad empresarial o profesional del obligado tributario en la proporción del 50% prevista en el artículo 95 de la Ley reguladora del Impuesto".

Tercero.- Notificados los Acuerdos de liquidación indicados, el interesado procedió a la interposición de cuatro reclamaciones económico-administrativas, por los años 1999 a 2001, que recibieron los números  3582-2005, 3580-2005, 3584-2005 y 3583-2005, respectivamente, expresando las siguientes alegaciones:

Como única cuestión se plantea la deducibilidad plena del IVA soportado en los periodos que fueron objeto de comprobación en relación con los vehículos suministrados. A juicio del sujeto, la falta de certeza sobre un hecho relevante para la solución del litigio debe perjudicar a aquél a quien le correspondía probar los hechos inciertos en que fundamente su pretensión.

Los Acuerdos de liquidación han aceptado la alegación formulada en contra de la prueba de presunciones que pretendía la Inspección en el Acta incoada. No obstante, niegan eficacia probatoria enervante de la presunción del 50% de deducibilidad a la aportación por la empresa del Manual del Vendedor.

Este criterio se rechaza por el recurrente, al considerar que este Manual es un documento privado, que no ha sido contradicho por la Administración.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.- Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre las presentes reclamaciones económico-administrativas de conformidad con lo establecido en la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, habiéndose acordado su acumulación por la Secretaría General del Tribunal conforme a lo dispuesto por el artículo 37 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, para su resolución conjunta.

El expediente se contrae a la resolución de una única cuestión, en concreto, precisar si la determinación de la deducibilidad del 50% de las cuotas de IVA soportado en la adquisición de vehículos para ser utilizados por los empleados resulta ajustada a lo dispuesto en la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del IVA, o si debe prosperar la pretensión aducida en la reclamación, incrementándose dicho porcentaje.

Segundo.-
Expuesta la cuestión en los Antecedentes de Hecho, es preciso indicar que la Ley del IVA en su artículo 95 regula la limitación del ejercicio por el sujeto pasivo del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en los siguientes términos:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100.

A estos efectos se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".

No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia.

3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.

La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.

Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes o servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:

1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.

2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.

3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.

4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos".

El Artículo 95.Tres, en su regla 2ª presume la afectación a la actividad empresarial de los vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, en un 50%, por lo que las cuotas soportadas en relación con éstos se presumirán deducibles en idéntica proporción. La regla se concreta aún más al indicarse respecto de ciertas categorías de vehículos, entre las que se encontraría la de los vehículos objeto de la actuación de regularización (vehículos de representantes o agentes comerciales), que la afectación se presume al 100%.

Es de destacar asimismo la indicación de la regla 3ª del mismo apartado Tres del artículo 95, cuando obliga, en todo caso, a que se adecúe a posteriori la deducción practicada a aquella que proceda según el grado de utilización efectiva de los bienes que se haya acreditado.

Por tanto, la calificación como vehículo usado para el desplazamiento profesional del representante determina que se presuma afecto al 100 por 100 a la actividad. Aunque sobre la deducción practicada bajo la presunción siempre pesará la obligación de regularizar conforme al art. 95.Tres.3º.

Nota a destacar del tercer párrafo del artículo 95.Tres es que los vehículos que nos ocupan y a que se refiere el apartado e) no presentan diferenciación alguna de los vehículos de turismo usuales. Así, mientras que los vehículos de las restantes letras (para transporte de mercancías, transporte de viajeros, prestación de servicios de enseñanza...) tienen un marcado carácter empresarial, tanto por sus características técnicas, como por la presencia de elementos distintivos externos, los vehículos de la letra e) en la práctica no pueden ser diferenciados de los vehículos habitualmente utilizados para la satisfacción de necesidades particulares.

Junto con la obligación de regularización antes expuesta, la cláusula utilizados en los desplazamientos profesionales de la letra e), es demostrativa de la pretensión del legislador de que el derecho a la deducción se vea limitado por razón de las actividades realizadas.

Tercero.- Pasando a analizar la actividad que en materia de prueba se ha desarrollado por ambas partes, indicar en primer término que la aportación del ya citado Manual del Vendedor es intrascendente, en condiciones normales, para la cuestión suscitada.

Y ello porque según resulta de la aplicación de la regla especial del artículo 95 en materia de vehículos de representantes y agentes comerciales, lo trascendente en este caso para ostentar el derecho a la plena deducción de las cuotas de IVA soportadas debe ser el que estos vehículos sean efectivamente empleados por este tipo específico de trabajadores.

Respecto a la prueba desarrollada en relación con esta circunstancia, del examen del expediente, en concreto de la diligencia de 29 de septiembre de 2004, se extrae la siguiente indicación:

"Cuarto.- En el Anexo Nº III, de la Diligencia de 22 de septiembre de 2004, incluye los documentos emitidos por distintos proveedores, en los años 1999, 2000, 2001 y 2002, relacionados con los vehículos turismo que la Compañía puso a disposición de los visitadores médicos, (...)".

Más adelante, y sobre la misma cuestión, las Actas de disconformidad incoadas hacían referencia a los vehículos puestos a disposición de sus vendedores (...).

También los Acuerdos de liquidación dictados recogen esta terminología. En ellos se habla de los vendedores, aunque en la mayor parte de las ocasiones se hace mención a los sujetos que dispusieron de los vehículos como empleados del obligado tributario.

La cuestión a determinar es si cuando la ley presume la afectación al 100 por 100 de los vehículos utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, lo hace primando el carácter profesional de estos vehículos, léase, en todo caso, o sólo en la medida en que los vehículos se empleen en los desplazamientos profesionales. La segunda interpretación justificaría la necesidad de la posterior regularización según el grado efectivo de utilización.

Por la propia naturaleza del Impuesto, hay que atender al grado efectivo de utilización para determinar la deducibilidad de las cuotas soportadas.

En principio, debemos partir de que nos encontramos ante vehículos afectos por completo a la actividad empresarial, y por ello, que permiten la plena deducción de las cuotas de IVA soportadas en su obtención. Para ello basta con probar que se trata de vehículos empleados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

Cuestión diferente resulta el considerar si este extremo, base de aplicación de la presunción del artículo 95.Tres.2ª.e), se ha acreditado por aquel a quien debe corresponder la prueba, en concreto, el sujeto que pretende que la presunción juegue en su favor.

El contenido del expediente es parco en relación con esta cuestión. Las manifestaciones que fueron hechas constar en diligencia por la Inspección expresaron en forma incontestada las consideraciones del reclamante acerca del carácter de visitadores médicos de los sujetos que obtuvieron el poder de disposición sobre los coches objeto de regularización.

Los visitadores médicos son profesionales del ámbito de la Sanidad, también denominados Informadores Técnicos Sanitarios, y constituyen en ocasiones el principal medio de información y enlace entre la investigación científica y farmacológica y la aplicación práctica en el ejercicio profesional de la Medicina, la Farmacia, la Veterinaria o cualquier otro ámbito relacionado con la Sanidad Pública. El carácter de representantes o agentes comerciales deriva de su actuación como eslabón entre la industria farmacéutica que investiga, desarrolla y comercializa los avances terapéuticos y el profesional que los aplica en beneficio de la sociedad en general.

Una vez considerado el hecho base de la presunción, es necesario admitir que de lo actuado no se puede extraer la conclusión de que los empleados que disfrutaron de los vehículos no tuvieran la condición de visitadores médicos. Las manifestaciones en diligencia y en el Acta incoada no niegan el carácter de visitadores o vendedores de los sujetos. Si bien la prueba de tal condición corresponde a la entidad que pretende el beneficio de la presunción, la falta de cuestionamiento por la Inspección supone la implícita admisión del presupuesto base de aplicación de la presunción.

Al reclamante, en este caso, le ampara la presunción de afectación de los vehículos al 100% a la actividad de la empresa, y al operar la presunción a su favor por el hecho de ser los usuarios de los mismos agentes comerciales al servicio de la empresa, es la Inspección la que debe probar que hay un grado efectivo de utilización de los vehículos en la actividad de la empresa inferior al que se ha aplicado por la entidad.

Así, el primer apartado del artículo 385 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil dispone que "las presunciones que la ley establece dispensan de la prueba del hecho presunto a la parte a la que este hecho favorezca. Tales presunciones sólo serán admisibles cuando la certeza del hecho indicio del que parte la presunción haya quedado establecida mediante admisión o prueba". La misma Ley 58/2003 General Tributaria regula en su artículo 108.1 lo siguiente: "las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba".

Si bien la entidad no acredita la condición de agentes comerciales de los empleados a los que cede los vehículos en cuestión, lo que, por otro lado, tampoco se solicita por la Inspección, sí hay una admisión implícita por la Administración de esta circunstancia ya que se trata de un extremo que no pone en duda, y en sus actuaciones considera que se trata de "vendedores" o, incluso, "visitadores médicos".

Tras lo anterior indicar que a pesar de la presunción de la afectación plena del bien para el caso de que los vehículos en cuestión fueran aquellos a que hace referencia el apartado e) de la regla 2ª, la acreditación de un grado de utilización efectiva inferior al 100 por 100 va a redundar en la posibilidad de practicar regularización en función de la utilización efectiva para el desarrollo de la actividad empresarial o profesional. Ello por aplicación del artículo 95.Tres.3ª de la Ley del IVA.

Quién deba efectuar tal acreditación no queda explicitado en la Ley, por las siguientes razones:

        - Por un lado, la regla 3ª se refiere tanto a la presunción genérica del 50% de afectación de los vehículos, como a la presunción específica de los vehículos del párrafo tercero de la regla 2ª.

        - No obstante, mientras que el contribuyente que haya deducido el 50% por haberle sido de aplicación la presunción de afectación del supuesto general va a ser proclive a acreditar que la utilización del bien con fines empresariales ha sido mayor, el que haya disfrutado de la deducción plena por cobijarse bajo la presunción de la completa afectación, difícilmente va a acreditar que la realidad de uso difiere de la presunta.

        - Por ello parece que la acreditación de que la deducción del 100% aplicada difiere de aquélla que correspondería según el uso real termina recayendo sobre la Administración, que se ve obligada a tratar de probar el uso privado o no empresarial.

En relación con los bienes de inversión cabe destacar la diferencia entre dos mecanismos que emplea la Ley:

        - El artículo 95.Tres.1ª establece la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición de bienes de inversión, en la medida que previsiblemente se utilicen en la actividad empresarial o profesional. No es sino un derecho a deducir fijado en forma provisional, pendiente de la posterior regularización. La norma no implica en ningún caso que el bien esté afecto a la actividad, sólo ofrece la deducción preliminar de cuotas.

        - Frente a aquél, el artículo 95.Tres.2ª.Tercer párrafo establece una auténtica presunción de afectación por el mero hecho de la justificación del hecho base o presencia de un tipo delimitado de vehículo, en atención a sus características técnicas, o a las finalidades perseguidas con su uso. La presunción juega a favor del contribuyente en todos los casos de las letras a) a e), tanto si se trata de un vehículo empleado en el transporte de viajeros como si es un turismo utilizado por un visitador médico, puesto que no cabe distinguir donde la Ley no distingue.

Y es en este momento en el que debe examinarse la prueba aportada en sede administrativa.

En cuanto a la estimación de uso aportada por la Inspección, debe confirmarse el criterio manifestado por la Oficina Técnica, por lo que aquélla es insuficiente a los efectos exigidos por la norma. El cálculo efectuado no supone sino un indicio de la utilización, que en ningún caso prueba la utilización en sí.

Hemos de reseñar que el artículo 114.1 de la Ley General tributaria de 1963, disponía que "Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Este principio fue interpretado por el Tribunal Supremo, en su sentencia de 27 de enero de 1992, en el sentido de que "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos".

No obstante, en el caso que nos ocupa no podemos ser ajenos a la presencia de la presunción de afectación que ampara los vehículos que nos ocupan. Desvirtuar el juego de la presunción corresponde a la Administración, si pretende reducir el porcentaje de IVA soportado deducido por la recurrente.

En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi". De este modo, el Tribunal Supremo declara, en su Sentencia de 11 de junio de 1984, que "las facultades del Tribunal Económico-Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad contenida en el artículo 168 de la Ley General Tributaria, relativa a la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquel principio sobre carga de la prueba".  

En la situación examinada, la presunción de afectación obra en la medida en que se justifique de forma plena que los vehículos corresponden a trabajadores que actúan como representantes o agentes comerciales, y precisamente para sus desplazamientos profesionales. Probada esta circunstancia, el vehículo va a otorgar el derecho a la deducción del 100 por 100 de las cuotas soportadas con él relacionadas. En este punto, y habiendo ajustado el obligado tributario sus declaraciones al criterio de la plena afectación, corresponderá a la Administración la prueba de la circunstancia contraria, es decir, la prueba de que no concurre la afectación del 100 por 100 en estos vehículos, sin que quepa invertir la carga de la prueba, y sin que la prueba pueda ser satisfecha por la realización de una mero juicio lógico con base en la disponibilidad.

Cuestión distinta es cómo ha de exigirse por la Inspección la prueba de que los vehículos se encuentran entre aquellos que se presumen afectos en forma plena. Dependiendo de los casos, será preciso demostrar tanto que los usuarios de los vehículos realizan efectivamente las tareas comerciales a que parece hacer referencia la Ley (y que justifican la afectación plena), como que el vehículo es empleado habitualmente en desplazamientos profesionales o por razón de las funciones comerciales de los usuarios.

El interesado deberá aportar los elementos probatorios requeridos por la Inspección que permitan a ésta formar un juicio dotado de la suficiente certeza sobre los extremos controvertidos.

La norma obliga en estos casos a la regularización para adecuar el porcentaje de deducción a la utilización efectiva. Para practicar la regularización es preciso probar cuál ha sido la utilización efectiva. Y, habiendo sido establecida la presunción a favor del contribuyente, será necesario desvirtuarla con elementos de prueba suficientemente expresivos de la realidad del uso. La consecuencia de la falta de tal prueba no habrá de ser otra que la aplicación del régimen específico de deducción al 100%.

Por todo ello, se estima la reclamación formulada y se anulan los Acuerdos de liquidación dictados por la Oficina Técnica.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, en las reclamaciones económico-administrativas promovidas D. ..., en nombre y representación de ..., S.A., interpuestas contra los Acuerdos de liquidación dictados por el Inspector Jefe-Adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria con fecha 20 de julio de 2005, Acuerdos derivados de las actuaciones de comprobación que dieron lugar a la incoación de las Actas de disconformidad números: ... y ..., por los conceptos IVA, periodos 1999 (mayo a diciembre), 2000, 2001 y 2002, respectivamente; ACUERDA: Estimarlas.

Actividades empresariales
Impuesto sobre el Valor Añadido
Obligado tributario
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Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 520/2005 de 13 de May (Reglamento de desarrollo de la Ley 58/2003, General Tributaria, en materia de revision en via administrativa) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 126 Fecha de Publicación: 27/05/2005 Fecha de entrada en vigor: 27/06/2005 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

RDLeg. 339/1990 de 2 de Mar (Texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 63 Fecha de Publicación: 14/03/1990 Fecha de entrada en vigor: 03/04/1990 Órgano Emisor: Ministerio Del Interior

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