Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3588/2005 de 21 de Diciembre de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 21 de Diciembre de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3588/2005

Descripción

          En la Villa de Madrid, a 21 de diciembre de 2006, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha visto las reclamaciones económico-administrativas promovidas por D. ... y D. ... con domicilio a efectos de notificaciones en ... en nombre y representación de X, con domicilio en ... (...), contra los siguientes acuerdos de la ONI: acuerdo de liquidación de retenciones de rendimientos de trabajo del ejercicio 1998 a cuenta del IRPF; acuerdo de liquidación del Impuesto sobre las Primas del Seguro ejercicio 1998, acuerdo de liquidación de retenciones de rendimientos del capital mobiliario del ejercicio 1998 y sanción que deriva de esta última liquidación. Cuantía de mayor importe de las deudas recurridas 384.607,90 €.

                                                      ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- A la entidad X se le incoa el 19 de mayo de 2005 acta A02 ... por retenciones de rendimientos del trabajo, a cuenta de IRPF ejercicio 1998. En el acta se deja constancia de la fecha de inicio de las actuaciones, 16 de julio de 2002 y de las distintas dilaciones que se han producido en el curso de las actuaciones inspectoras. Indica asimismo el acta que durante el tiempo en que se han desarrollado las actuaciones inspectoras existen dos períodos claramente diferenciados, el primero que corresponde a las actuaciones ante Y, Sociedad Anónima Española (en adelante Y) y que llega hasta la puesta de manifiesto del expediente el 28 de febrero de 2005 ante esta Entidad (el representante de la entidad formuló entonces alegaciones manifestando que carecía de poder suficiente para la firma de las actas) y el segundo que abarca desde dicha fecha hasta la firma de las actas ante la casa central X, el 26 de abril de 2005, este segundo período incluye una nueva puesta de manifiesto ante el representante designado por la citada entidad, trámite previo y necesario a la firma de las actas. Entre estas dos fechas se ha considerado que ha habido una dilación imputable al obligado como consecuencia de la necesidad de designar un representante en España de la casa central y realizar ante el mismo un nuevo trámite de audiencia al comunicar a la Inspección el representante de Y, después de dos años y ocho meses de actuaciones la falta de representación  para la firma de las actas e incluso para atender a la Inspección. Respecto de los motivos de regularización señala el acta: A) la aplicación incorrecta de los porcentajes de retención a determinados empleados. La causa de la citada aplicación incorrecta radica según el actuario en que la Entidad no tuvo en cuenta la totalidad de las retribuciones variables correspondientes al ejercicio anterior. B) Retenciones referentes a prestaciones de una serie de pólizas satisfechas a determinados asegurados. La regularización es consecuencia de la no aceptación por el actuario de la deducción en base de retención de la prima única del asegurado pagada por el tomador y la no aplicación del tipo mínimo de retención a los empleados-asegurados que tienen una relación laboral de carácter especial. Junto con el acta se emite el preceptivo informe ampliatorio.

SEGUNDO: En el acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2005 se indica que las actuaciones inspectoras relacionadas con el obligado tributario Z SUCURSAL EN ESPAÑA DE ... se iniciaron remitiéndose la comunicación de inicio de actuaciones a la citada entidad, como contribuyente sujeto pasivo, al domicilio de la entidad Y, como continuadora de la actividad desarrollada por la primera, según escritura de constitución de la segunda. No obstante y con independencia de que las actuaciones se hayan desarrollado con diferente representante de Y, el acta se extendió a nombre de la entidad no residente X en calidad de obligado tributario retenedor por los rendimientos abonados a través de su establecimiento permanente Z. Firmándose por parte del obligado tributario por D. ..., como representante autorizado de la misma. En el acuerdo de liquidación el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI se pronuncia sobre las distintas cuestiones que ha planteado el expediente y en concreto: sobre el carácter con el que ha intervenido la entidad Y en el curso del procedimiento inspector, las distintas dilaciones apreciadas en el curso del procedimiento y los motivos de la regularización propuesta. El acuerdo de liquidación confirma la propuesta inspectora respecto del primero de los motivos de la regularización, pero rectifica ésta en lo que se refiere al segundo de los motivos regularizados, considerando correcta la actuación del obligado tributario. La deuda tributaria liquidada por este concepto asciende a 31.585,52 € y se notifica al obligado el día 22 de julio de 2005.

TERCERO.- A la misma entidad, X y en la misma fecha, el 19 de mayo de 2005,  se le incoa acta de disconformidad A02 ... por retenciones IRPF de rendimientos de capital mobiliario. En el acta y en el acuerdo de liquidación se deja constancia tal y como ha quedado expuesto en los Antecedentes anteriores de las circunstancias que rodearon las actuaciones inspectoras en relación con el plazo de éstas y con la entidad con la que se realizaron. Respecto de los motivos de regularización, en el acuerdo de liquidación se confirma la propuesta inspectora en cuanto a la necesidad de regularizar las retenciones por los rendimientos satisfechos a partir del Plan ... de Jubilación (...) con participación en beneficios rendimientos cuenta flexible. 2) los rendimientos del capital mobiliario como consecuencia del extorno de prima de la póliza 155.319479 suscrita entre W y la entidad obligada. 3) rendimientos derivadas de la participación en beneficios obtenida por W de la citada póliza. La deuda tributaria liquidada por este concepto asciende a 78.297,96 y se notifica al obligado el día 22 de julio de 2005.

CUARTO.- También en la misma fecha y a la misma Entidad se le incoa Acta A02 ... por el Impuesto sobre las Primas de Seguro, ejercicio 1998, dejando constancia nuevamente el actuario de las circunstancias que rodearon las actuaciones inspectoras. Respecto de la regularización propuesta el acta indica que de la documentación aportada por la Entidad resulta una cifra de 786.189.117 ptas (4.725.091,76 €) sujetas y no exentas que corresponde a la cobertura de riesgos complementarios que no fue declarada por la Entidad. Los seguros complementarios a los que se refiere el Acta son: Exención del pago de primas en caso de invalidez del asegurado; Exención del pago de primas en caso de incapacidad profesional del asegurado; Prestaciones en caso de invalidez del asegurado y Anticipo de prestación en caso de invalidez del asegurado. Dichas operaciones deben gravarse por el Impuesto sobre Primas de Seguros teniendo en cuenta los apartados Uno y Dos del artículo 12 de la Ley 13/96. El acuerdo de liquidación confirma la propuesta inspectora. La deuda tributaria liquidada asciende a 384.607,90 y se notifica el 22 de julio de 2005.

        QUINTO: Los hechos contenidos en el Acta A02 ... relativa a retenciones de capital mobiliario del IRPF motivaron la iniciación de expediente sancionador por infracción tributaria grave del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por la Ley 25/1995, vigente en el ejercicio comprobado, por dejar de ingresar, en los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria. En el acuerdo de inicio se señala que en este expediente resultan de aplicación las normas procedimentales contenidas en la Ley 58/2003 y en el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004. En cuanto a la tipificación de la infracción, y determinación y cuantificación de la sanción se aplican en virtud de la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/2003 las normas contenidas en la Ley 230/1963 y en el RD 1930/1998 salvo que las normas contenidas en la Ley 58/2003 y el RD 2063/2004 sean más favorables al contribuyente. En el acuerdo se incorpora ya la propuesta sancionadora, siguiendo la tramitación prevista en el artículo 210.5 de la Ley 58/2003 y se compara ambas normativas sancionadoras resultando más favorable al sujeto infractor la contenida en la Ley 58/2003. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 210.4 de la mencionada Ley se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y se le concede plazo para formular alegaciones, sin que conste la presentación de las mismas. El acuerdo de imposición de sanción confirma la sanción propuesta respecto de dos de los conceptos regularizados en el acuerdo de liquidación, pero en lo que respecta a la exigencia de retener respecto de los rendimientos del capital mobiliario producidos a consecuencia del extorno de la prima de la póliza suscrita entre W y la entidad obligada entiende el inspector que no concurre negligencia ya que es concebible que el obligado tributario padeciera dificultades respecto de la correcta calificación de los rendimientos. La sanción liquidada asciende a 17.830, 07 € y se notifica el 12 de abril de 2006.

        SEXTO: El 9 de agosto de 2005 el obligado interpone entre otras las siguientes reclamaciones: A) reclamación 3588/2005 contra el acuerdo de liquidación de retenciones de rendimiento del trabajo IRPF 1998. B) reclamación 3589/2005 contra acuerdo de liquidación de retenciones por  rendimientos de capital mobiliario IRPF C) reclamación 3591/2005 contra la liquidación del Impuesto sobre Primas de Seguro del ejercicio 1998. Tras puesta de manifiesto de los expedientes el 3 de mayo de 2006 la Entidad presenta los respectivos  escritos de alegaciones. En estos manifiesta 1º) una serie de alegaciones que afectan a los tres expedientes por referirse a las actuaciones inspectoras y que se sintetizan en lo siguiente:

- Manifiesta la Entidad su disconformidad con las liquidaciones efectuadas pues éstas son el resultado de un procedimiento inspector instruido con un obligado tributario distinto del propio reclamante y cuyas actuaciones no pueden vincularle. El procedimiento nunca se ha desarrollado con la Entidad recurrente sino con Y Sociedad Anónima Española (Y). Z Sucursal en España de ... (Z) aportó sus Activos y Pasivos a Y a través de una operación de aportación no dineraria de rama de actividad amparada en el régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII, Título  VIII de la Ley 43/95. Pero ello no implica que se haya extinguido su personalidad jurídica y por tanto no tiene que haber un sucesor en sus obligaciones tributarias. Mantiene la Entidad reclamante, X que las actuaciones se han realizado con otra Entidad, Y, y que hasta abril de 2005 no tuvo conocimiento de las actuaciones inspectoras que se estaban desarrollando.

- En relación con lo anterior y respecto del Procedimiento de Inspección manifiesta el reclamante su oposición a las manifestaciones de la Inspección, por las referencias empleadas para justificar las actuaciones desarrolladas: referencias al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VIII, Título VIII, de la Ley 43/95; al carácter de la Sociedad Anónima Española como sucesora de la deuda tributaria; a los actos propios de la Sociedad Anónima Española y consideración de ésta como representante autorizado; en último lugar, a las referencias hechas respecto a la consideración de la Sociedad Española como responsable solidaria de la deuda tributaria.

- Continua el reclamante refiriéndose a la posición de la compareciente acerca del procedimiento de Inspección. En síntesis se niega que la mera existencia de una relación societaria de la Sociedad Anónima Española con la aquí reclamante (relación matriz-filial) otorgue a la primera cualquier tipo de representación de la segunda. Sostiene que la aquí reclamante no ha tenido ningún tipo de conocimiento formal de las actuaciones inspectoras, en el sentido exigido por el artículo 30 de Reglamento General de la Inspección. Se indica que en escrito de 17 de marzo de 2005 el representante legal de la Sociedad Anónima Española afirmó expresamente la carencia de cualquier tipo de representación respecto de la entidad ..., ni legal ni voluntaria.

     - Se alega contra la posibilidad de existencia de un procedimiento inspector con dos subperiodos en los que las actuaciones integrantes del procedimiento puedan ser realizadas frente a distintos obligados tributarios. Entiende que su representada no puede ser implicada en 2005 en un procedimiento inspector desarrollado desde 2002 con la Sociedad Anónima Española. No sería procedente la imputación al representado de las dilaciones imputadas a la Sociedad Anónima Española.

           - Y añade que el procedimiento ha excedido su duración máxima. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 16 de julio de 2002 y terminaron en acuerdo de liquidación de 22 de julio de 2005, habiéndose excedido el plazo de 12 meses e incluso de 24 meses si se admitiese como válido el acuerdo de ampliación de actuaciones. El reclamante se opone a la imputación de dilaciones al contribuyente, e incluso, y señala que los actuarios prosiguieron con sus comprobaciones durante su trascurso. Se opone también al acuerdo de ampliación de actuaciones. Respecto del plazo y en lo que se refiere exclusivamente a  las liquidaciones por retenciones del capital mobiliario y el Impuesto sobre Primas de Seguros señala el reclamante que ha habido una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras superior a seis meses. En cuanto a las retenciones del capital mobiliario señala el reclamante que la paralización se produjo entre la diligencia de 18 de julio de 2003 y la notificación de 6 de abril de 2005 en la que se comunica a la entidad la existencia de las actuaciones inspectoras, y en cuanto al Impuesto sobre Primas de seguro la paralización se produjo entre el 21 de abril de 2003 y el 11 de diciembre de dicho año, período en el que señala el reclamante que no se produjo ninguna actuación en relación con dicho tributo. Según el reclamante producida la interrupción  de las actuaciones durante más de seis meses con uno de los conceptos tributarios sometidos a comprobación, éste debe verse afectado por la aplicación del artículo 31.Quater del Reglamento general de Inspección.

2º) Respecto de la liquidación de retenciones por rendimientos del trabajo manifiesta el reclamante que la Inspección entendió que la entidad había incumplido con su obligación de retener en relación con determinados empleados al amparo del artículo 46.Dos.2 del Reglamento. La Inspección sostenía que la base de retención a considerar en el ejercicio 1998 debe incluir necesariamente el importe de las retribuciones variables satisfechas en el ejercicio 1997, señala sin embargo el reclamante que las retribuciones variables consideradas por la Inspección para la regularización propuesta se corresponden con los incentivos y gratificaciones abonados a determinados empleados de forma excepcional en el ejercicio 1997 con la finalidad de compensarles por los perjuicios causados como consecuencia de su traslado a otra oficina. Traslado que se realizó en el año 1997 y por tanto dicha retribución no debía incluirse en la base de retención para el ejercicio 1998 ya que el supuesto de hecho que determinaba el pago de la mencionada retribución había desaparecido. Añade que recientemente el Tribunal Supremo ha declarado la nulidad del precepto en el que los actuarios fundamentan su regularización, en sentencia de 24 de enero de 2006. En ésta el Tribunal Supremo considera que los argumentos que tuvo en cuenta en su sentencia de 19 de mayo de 2000 en virtud de la cual se declaraba la nulidad del párrafo segundo de la regla 1ª del artículo 78.2 del Reglamento del IRPF de 1999 es plenamente aplicable al caso, ya que las redacciones de ambos preceptos son sustancialmente idénticas. Respecto de este mismo motivo de regularización alega también el reclamante la improcedencia de liquidar en el ejercicio 2005 retenciones a cuenta del IRPF del ejercicio 1998 sin comprobar si las cantidades que deberían haber sido retenidas se las dedujeron efectivamente los trabajadores afectados. Al haber prescrito la declaración de IRPF 1998 los perceptores de las rentas sujetas a retención no pueden deducirse estas mayores retenciones en su declaración del IRPF y esto supone un enriquecimiento injusto para la Administración.

3º)
Respecto de las retenciones por rendimientos de capital mobiliario se refiere el reclamante a los distintos motivos de regularización: 1) Obligación de retener en relación con el Plan ... de Jubilación (...) con participación en beneficios. la Inspección considera que los rendimientos correspondientes a la denominada "prima flexible" son rendimientos procedentes de la cesión a terceros de capitales propios. El reclamante alega que el ... es un contrato de seguro, las "primas flexibles" son abonadas por el tomador en el marco de la relación jurídica del seguro, igual que el resto de las primas. Si la Inspección considera que son rendimientos en todo caso deberían haberse liquidado desde la óptica de los incrementos patrimoniales derivados de operaciones de seguro o capitalización a las que se refiere el artículo 37 de la Ley 18/91, añade que los rescates de las primas fueron satisfechos en el mes de diciembre de 1998 y la obligación de ingresar las cuotas vencía el 30 de enero de 1999 dado que la sucursal de la reclamante dejó de existir el 31 de diciembre de 1998 no se puede exigir la deuda tributaria con posterioridad a su desaparición. 2) Rendimientos de capital mobiliario producidos como consecuencia del extorno de prima de la póliza suscrita entre W y X. El extorno de la prima según la entidad reclamante no determina necesariamente un rendimiento de capital. En este caso el extorno constituye una restitución parcial de la prima inicialmente abonada como consecuencia de la modificación del riesgo, se trata de un ajuste del precio del contrato y no se devenga rendimiento alguno a la entidad tomadora. Además la Inspección sorprendentemente ha considerado que el rendimiento generado por el importe de la prima que se devuelve al tomador es superior al importe efectivamente entregado. 3) Rendimientos producidos por la participación en beneficios obtenida por W derivada de la póliza. La Inspección considera que la base de retención viene determinada por el importe íntegro de la participación en beneficios abonada al tomador y los intereses de demora satisfechos como consecuencia del retraso en el pago. La entidad manifiesta que la base de retención debe venir determinada por la diferencia entre la cantidad abonada y la prima satisfecha por el tomador. Por último y al igual que en la reclamación referente a retenciones de rendimientos del trabajo añade que no puede efectuarse la regularización sin comprobar si las cantidades que deberían haberse retenido a juicio de la Inspección fueron deducidas por los perceptores de las rentas.

4º) Respecto de la liquidación del Impuesto Sobre Primas de Seguro: La Inspección ha fragmentado indebidamente el objeto del Impuesto, en contra de la redacción de la Ley del Impuesto sobre las Primas de Seguro. Según la entidad reclamante la Inspección en la liquidación recurrida no ha argumentado que un único seguro de vida en el que se cubren conjuntamente los riesgos de fallecimiento, supervivencia  e invalidez derivada de accidente o enfermedad incorpore dos o más operaciones de seguro distintas y que puedan ser separadas o divididas para someterlas a tributación. Insiste en señalar el reclamante que el objeto del impuesto sobre Primas de Seguro es la operación o contrato de seguro como un único todo indivisible y no se puede considerar que en un seguro cuyo objeto es la cobertura de varios riesgos, existen varios operaciones o contratos de seguro, y lo que grava el Impuesto no es la cobertura de un riesgo sino la operación de seguro. Además como contraprestación de las operaciones de seguro la Entidad ha cobrado sólo una prima. 2) la Inspección ha aplicado incorrectamente las normas reguladoras del Impuesto. El IPS es un tributo indirecto que grava el "consumo" de seguros y el legislador ha considerado aplicable a éste varias de las normas que regulan el IVA. En concreto el art 12 de la LIPS remite a la normativa reguladora del IVA para la repercusión del Impuesto. El reclamante se refiere a una Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de la que según el reclamante se desprende que en el caso de que se entendiese que existen dos operaciones de seguro que se pueden separar, la operación relativa a la cobertura de riesgos complementarios es accesoria de la cobertura principal y seguirá el régimen tributario de exención de la operación principal. Y por último señala que la Inspección ha calculado de forma incorrecta la deuda tributaria

        SÉPTIMO: En acuerdo de 8 de noviembre de 2005 el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Económico Administrativo Central decreta la acumulación de los tres expedientes citados (3588/2005, 3589/2005 y 3591/2005). El 11 de mayo de 2006 la Entidad formula reclamación 1897/2006 contra la Sanción derivada de la Liquidación de Retenciones de Rendimientos de Capital Mobiliario. En el escrito de presentación de la reclamación señala el reclamante la procedencia de acumular ésta a la reclamación 3589/2005 interpuesta por la Entidad contra la liquidación de la que trae causa. En escrito de 2 de noviembre de 2006 se acuerda la acumulación de la reclamación 1897/2006 a las anteriores. En acuerdo de 5 de septiembre de 2006 se le comunica al reclamante la concesión de un plazo de un mes para examinar el expediente y presentar alegaciones, de conformidad con el artículo 236.1 y 241.2 de la Ley 58/2003 y el artículo 3 del RD 520/2005. El mencionado acuerdo se intentó notificar en el domicilio del representante de la Entidad el 8 de septiembre de 2006 y el día 2 del mes siguiente. En documento de 11 de octubre de 2006 firmado por el Abogado del Estado-Secretario de este Tribunal Central se indica que de acuerdo con el artículo 234.3 de la Ley 58/2003 y habiéndose intentado en dos ocasiones la notificación del acto se deposita en la Secretaria del TEAC copia íntegra de su texto con efectos de notificación. No consta que se hayan formulado alegaciones.

                                                             FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo de la presente reclamación, que son presupuesto para su admisión a trámite. Debiendo entrar a resolver las distintas cuestiones planteadas, diferenciando las alegadas en las distintas reclamaciones acumuladas y que afectan al conjunto de las actuaciones inspectoras, y las que se refieren a cada uno de los conceptos regularizados.

SEGUNDO.- En primer lugar plantea la entidad reclamante una serie de alegaciones comunes que se refieren a las actuaciones inspectoras realizadas y que a su juicio no son válidas por haberse realizado con entidad distinta de la que era sujeto pasivo y obligada tributaria. Estas mismas cuestiones se plantearon ante este Tribunal en la reclamación .../2005 que respecto de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de las mismas actuaciones inspectoras a las que se refiere el presente expediente interpuso la Entidad. La reclamación ha sido resuelta en Sala de ... de 2006 debiendo ahora reiterar lo dispuesto en la misma a este respecto en los Fundamentos Jurídicos Tercero, Cuarto y Quinto:

«TERCERO.- A continuación abordaremos la siguiente de las alegaciones del recurrente, en particular la referida a la validez de las actuaciones de Inspección desarrolladas con el reclamante.

A juicio del presente Tribunal, la alegación de mayor calado de las efectuadas por el reclamante es la centrada en la negación de que las actuaciones se hubieran desarrollado con el aquí recurrente. Según expresan las alegaciones, se sostiene que la aquí reclamante no ha tenido ningún tipo de conocimiento formal de las actuaciones inspectoras, en el sentido exigido por el artículo 30 de Reglamento General de la Inspección. Se indica que en escrito de 17 de marzo de 2005 el representante legal de la Sociedad Anónima Española afirmó expresamente la carencia de cualquier tipo de representación respecto de la entidad ..., ni legal ni voluntaria.

Al respecto indicar que el artículo mencionado regula las formas de iniciación de las actuaciones inspectoras, estableciendo que "Las actuaciones de la Inspección de los Tributos podrán iniciarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se le señale, conforme a lo dispuesto en el capítulo III del título I de este Reglamento, teniendo a disposición de la Inspección o aportándole la documentación y demás elementos que se estime necesarios. En dicha comunicación se indicará al obligado tributario el alcance de las actuaciones a desarrollar [...]".

Tras el apartado 1, el artículo 30.3 del RGIT regula los efectos que la comunicación debidamente notificada tendrá respecto de los tributos a los  que se refiera la actuación de comprobación e investigación debidamente notificada.

La trascendencia de la comunicación de inicio deriva tanto de los efectos que se le otorgan a su práctica válida de acuerdo con el artículo 30.3 del RGIT como de la existencia de límites temporales para la actuación de la Inspección. El plazo para la realización de las actuaciones de comprobación e investigación del artículo 31 del propio Reglamento comenzará a correr desde que se entienda practicada la notificación del inicio de las actuaciones.

Por los efectos que conlleva es de capital importancia que la comunicación de inicio sea formalmente válida, puesto que en caso contrario no se entenderá interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la práctica de liquidación.

En el caso que nos ocupa se alega por el reclamante que la actuación desarrollada presenta vicios que determinan la nulidad de lo comprobado, por entender que la Sociedad Anónima Española carecía de representación que justificara la atención que prestó a los Servicios de Inspección.

Pues bien, debemos partir del hecho de que, según el Acuerdo de liquidación, la comunicación de inicio se dirigió al domicilio social del establecimiento permanente en España de la empresa ... siendo recibida por un representante legal de la nueva sociedad constituida (Sociedad Anónima Española), y sin que se produjera ninguna manifestación respecto del carácter con el que venía actuando desde el inicio de la actuación hasta la primera puesta de manifiesto del expediente previo a la firma de las actas (28 de febrero de 2005).

El régimen general de notificación de los actos en materia tributaria era regulado por el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963, con el siguiente contenido:

"3. En los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos, las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción, así como de la fecha, la identidad de quien recibe la notificación y el contenido del acto notificado.

La Administración tributaria establecerá los requisitos para la práctica de las notificaciones mediante el empleo y utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos, de conformidad con la normativa reguladora de dichas notificaciones.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

4. La notificación se practicará en el domicilio o lugar señalado a tal efecto por el interesado o su representante. Cuando ello no fuere posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado o su representante, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad".

De acuerdo con la normativa general en materia administrativa, el artículo 58 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, indica que: 

"1. Se notificarán a los interesados las resoluciones y actos administrativos que afecten a sus derechos e intereses, en los términos previstos en el artículo siguiente.

2. Toda notificación deberá ser cursada dentro del plazo de diez días a partir de la fecha en que el acto haya sido dictado, y deberá contener el texto íntegro de la resolución, con indicación de si es o no definitivo en la vía administrativa, la expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos, sin perjuicio de que los interesados puedan ejercitar, en su caso, cualquier otro que estimen procedente.

3. Las notificaciones que conteniendo el texto íntegro del acto omitiesen alguno de los demás requisitos previstos en el apartado anterior surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

4. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado anterior, y a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente la notificación que contenga cuando menos el texto íntegro de la resolución, así como el intento de notificación debidamente acreditado".

Por su parte, el artículo 59 profundiza aún más en la regulación de la notificación:

        "1. Las notificaciones se practicarán por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado.

La acreditación de la notificación efectuada se incorporará al expediente.

2. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se practicará en el lugar que éste haya señalado a tal efecto en la solicitud. Cuando ello no fuera posible, en cualquier lugar adecuado a tal fin, y por cualquier medio conforme a lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo.

Cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado, de no hallarse presente éste en el momento de entregarse la notificación podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad. Si nadie pudiera hacerse cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

3. Cuando el interesado o su representante rechace la notificación de una actuación administrativa, se hará constar en el expediente, especificándose las circunstancias del intento de notificación y se tendrá por efectuado el trámite siguiéndose el procedimiento.

4. Cuando los interesados en un procedimiento sean desconocidos, se ignore el lugar de la notificación o el medio a que se refiere el punto 1 de este artículo, o bien, intentada la notificación, no se hubiese podido practicar, la notificación se hará por medio de anuncios en el tablón de edictos del Ayuntamiento en su último domicilio, en el «Boletín Oficial del Estado», de la Comunidad Autónoma o de la Provincia, según cuál sea la Administración de la que se proceda el acto a notificar, y el ámbito territorial del órgano que lo dictó.

En el caso de que el último domicilio conocido radicara en un país extranjero, la notificación se efectuará mediante su publicación en el tablón de anuncios del Consulado o Sección Consular de la Embajada correspondiente.

Las Administraciones públicas podrán establecer otras formas de notificación complementarias a través de los restantes medios de difusión, que no excluirán la obligación de notificar conforme a los dos párrafos anteriores.

5. La publicación, en los términos del artículo siguiente, sustituirá a la notificación surtiendo sus mismos efectos en los siguientes casos:

a) Cuando el acto tenga por destinatario a una pluralidad indeterminada de personas o cuando la Administración estime que la notificación efectuada a un solo interesado es insuficiente para garantizar la notificación a todos, siendo, en este último caso, adicional a la notificación efectuada.

b) Cuando se trata de actos integrantes de un procedimiento selectivo o de concurrencia competitiva de cualquier tipo. En este caso, la convocatoria del procedimiento deberá indicar el tablón de anuncios o medios de comunicación donde se efectuarán las sucesivas publicaciones, careciendo de validez las que se lleven a cabo en lugares distintos".

En el supuesto analizado la notificación tuvo por objeto la comunicación del inicio de las actuaciones de comprobación de la situación tributaria del establecimiento permanente en España de la sociedad ... A tal efecto, la notificación se giró al lugar que figuraba, ante la Administración tributaria española como domicilio social del contribuyente sujeto pasivo objeto de las actuaciones, la sucursal de la sociedad ... En este momento es preciso analizar las consecuencias que puedan derivarse del hecho de que, por la reestructuración de las actividades de la empresa que tuvo lugar tras el otorgamiento de la escritura de 10 de febrero de 1998, todos los derechos y obligaciones del establecimiento permanente pasaran a la nueva sociedad española constituida. Y es porque la situación planteada por la sucesión de actividades es de extrema peculiaridad: si bien fueron aportados todos los derechos y obligaciones de la sociedad ... en España a la nueva Sociedad Anónima Española, la propia válida constitución de ésta quedó supeditada a la condición suspensiva de que dicha sociedad obtuviera las pertinentes autorizaciones tanto de la Dirección General de Seguros, para el comienzo de la actividad, como de la Administración ... y española, para la cesión a la Sociedad Española de la cartera de seguros constituida.

Por ello resultó que el domicilio social de la sucursal en España pasó a ser el domicilio social de la Sociedad Anónima, según consta en el artículo 3º de los Estatutos de esta última, anexos a la escritura de constitución de la Sociedad de 10 de febrero de 1998.

Igualmente la escritura indicaba que "hasta que no se cumpla esta condición suspensiva, no comenzará su actividad la nueva Sociedad Anónima, por lo que la actividad aseguradora se seguirá desarrollando, sin solución de continuidad, por Z, que no será objeto de cierre efectivo hasta que se cumpla la condición suspensiva indicada una vez obtenidas las correspondientes autorizaciones administrativas [...]".

En el momento de la iniciación de las actuaciones inspectoras y momento de la recepción de la comunicación de inicio nada se manifiesta por la Sociedad Anónima Española. El 16 de julio de 2002 se firma tal comunicación por parte de un representante legal de aquélla, D. ...

Más adelante, el 26 de julio del mismo año se adjunta a la Inspección escrito (folio 1932 del expediente) por el que D. ..., en representación de la Sociedad Española, solicita aplazamiento de la primera comparecencia por la imposibilidad de preparar la documentación solicitada para la fecha inicialmente prevista. Puede ser significativo que en ese escrito se indica la siguiente manifestación de D. ..., en nombre de la Sociedad Anónima Española:

"DICE:

Que ha sido notificado a Z, CIF..., escrito de comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación [...]".

Esta solicitud de aplazamiento se vuelve a repetir el 30 de julio de 2002, en este caso por medio de escrito de D. ..., representante igualmente de la Sociedad Española, pero que vuelve a entender que la notificación de inicio se remitió a la Sucursal en España.

Contrasta esta actitud de aceptación de la comunicación de inicio como determinante de los efectos que a dicho documento suelen atribuirse, con la expresada por los representantes de la Sociedad Española tres años después al negarse a la firma de las actas. Y resulta inexplicable el contenido de las alegaciones presentadas al negar que la sucursal en España hubiera sido en ningún momento notificada, cuando de los documentos transcritos puede colegirse que la Sociedad Española asumió las comunicaciones de inicio como efectuadas a la Sucursal.

Es más, en el segundo escrito de solicitud de aplazamiento se indica que: "[...] continuando con dicho escrito de 26 de julio de 2002 y una vez realizada la planificación correspondiente, se estima que la documentación solicitada se encontrará a disposición de la Inspección a partir del próximo 24 de septiembre de 2002 [...]".

Lo que implica que se conocía perfectamente el sentido de la comunicación de inicio recibida, a qué correspondía y se entendía que se estaba en situación de atender los requerimientos de la Inspección, si bien no en los plazos marcados, sí suficientemente.

En cuanto al desarrollo de las actuaciones y según resulta de las diligencias practicadas, los representantes legales de la Sociedad Anónima Española aportaron los siguientes documentos, a título de ejemplo:

Fotocopias de los contratos de arrendamiento del inmueble de ... de fecha 1 de enero de 1996 y 1 de julio de 1997, así como de las facturas de alquiler y de gastos comunes repercutidos a los arrendadores correspondientes a mayo de 1998;

Desglose por conceptos de las retribuciones en especie correspondientes al ejercicio 1998 (diligencia de 4 de noviembre de 2002).

Justificación de la cuenta de mayor del ejercicio 1998, Nº 70110000 "primas emitidas"; (diligencia de 26 de marzo de 2003).

Documentación denominada por la representación de la Sociedad Española: "Plan ... de jubilación primas emitidas netas de anulaciones en el que se recogen los totales de los movimientos de las primas flexibles y de jubilación del mes de diciembre y el acumulado del año 1998"; (dilig. de 18 de julio de 2003).

Estados titulados "Relación software" de los años 1996, 1997 y 1998 (dilig. de 11 de diciembre de 2003).

Mensajes de correo electrónico dirigidos por el Sr. A (...; dirección de email: ...) al representante de la Sociedad Española que comparecía ante la Inspección en las actuaciones desarrolladas, ... (email: ...). En ellos se refiere a la documentación que el último iba solicitando de la casa matriz ... En el Anexo I de la diligencia de 18 de febrero de 2004, el Sr. A indica al Sr. B que no han podido hallar los documentos que éste había solicitado para atender el requerimiento de la Inspección, por ser de un periodo alejado en el tiempo (1993); en el Anexo I de la diligencia de 22 de marzo de 2004, consta el memo remitido por el Sr. A en nombre de ..., al Sr B, en el que figura el siguiente "Subject" (objeto, materia): "Tax Inspection Z Spain" (Inspección Fiscal Z España). A continuación se contiene profusa información sobre la asignación de gastos entre las empresas de banca y de seguros en el Grupo X.

Decir que estos son sólo algunos ejemplos de la intervención de la casa matriz ... en el desarrollo de las actuaciones de Inspección. Difícilmente se podría haber accedido por parte de la Sociedad Anónima Española a la documentación solicitada y aportada a la Administración sin la aquiescencia de la casa matriz ... Semejante argumentación merece la intervención del Sr. A, puesto que parece improbable que actuara por propia iniciativa y sin la anuencia de los responsables últimos de la matriz ..., pues en ese caso podría haber incurrido incluso en responsabilidades penales por el carácter reservado de la información manejada.

CUARTO.- De lo expresado en el Fundamento de Derecho anterior debe concluirse que las actuaciones de Inspección seguidas en España respecto de la sucursal del Grupo ... eran sobradamente conocidas por los responsables de la matriz ... La justificación del carácter con que la Sociedad Anónima Española compareció en el procedimiento debe hallarse en el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

Los artículos trascendentes a estos efectos son principalmente los artículos 27 y 28:

"Articulo 27. Representación voluntaria.

1. Los obligados tributarios con capacidad de obrar suficiente podrán actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas si no se hace manifestación en contrario. La representación podrá ser conferida tanto por los mismos obligados tributarios como por sus representantes legales o quienes ostenten la representación propia de las personas morales; podrá ser otorgada en favor de personas jurídicas o de personas físicas con capacidad de obrar suficiente.  No podrá actuarse por medio de representante cuando la índole de las actuaciones exija la intervención personal del obligado tributario.  

2. Para interponer recursos, desistir de ellos y renunciar derechos en nombre del interesado deberá acreditarse la representación mediante documento público o privado, con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el Órgano administrativo competente. El poder "apud acta" podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder.

3. Para suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos:  

a. Cuando su existencia se haya hecho figurar expresamente en la correspondiente declaración tributaria comprobada, a menos que después se haya revocado la representación conferida dando cuenta expresamente a la Administración.
        
b. Cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras.

c. Si consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante.

4. Para los actos de mero trámite se presumir

Obligado tributario
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Rendimientos de capital mobiliario
Primas de seguro
Procedimiento inspector
Deuda tributaria
Rendimientos del trabajo
Participación en beneficios
Extinción de deudas tributarias
Liquidaciones tributarias
Salario variable
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Pago de primas de seguro
Establecimiento permanente
Retenciones IRPF
Contrato de seguro
Sucesor
Cobertura de riesgos
Impuesto sobre el Valor Añadido
Capital mobiliario
Obligación de retener
Escritura de constitución
Falta de representación
Entidades no residentes
Relaciones laborales de carácter especial
Prima única
Acta de disconformidad
Infracción tributaria grave
Expediente sancionador
Retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario
Incapacidad
Aportaciones no dinerarias
Obligaciones tributarias
Personalidad jurídica
Actos propios
Responsable solidariamente
Retenciones por rendimientos del trabajo
Rendimientos del capital
Incremento del patrimonio
Condición suspensiva

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 439/2007 de 30 de Mar (Reglamento del IRPF y modifica el Real Decreto 304/2004 -Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones-) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 78 Fecha de Publicación: 31/03/2007 Fecha de entrada en vigor: 01/04/2007 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Real Decreto 2063/2004 de 15 de Oct ( Reglamento general del regimen sancionador tributario) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 260 Fecha de Publicación: 28/10/2004 Fecha de entrada en vigor: 29/10/2004 Órgano Emisor: Ministerio De Economia Y Hacienda

Ley 30/1992 de 26 de Nov (Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 285 Fecha de Publicación: 27/11/1992 Fecha de entrada en vigor: 27/02/1993 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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