Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3593/2007 de 20 de Octubre de 2009

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 20 de Octubre de 2009
  • Núm. Resolución: 00/3593/2007

Descripción

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (20/10/2009), en el recurso de alzada, que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por D. ..., en nombre y representación de X, S.L., con C.I.F. ..., sociedad absorbente de la entidad Y, S.A. (C.I.F. ...) y con domicilio a efectos de notificaciones en la calle ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 20 de junio de 2007 por la que se desestima las reclamaciones ... y ... acumuladas, interpuestas frente a la liquidación tributaria de fecha 20 de marzo de 2003 practicada por la Oficina Técnica de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria derivada del Acta A02, de disconformidad nº ... de 27 de noviembre de 2002, correspondiente al concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 1997, con importe a ingresar de 570.162,71 euros y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de la misma de 4 de junio de 2003 y por importe de 219.134,02 euros.

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.
Mediante comunicación notificada el 15 de enero de 2002 se iniciaron respecto del contribuyente Y, S.A. (A ...) actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo cuarto trimestre 1997 a tercer trimestre 2000.

A los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 29 de la Ley 1/1998 de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 148 días.

Con fecha 27 de noviembre de 2002 se incoa a X, S.L. como absorbente de Y, S.A. acta de disconformidad A02 ..., concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1997.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que mediante escritura pública de 5 de mayo de 2000, X, S.L. absorbe a Y, S.A.

El sujeto pasivo había presentado declaraciones-liquidaciones, por los periodos comprobados, cuarto trimestre del ejercicio 1997, con las bases imponibles que se detallan a continuación:

        PERIODO                                          4T 1997

        B. T. REDUCIDO                         2.272.372

        B.T. GENERAL                     4.047.943.363

        IVA DEDUCIBLE                     111.312.667

        AUTOLIQUIDACIÓN              536.517.337

Procede modificar las cuotas declaradas como deducibles por los siguientes motivos:

                1. No son deducibles:

                - 3.360.000 ptas, correspondiente a la factura de 4/11/97 emitida por Z, S.A. por importe de 21.000.000 ptas, en concepto de "servicios de asesoramiento de Y, S.A.".

- 14.720.000 ptas, correspondiente a la factura de 17/11/97 emitida por W por un importe de 92.000.000 ptas en concepto de "comisión de venta de los Activos de Y, S.A.".

- 5.760.000 ptas, correspondiente a la factura de 17/11/97 emitida por T, S.A. por 36.000.000 ptas de base imponible. El importe total de la factura es de 72.000.000 ptas.

- 1.081.666 ptas, correspondientes a facturas recibidas por importe de 6.760.413 pts, en concepto de "colaboradores noviembre".

El IVA soportado no es deducible de acuerdo con lo que establecen los artículos 92, 94, 95 y 97 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

                2. 48.000.000 ptas. Correspondientes a una factura emitida por la entidad V, S.A. por importe de 300.000.000 ptas. Con fecha 24 de diciembre de 1997 se celebra un contrato de compraventa entre V, S.A. y Y, S.A. en virtud del cual V, S.A. vende a Y, S.A. en concepto de cosa futura tres locales ubicados en lo que será el O, S.A. El IVA soportado no es deducible de acuerdo con lo establecido en el artículo 75 uno y dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El informe ampliatorio que acompaña al acta de disconformidad recoge en relación a los servicios no prestados que la sociedad Y, S.A. el 17 de noviembre de 1997 vende gran parte de los locales de negocios de Y, S.A. a R, S.A. y a N, S.A. por 3.937.412.943 ptas. En esta misma fecha paga una serie de facturas a sus socios que han intervenido en la operación de compra y venta de este Centro Comercial, como se especifica en el contrato de S suscrito el 15 de abril de 1996 entre W sucursal en España, Q, S.A., T, S.A. y P, S.A. En este contrato de S se especifican los servicios que cada uno de los socios va a realizar y los honorarios que van a percibir.

Sin embargo, cuando se produce la venta a R, S.A. y a N, S.A. el 17 de noviembre de 1997 Y, S.A. paga a sus socios una serie de cantidades que sobrepasan lo estipulado en el contrato de S y el representante de la entidad no ha demostrado que los servicios a los que se refieren las facturas se hayan materializado en servicios que haya recibido Y, S.A. Analizada la operación la Inspección concluye que estos pagos no se han efectuado por ningún servicio prestado por sus socios sino que constituyen una forma de remunerarles por su participación en la sociedad, y por tanto se considera no deducible los gastos que excedan de los honorarios que cada socio va a cobrar de acuerdo con lo previsto en el contrato de S.

Respecto a las facturas registradas por importe de 6.760.413 ptas en concepto de "colaboradores noviembre", se recoge que no procede la deducción de las cuotas de IVA soportado ya que la sociedad no ha aportado durante las actuaciones de comprobación las facturas o documentos justificativos de los gastos anotados en el libro registro de facturas recibidas.

En relación a la factura emitida por V, S.A. por importe de 300.000.000 ptas, en concepto de cosa futura, no procede la deducción del IVA consignado porque en el momento en que se firma el contrato y se emite esta factura, ni se han puesto a disposición del adquirente las fincas objeto del contrato, ya que no se habían construido todavía, ni se efectúa pago anticipado alguno, por lo que no se produce el devengo del impuesto.

Presentadas alegaciones por la entidad, la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección dicta acuerdo de liquidación el 20 de marzo de 2003, confirmando la propuesta contenida en el acta, notificándose a la recurrente el 31 de marzo de 2003.

SEGUNDO: Con fecha 26 de noviembre de 2002, se emite autorización por el Inspector Jefe para iniciar expediente sancionador por infracción tributaria grave. El expediente sancionador se inicia mediante acuerdo de fecha 22 de abril de 2003 notificado a la obligada tributaria el 24 de abril de 2003, y formulándose al tiempo la propuesta de sanción al seguirse el procedimiento de tramitación abreviada.

Presentadas alegaciones por la entidad, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo de imposición de sanción el 4 de junio de 2003. Se  califica la conducta del sujeto pasivo como infracción grave del artículo 79 a) Ley 230/1963, General Tributaria, y la sanción consiste en el 50% de la cantidad dejada de ingresar (art. 87.1 LGT). Este acuerdo se notifica al interesado el 11 de junio de 2003.

TERCERO: La entidad interpone ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... reclamaciones económico-administrativas en primera instancia contra la liquidación y el acuerdo de imposición de sanción el 16 de abril de 2003 y el 17 de junio de 2003 respectivamente. Se acuerda acumular las reclamaciones citadas al estimar que concurren los requisitos exigidos por el artículo 44 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económicas-Administrativas.

El 20 de junio 2007, el Tribunal Regional acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas, confirmando los actos administrativos. Dicha resolución se notifica al reclamante el 11 de octubre de 2007.

CUARTO: Con fecha 8 de noviembre de 2007, la entidad interpone ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, el recurso de alzada que se  examina, contra la resolución dictada en primera instancia por el Tribunal Regional.

La recurrente, reiterando las alegaciones presentadas en la instancia anterior, manifiesta en síntesis lo siguiente:

                1. La sujeción al IVA, en todo caso, de las operaciones realizadas por las sociedades mercantiles. Concluye que la entidad no tiene fines no lucrativos.

2. El carácter objetivo de la sujeción al IVA.

3. La contraprestación pactada tiene carácter subjetivo en el IVA.

4. Es contrario a la normativa excluir del ámbito de la sujeción a dicho tributo a las operaciones realizadas por las entidades mercantiles actuando como tales cuando, objetivamente consideradas, tales operaciones son constitutivas de entregas de bienes o prestaciones de servicios, con independencia de los fines o resultados de las mismas. Se añade que la entidad no goza de la naturaleza de fundación.

La Inspección y el Tribunal Regional invocan un "conjunto de pruebas indirectas" que se basan en la simple negación, no contienen argumentación jurídica de ningún tipo y destruyen la realidad contable y de movimiento real de fondos de la entidad y de las entidades que prestaron dichos servicios. El contrato de S establece una comisión mínima del 2%, y ello no implica que necesariamente la comisión deba ser del 2%.

                5. La entidad alega en relación al contrato de venta de cosa futura de 24 de diciembre de 1997 la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0333-05 y señala que la transmisión por empresarios o profesionales de inmuebles en construcción por quien no está actuando como promotor de los mismos y antes de que se le entreguen tales inmuebles terminados, constituye el hecho imponible prestación de servicios y no es, por tanto, una entrega de bienes. Se produce una cesión de los derechos correspondientes al inmueble en construcción.

6. Nulidad del acuerdo sancionador por haberse iniciado el procedimiento una vez transcurrido el plazo de caducidad de un mes previsto en el artículo 49.2.j) del Reglamento General de Inspección.

7. Inexistencia de infracción tributaria, en la medida que la conducta del obligado tributario estuvo guiada por una interpretación razonable de la norma. De un lado, el obligado tributario consideró que el importe pagado por encima de la comisión mínima del 2% era un gasto deducible, y no una liberalidad; y de otro, en relación al contrato de compraventa de cosa futura, la Inspección califica indebidamente la operación como entrega de bienes, y aplica indebidamente las normas sobre devengo y en esta operación no existe elemento objetivo de la infracción tributaria, ya que no se ha dejado de ingresar cantidad alguna a la Hacienda Pública.

8. Ausencia de motivación de la culpabilidad. La Inspección no analiza de forma individualizada si concurre culpa o negligencia en cada uno de los ajustes practicados y tampoco se contesta pormenorizadamente  a las alegaciones formuladas por el obligado tributario.

9. Inexistencia de infracción al no poder calificarse las autoliquidaciones presentadas ni como "manifiestamente erróneas" ni como "temerarias producidas". (Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 1999)

                                                    FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer sobre la presente reclamación económico-administrativa de conformidad con lo dispuesto por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, que resulta de aplicación por haber sido interpuesta con posterioridad a su entrada en vigor.

Se plantean las siguientes cuestiones a resolver:

                1. Admisión de la deducción de las cuotas soportadas de IVA de determinadas operaciones.

2. Caducidad del plazo para iniciar el expediente sancionador en virtud del artículo 49.2.j del Reglamento General de Inspección.

3. Improcedencia de la sanción impuesta al no concurrir el elemento objetivo de la infracción tributaria y por la ausencia de motivación de la culpabilidad.

4. Inexistencia de infracción tributaria por una interpretación razonable de la norma.

SEGUNDO: La primera cuestión a resolver consiste en determinar si la liquidación practicada es conforme a Derecho por no ser deducible el IVA soportado consignado en las facturas emitidas por P, S.A., W y T, S.A. en fechas 4 de noviembre de 1997, 17 de noviembre de 1997 y 17 de noviembre de 1997 respectivamente.

El artículo 92 Dos de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que "Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno, de esta Ley." Por su parte el artículo 94 Uno.1ª) exige el destino a prestaciones de bienes sujetas y no exentas.

Como recoge la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 (Recurso 490/2006), de tal regulación resulta que la deducción sólo es posible cuando los bienes y servicios en cuya adquisición se ha soportado el IVA resultan afectados de manera directa a la regulación de la actividad empresarial. Por otra parte es necesario  que los servicios y bienes hayan sido prestados o transmitidos.

Y así se expresa el artículo 95 de la Ley 37/1992, que establece:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional."

Pues bien, es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque

Impuesto sobre el Valor Añadido
Sociedad de responsabilidad limitada
Deducciones IVA
Comisiones
Acta de disconformidad
Sociedad absorbente
Expediente sancionador
Administración Tributaria del Estado
Liquidaciones tributarias
Contrato de compraventa
Escritura pública
Entrega de bienes
Infracciones tributarias
Obligado tributario
Prestación de servicios
Participaciones sociales
Libro registro de facturas recibidas
Objeto del contrato
Pago anticipado
Devengo del Impuesto
Infracción tributaria grave
Compraventa de cosa futura
Sociedades mercantiles
Contraprestación
Gastos deducibles
Plazo de caducidad
Caducidad
Actividades empresariales
Culpa
Importaciones de bienes

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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