Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3594/2002 de 16 de Febrero de 2006

Descripción

En la villa de Madrid, a 16 de febrero de 2006, este Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto las reclamaciones económico-administrativas que, en única instancia, ha interpuesto la entidad X, S.A., con C.I.F.: ..., y actuando en su nombre y representación D. ... con N.I.F.: ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra los siguientes actos:

(1º) Actos administrativos de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) referentes al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1997, 1997 y 1998, derivados de las actas A02-..., A02-..., A02-... y A02-... y cuantía de cero euros (1996, 1997 y 1999) y 83.627,39 € (1998). (Reclamación nº. 3594/02).

          (2º) Actos administrativos de liquidación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) por los que se dejan sin efecto los anteriormente citados y se giran nuevas liquidaciones relativas al mismo concepto tributario y ejercicios y por las mismas cuantías. (Reclamación nº. 5350/02).

(3º) Actos administrativos de imposición de sanción de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (Oficina Nacional de Inspección) por infracción tributaria grave referente al concepto tributario de impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999 y cuantías de 2.765.479,17 €, cero € y 1.787.889,47 € respectivamente. (Reclamación nº. 2110/03).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificadas las liquidaciones objeto de la reclamación nº. 3594/02 con fecha 09-08-2002 fue promovida contra el mismo la referida reclamación económico-administrativa en fecha 19-08-2002. Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 21-10-2003.

Notificadas las liquidaciones objeto de la reclamación nº. 5350/02 con fecha 12-11-2002 fue promovida contra el mismo la referida reclamación económico-administrativa en fecha 27-11-2002. Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 21-10-2003.

Notificadas las liquidaciones objeto de la reclamación nº. 2110/03 con fecha 07-05-2003 fue promovida contra el mismo la referida reclamación económico-administrativa en fecha 20-05-2003. Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al reclamante quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 04-11-2003.

Con arreglo a lo dispuesto en la DT 4ª de la Ley 58/2003 se ha dado trámite de audiencia al interesado el cual presentó escrito al respecto con fecha 01-12-2004.

SEGUNDO.- El día 05-06-2002 D. ..., en calidad de representante del contribuyente, suscribió en disconformidad las actas referenciadas, que tiene el carácter de definitivas, en las que se hacía constar, por lo que aquí interesa, lo siguiente:

Apartado I.- La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: se han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable sin que se hayan apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo.

Apartado II.- La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 06-03-2001 y en el cómputo del plazo de duración de las mismas debe atenderse a las siguientes circunstancias: a) Resultan imputables al contribuyente dilaciones por un total de 91 días; b) Por acuerdo de Inspector Jefe notificado al interesado se acordó ampliar el plazo máximo de duración de las actuaciones a 24 meses.

Apartado III.- De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta:

(1º) La actividad principal sujeta y no exenta realizada por el sujeto pasivo es la descrita en el epígrafe del IAE/empresarial ...

2º) El sujeto pasivo había presentado autoliquidaciones -régimen general- por el concepto tributario y ejercicios de referencia.

(3º) Ejercicio 1996.-

3.1.- Por la absorción de Y, S.A. en el ejercicio 1996 procede integrar en la base imponible de dicho ejercicio de la sociedad absorbente (X, S.A.) la renta positiva derivada de la anulación de la participación en la entidad transmitente, determinada por comparación entre el valor neto contable de la entidad adquirida y el valor neto contable de la participación anulada, que no se corresponda con reservas de la entidad absorbida, según lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995.

3.2.- El contribuyente no tiene derecho a compensar ninguna base imponible negativa pendiente de compensación de la absorbida Y, S.A. en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995.

3.3.- Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

(4º) Ejercicio 1997.- Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

(5º) Ejercicio 1998.- Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

(6º) Ejercicio 1999.-

6.1.- Por la absorción de Z, S.A., V, S.A. y W, S.A. en el ejercicio 1999 procede integrar en la base imponible de dicho ejercicio de la sociedad absorbente (X, S.A.) la renta positiva derivada de la anulación de la participación en las entidades transmitentes, determinada por comparación entre el valor neto contable de las entidades adquiridas y el valor neto contable de las participaciones anuladas, que no se corresponda con reservas de las entidades absorbidas, según lo dispuesto en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995.

6.2.- Procede disminuir la base imponible en el importe declarado como beneficio derivado de elementos patrimoniales ya que cumple los requisitos establecidos en los artículos 21 de la Ley 43/1995 y 31 del Reglamento para acogerse a la exención por reinversión.

6.3.- Se minora, respecto de la declarada, la cuantía a la que el contribuyente tiene derecho a compensar de las bases imponibles negativas pendientes de compensación de las entidades absorbidas en el ejercicio en aplicación de lo dispuesto en el artículo 104.3 de la Ley 43/1995.

Apartado IV.- Se proponen las correspondientes liquidaciones.

TERCERO.- El actuario acompañó al acta el preceptivo informe complementario. El contribuyente presentó alegaciones frente a la propuesta contenida en el acta.

El Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó las liquidaciones objeto de la reclamación económico-administrativa nº. 3594/02 confirmando las propuestas contenidas en las actas de referencia sobre la base de que el interesado no había formulado alegaciones frente a las mismas.

Comprobado posteriormente que el contribuyente sí que había presentado, con anterioridad a haberse dictado las antedichas liquidaciones, escrito de alegaciones frente a las propuestas contenidas en las actas, dictó las liquidaciones objeto de la reclamación económico-administrativa nº. 5350/02, que venían a sustituir a las que fueron objeto de la reclamación económico-administrativa nº. 3594/02, en las que, igualmente, se confirmaban las propuestas contenidas en las referidas actas.

CUARTO.- Con fecha 14-01-2003 se procedió a la apertura de expedientes sancionadores relativos al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1996, 1998 y 1999 al entender que como consecuencia de los hechos descritos en los acuerdos de liquidación derivados de las actas de referencia se habían producido:

Ejercicio 1996: la infracción tributaria descrita en el artículo 79.d) (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963) consistente en acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 (10%) proponiendo la correspondiente sanción.

Ejercicio 1998: la infracción tributaria descrita en el artículo 79.a) (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 87.1 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 (50% a 150%), resultando aplicable la circunstancia de graduación de "comisión repetida de infracciones tributarias" prevista en el artículo 82.1 de la LGT/1963, incrementándose por ello la sanción mínima en 10 puntos porcentuales. No obstante y por aplicación de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 88.1 de la LGT/1963 se procede a la compensación prevista en el mismo resultando una sanción efectiva para el ejercicio 1998 de cero ptas.

Ejercicio 1999: la infracción tributaria descrita en el artículo 79.d) (red. Ley 25/1995) de la Ley 230/1963, General Tributaria (LGT/1963) consistente en acreditar improcedentemente cantidades a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, infracción sancionable conforme a lo dispuesto en el artículo 88.1 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 (10%) proponiendo la correspondiente sanción.

QUINTO.- El interesado presentó alegaciones frente a las propuestas de sanción realizadas por el Instructor. El Inspector Jefe-Adjunto de la Oficina Técnica, a la vista del expediente instruido y las alegaciones presentadas, dictó los acuerdos sancionadores objeto de la reclamación económico-administrativa nº. 2110/03 confirmando las propuestas del Instructor.

SEXTO.- Frente a las actuaciones realizadas por la oficina gestora y las liquidaciones practicadas el reclamante expone ante este Tribunal, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición:

(1º) Prescripción de los ejercicios 1996 y 1997 por improcedencia de la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación por los motivos siguientes:

a) Falta de motivación del acuerdo de ampliación;

b) No concurrir la circunstancia habilitante para ello de especial complejidad por el mero hecho de que la entidad tenga un volumen de operaciones superior al requerido para  la obligación de auditar cuentas, máxime en el presente caso en que el actuario solicita la ampliación de plazo como trámite inmediatamente anterior a la puesta de manifiesto del expediente quedando todavía dos meses y medio para que concluyere el inicial plazo de 12 meses.

(2º) Incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS realizada por la Inspección en relación con la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1996 por los motivos siguientes:

a) Inexistencia de renta positiva derivada de la anulación de la participación por aplicación del criterio del valor de mercado a que se deben valorar las operaciones entre sociedades vinculadas y ello con independencia de cómo se haya contabilizado la operación.

b) Subsidiariamente, para el caso de que el Tribunal entendiese que la renta en cuestión ha de determinarse según valores contables y no según valores de mercado, la renta positiva derivada de la anulación de la participación anulada se correspondería casi en su totalidad con reservas de la sociedad absorbida por lo que en aplicación del artículo 103.1 de la Ley 43/1995 no procede integración alguna de renta en la base imponible de la sociedad absorbente.

(3º) Incorrecta aplicación del artículo 103.1 de la LIS realizada por la Inspección en relación con la fusión llevada a cabo en el ejercicio 1999 con la entidad Z, S.A. por los motivos siguientes:

a) Los mismos expuestos en el apartado (2º-a) anterior respecto de la fusión realizada en el ejercicio 1996.

b) Subsidiariamente, para el caso de que el Tribunal entendiese que la renta en cuestión ha de determinarse según valores contables y no según valores de mercado, erróneo cálculo que hace la Inspección a la hora de cuantificar las reservas contables de la entidad Z, S.A. por cuanto que resta a estos efectos de la reserva legal más la voluntaria las pérdidas de ejercicios anteriores y las pérdidas del propio ejercicio en el que se elabora el balance de fusión.

c) Subsidiariamente, la entidad solicitó a la Inspección, para el caso de que se determinase la existencia de una renta gravable como consecuencia de la fusión con Z, S.A., la aplicación del régimen del artículo 21 de la LIS de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios petición que la Inspección ni siquiera entra a valorar.

(4º) Improcedencia de las regularizaciones basadas en la aplicación del artículo 104.3 de la Ley 43/1995 respecto de las fusiones con Y, S.A. y Z, S.A. toda vez que en las mismas no ha habido un doble aprovechamiento de las pérdidas que haya causado perjuicio a la Hacienda Pública española toda vez que dichas pérdidas fueron soportadas por las entidades no residentes a las que se adquirieron las participaciones y el reclamante no dotó provisión alguna a la depreciación de las mismas.

(5º) Con respecto a las sanciones, improcedencia de las mismas por las causas siguientes:

a) Vulneración del plazo establecido en el artículo 49.2.j) del RGIT para iniciar el expediente sancionador; el inicio del expediente sancionador no puede ser posterior al transcurso del plazo de quince días y un mes desde la fecha del acta de disconformidad; el plazo de seis meses de duración máxima del procedimiento sancionador ha de contarse desde que el Inspector Jefe ordena la iniciación del expediente sancionador.

b) Subsidiariamente a lo anterior, solicita la aplicación retroactiva del plazo de tres meses establecido en la nueva redacción del artículo 81.6 de la LGT introducido por la Ley 53/2002 considerando que el "dies a quem" a los efectos del cómputo de dicho plazo debe ser la de la notificación de los acuerdos de liquidación notificados el 09-08-2002.

c) Ausencia de tipicidad en las infracciones imputadas en relación con la acreditación de bases imponibles (art. 79.d LGT) al no haber dado lugar la regularización a cuota tributaria alguna así como por el hecho de que dichas bases imponibles negativas no constituyen acreditación sino mero "arrastre" de las que en su día fueron acreditadas por las sociedades absorbidas. Igual falta de tipicidad se produce en relación con las devoluciones de retenciones y pagos fraccionados que se habían hecho al interesado toda vez que ello sería en su caso subsumible dentro de la infracción tipificada por el artículo 79.c) de la LGT pero no por la tipificada en el artículo 79.a) LGT.

d) En general, ausencia de culpabilidad al no haber ocultado las operaciones regularizadas así como por concurrir la eximente de interpretación razonable de la norma. En cuanto a  la sanción impuesta respecto del ejercicio 1998, además, su improcedencia al derivar la cuota a ingresar exclusivamente de la no admisión de la compensación de las bases imponibles negativas declaradas improcedentes en ejercicios anteriores y que ya fueron objeto de sanción en los mismos y no quedar acreditada tampoco por parte de la Inspección la culpabilidad en lo referente a la agravante de comisión reiterada de infracciones.

                                                       FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en las presentes reclamaciones, que se resuelven acumuladamente, los requisitos de competencia de este Tribunal, legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a trámite, planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas por el reclamante ante este Tribunal y lo establecido por la DT 4ª de la Ley 58/2003, General Tributaria, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos:

(1ª) Determinar si resulta o no conforme a derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación y, en su caso, los efectos que produciría su no conformidad a derecho.

(2ª) Determinar si resultan o no ajustadas a derecho las regularizaciones realizadas por la Inspección, basadas en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, respecto de las fusiones llevadas a cabo en el ejercicio 1996 con Y, S.A. y en el ejercicio 1999 con Z, S.A."

(3ª) Determinar si resultan o no ajustadas a derecho las regularizaciones realizada por la Inspección, basadas en el artículo 104.1 de la Ley 43/1995, respecto de las fusiones llevadas a cabo con Y, S. A.1996) y Z, S.A.(1999).

(4ª) Determinar si se ha vulnerado o no el plazo para iniciar el expediente sancionador.

(5ª) Determinar si se ha vulnerado o no el plazo máximo de duración del procedimiento sancionador.

(6ª) Determinar si las conductas sancionadas están o no tipificadas como infracción tributaria.

(7ª) Determinar si concurren o no en la conducta del reclamante la culpabilidad necesaria para sancionar así como la eximente de interpretación razonable de la norma alegada.

(8ª) Determinar, en su caso, el régimen sancionador más favorable.

SEGUNDO.- Con carácter previo es necesario tener en cuenta que los actos objeto de la reclamación nº. 3594/02 fueron sustituidos por los impugnados en la reclamación nº. 3350/02 por lo que en virtud de lo dispuesto en el artículo 101.5.d) del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas (RD 391/1996 -RPREA-): "El fallo contendrá alguno de los pronunciamientos siguientes: (...) Archivo de las actuaciones por satisfacción extraprocesal de las pretensiones del reclamante, por desistimiento o renuncia del interesado, o por otros motivos de naturaleza análoga" deberá procederse al archivo de dicha reclamación por falta de objeto de la misma.

TERCERO.- La PRIMERA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si resulta o no conforme a derecho la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación y, en su caso, los efectos que produciría su no conformidad a derecho.

Dispone en cuanto a la ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación el artículo 31.ter (añadido por RD 136/2000) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 -RGIT-) por, lo que aquí interesa, lo siguiente:

"1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector-Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, en cualquiera de los ejercicios o tributos a que se refiere la actuación, alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

1.º Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas".

Por su parte el párrafo segundo del apartado 2 del mismo artículo señala que "El acuerdo (de ampliación del plazo de duración) del Inspector Jefe será motivado...".

De acuerdo con reiteradas Sentencias del Tribunal Supremo (v.gr. 04-06-1991) la motivación del acto administrativo cumple diferentes funciones; ante todo y desde un punto de vista interno viene a asegurar la seriedad en la formación de la voluntad de la Administración; pero en el terreno formal -exteriorización de los fundamentos por cuya virtud se dicta un acto administrativo- no es sólo una cortesía, sino que constituye una garantía para el administrado, que podrá así impugnar, en su caso, el acto administrativo con posibilidad de criticar las bases en que se funda; además y, en último término, la motivación facilita el control jurisdiccional de la Administración -artículo 106-1 de la Constitución-, que, sobre su base, podrá desarrollarse con conocimiento de todos los datos necesarios; en este sentido, sigue destacando la sentencia citada, la falta de motivación o la motivación defectuosa puede integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante: el deslinde de ambos supuestos se ha de haber indagado si realmente ha existido una ignorancia de los motivos que fundan la actuación administrativa y si, por tanto, se ha producido o no la indefensión del administrado.

Pues bien, en el caso que nos ocupa no cabe duda de que el acuerdo objeto de controversia se encuentra debidamente motivado por cuanto que indica con claridad la causa en la que fundamenta la ampliación del plazo de duración de las actuaciones (especial complejidad por volumen de operaciones superando el sujeto el volumen que implica la obligación de auditar cuentas) con expresa referencia a la normativa que recoge dicho supuesto de ampliación (art. 31.ter.1.a).1º del RD 139/1986) por lo que el reclamante tiene pleno conocimiento tanto del acuerdo de ampliación como de la causa que motiva la misma no generándosele indefensión alguna.

Alega igualmente el interesado que no concurren las circunstancias habilitantes para la ampliación del plazo de duración máxima de las actuaciones, más como se indica en el acuerdo de ampliación la causa del volumen de operaciones es una de las legalmente previstas para hacer posible la ampliación máxima del procedimiento.

Por cuanto antecede entendemos procede desestimar las pretensiones actoras respecto de la cuestión analizada en el presente fundamento de derecho.

CUARTO.- La SEGUNDA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si resultan o no ajustadas a derecho las regularizaciones realizadas por la Inspección, basadas en el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, respecto de las fusiones llevadas a cabo en el ejercicio 1996 con Y, S.A. y en el ejercicio 1999 con Z, S.A.

Dispone el artículo 103.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades (LIS): "Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente en, al menos, un 5 por 100, no se integrará en la base imponible de aquélla la renta positiva derivada de la anulación de la participación, siempre que se corresponda con reservas de la entidad transmitente, ni la renta negativa que se ponga de manifiesto por la misma causa. En este supuesto no se aplicará la deducción para evitar la doble imposición interna de dividendos, respecto de las reservas referidas en el párrafo anterior".

La discrepancia entre la Inspección y el reclamante es que mientras la primera cifra el importe de la renta a no integrar en la base imponible por diferencia entre el valor contable de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada el reclamante señala que dicha renta a no integrar en la base imponible debe determinarse por diferencia entre el valor de mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada.

Pues bien, no nos dice el artículo 103.1 LIS la forma de cuantificar esa renta a no integrar en la base imponible por lo que habrá que acudir a lo dispuesto para estos casos en el artículo 65 de la LIS según el cual:

"1. Son regímenes tributarios especiales los regulados en el presente Título, sea por razón de la naturaleza de los sujetos pasivos afectados o por razón de la naturaleza de los hechos, actos u operaciones de que se trate.

2. Las normas contenidas en los restantes Títulos se aplicarán con carácter supletorio respecto de las contenidas en el presente Título".

Lo anterior hace que debamos acudir a lo dispuesto en el artículo 15 de la LIS que establece las reglas generales de valoración y en cuyo apartado séptimo se señala: "En la fusión, absorción o escisión total o parcial se integrará en la base imponible de los socios la diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada".

Observamos por tanto que la regla general, a la que hay que acudir con carácter supletorio al no establecer el régimen especial de fusiones norma específica al respecto, señala que la renta en los casos como el que nos ocupa debe determinarse por diferencia entre el valor normal del mercado de la participación recibida y el valor contable de la participación anulada razón por la cual procederá anular las regularizaciones a que nos referimos en el presente fundamento de derecho sin necesidad de entrar a conocer de las cuestiones que, con carácter subsidiario, plantea el reclamante al respecto.

QUINTO.- La TERCERA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si resultan o no ajustadas a derecho las regularizaciones realizada por la Inspección, basadas en el artículo 104.1 de la Ley 43/1995, respecto de las fusiones llevadas a cabo con Y, S.A. (1996) y Z, S.A." (1999).

Cuando la entidad adquirente participa en el capital de la transmitente, las bases imponibles de la transmitente susceptibles de ser compensadas por la adquirente después de realizada la fusión pueden haberse generado antes o después de la adquisición de la participación.

Si dichas bases imponibles negativas se han generado antes de la adquisición de la participación el antiguo socio de la entidad transmitente podrá deducirse, con carácter general, fiscalmente tales pérdidas bien mediante la dotación a la provisión por depreciación de valores bien en forma de pérdida generada en el momento de la transmisión. Una vez efectuada la fusión si los benéficos obtenidos por la sociedad resultante de la misma se compensan con la base imponible negativa pendiente de compensación de la entidad transmitente las mismas estarían siendo utilizadas, en términos fiscales, dos veces.

Si las bases negativas se han generado después de la adquisición de la participación el titular de la misma habrá podido deducirse fiscalmente tales pérdidas mediante la correspondiente dotación a la provisión por depreciación de valores de tal forma que de poder también compensarse dichas bases negativas una vez realizada la fusión se estarían aprovechando doblemente las mismas.

Para evitar la primera circunstancia establece el artículo 104.3 (Red. original) de la LIS "Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. En el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación y su valor contable". (La Ley 66/1997 extendió esta limitación a los supuestos en que ambas entidades formen parte de un mismo grupo pero no se plantea esta cuestión en las presentes reclamaciones).

Para evitar la segunda circunstancia el artículo 104.3 (red. Ley 66/1997) establece la no compensabilidad de las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente

Pues bien, respecto de esta cuestión dos son las cuestiones que plantea el reclamante sobre la limitación de la compensación de las bases imponibles de la entidad absorbida: (1ª) la incidencia que sobre dicha limitación tienen el hecho de que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española y (2ª) la incidencia que sobre dicha limitación tiene el que la sociedad adquirente no haya dotado la provisión por depreciación de acciones de la absorbida correspondientes a su previa participación en la misma.

En cuanto a la primera de las cuestiones es posible que los socios anteriores que soportaron la pérdida no hayan podido aplicar efectivamente la misma en sus relaciones con la Hacienda Pública española, circunstancia ésta que puede darse no sólo cuando los mismos son no residentes en España (de admitirse las pretensiones actoras para estos supuestos se estaría legitimando una doble "desimposición internacional") sino también en los casos en que son residentes (piénsese en el supuesto de que la dotación a la provisión por depreciación de valores hubiere generado en el antiguo socio una base imponible negativa que no hubiese podido compensar por agotamiento del plazo para ello), mas la Ley no exige para aplicar la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de la sociedad transmitente por la adquirente el que la pérdida fiscal de los socios anteriores haya sido efectivamente aplicada por éstos (circunstancia ésta, en la mayor parte de los casos, de imposible control y acreditación por parte de la entidad adquirente -a quien correspondería la carga de la prueba en virtud de lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley 230/1963- en casos tales como cadenas sucesivas de transmisiones, adquisición de las participaciones en momentos diferentes y/o a una pluralidad heterogénea de personas, físicas y jurídicas, residentes y no residentes, en situaciones tributarias diversas ... por no hablar de las situaciones transitorias: supuestos en los que el socio anterior que dotó provisión por depreciación de valores la cual le generó una base imponible negativa aún no haya podido compensar la misma cuando transmitió las acciones ni cuando se materializó la fusión pero todavía le quede plazo para ello y no se sepa si se la va a poder compensar) limitándose a decir de forma objetiva que en el supuesto de que la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios correspondientes a dicha participación y su valor contable, sin exigir que las pérdidas soportadas por los socios anteriores hayan debido ser, para aplicar la limitación, efectivamente aplicadas en España.

En cuanto a la segunda de las cuestiones que plantea el reclamante al respecto únicamente señalar que tendría objeto si la limitación a la compensación de las bases imponibles negativas de la entidad transmitente fueran las generadas después de adquirida la participación pero no es ésta la causa por la que se ha realizado la regularización que nos ocupa.

Por cuanto antecede, entendemos procede desestimar las alegaciones del reclamante objeto de análisis en el presente fundamento de derecho.

SEXTO.- La CUARTA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si se ha vulnerado o no el plazo para iniciar el expediente sancionador.

Al respecto alega el interesado vulneración del plazo establecido en el artículo 49.2.j) del RGIT para iniciar el expediente sancionador.

Dispone a este respecto el artículo 49.2.j) (red. Ley 1930/1998) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 -RGIT-): "A estos efectos y, si transcurridos los plazos previstos en el apartado 2 del artículo 60 de este Reglamento en relación con las actas de conformidad, y en el apartado 4 del mismo respecto de las actas de disconformidad, no se hubiera ordenado la iniciación de procedimiento sancionador, el mismo no podrá iniciarse con posterioridad al transcurso de tales plazos, sin perjuicio de lo dispuesto en la Ley General Tributaria en materia de revisión de actos administrativos".

Reiteradamente este Tribunal viene manteniendo que tal párrafo ha de entenderse aplicable a todos los supuestos en que se ordene, o en su caso autorice, la iniciación del procedimiento sancionador, y no sólo a aquellos en los que el actuario haya hecho constar en las actas incoadas la ausencia de motivos para proceder a la apertura del procedimiento sancionador.

Dicho lo anterior es necesario también poner de manifiesto cómo el citado precepto diferencia claramente entre la ordenación (o autorización) para iniciar el procedimiento sancionador y la iniciación del mismo, diferenciación coherente con lo expuesto en el artículo 63.bis.2 (red. RD 136/2000) del RGIT que establece que la autorización del Inspector Jefe para iniciar el procedimiento sancionador se podrá conceder "en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación".

De la interpretación conjunta de ambos preceptos se llega a la conclusión de que la autorización para iniciar el procedimiento sancionador se podrá conceder en el plazo que media entre el "cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación" al que se refiere el artículo 63.bis.2 del RGIT (añadido por RD 1930/1998) y los plazos del artículo 60-2 ó 4 a que se refiere el artículo 49.2.j (red. RD 1930/1998) del RGIT.

En el caso que nos ocupa las actuaciones se iniciaron el 06-03-2001, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador fue dictado el 09-10-2001 y las actas se incoaron el 05-06-2002 por lo que dicha autorización se ha producido en plazo.

SÉPTIMO.- La QUINTA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si se ha vulnerado o no el plazo máximo de duración del procedimiento sancionador.

Alega en primer lugar el interesado al respecto que el plazo de seis meses de duración máxima del procedimiento sancionador debe calcularse tomando como dies a quem la fecha de autorización del Inspector-Jefe para iniciar el expediente sancionados mas dicha tesis no puede prosperar por cuanto que el artículo 36.1 del RD 1930/1998, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, señala expresamente que "De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, el plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador (...) Transcurrido dicho plazo sin que la resolución haya sido dictada, se entenderá caducado el procedimiento y se procederá al archivo de las actuaciones..."

En el presente caso la notificación del inicio del expediente sancionador se produce el 17-01-2003 y los acuerdos sancionadores se dictaron el 24-04-2003, siendo notificados el 07-05-2003, por lo que ningún vicio procedimental se aprecia en cuanto a vulneración del plazo máximo de duración del procedimiento sancionador.

Subsidiariamente solicita el interesado la aplicación retroactiva del plazo de tres meses establecido en el artículo 81.6 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, General Tributaria -LGT/1963-).

Dicho precepto dispone que "Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de comprobación e investigación no podrán iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación" y fue añadido por la Ley 53/2002 la cual entró en vigor el 01-01-2003 (DF 9ª) sin incluir régimen transitorio alguno respecto de la cuestión que nos ocupa.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, cuando se inició el expediente sancionador, como se ha dicho el 17-01-2003, ya estaba en vigor dicha norma más hay que tener en cuenta que la notificación de los acuerdos de las liquidaciones consideradas como principales a efectos de sanción son los notificados el 12-11-2002, tal y como se indica expresamente en las comunicaciones de iniciación de los expedientes sancionadores, toda vez que mediante dichos acuerdos quedan anulados los anteriores notificados el 09-08-2002, de tal forma que cuando se notifica la iniciación del expediente sancionador los acuerdos de liquidación originarios ya estaban anulados. Entre ambas fechas a tener en cuenta (12-11-2002 y 17-01-2003) no ha transcurrido en exceso el plazo de tres meses a que se refiere el citado precepto por lo que las pretensiones actoras en este punto quedan sin contenido.

OCTAVO.- La SEXTA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si las conductas sancionadas están o no tipificadas como infracción tributaria.

Dispone el artículo 79.d) (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963: "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: (...) d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros".

Pues bien, resulta claro que tal tipo infractor se corresponde con la conducta realizada por el interesado ya que, aun cuando las bases imponibles negativas las adquiera de las sociedades absorbidas en virtud de la "Subrogación en los derechos y las obligaciones tributarias" establecido en el artículo 104 de la LIS, por cuanto que dicha subrogación en el derecho a compensar las bases imponibles de las sociedades absorbidas está sujeta a los límites establecidos por el apartado tercero de dicho artículo y cuando la entidad absorbente no los respeta es ella quien está acreditando improcedentemente el importe de las bases imponibles negativas que afirma tiene derecho a compensarse en ejercicios futuros.

Por otra parte dispone el artículo 79.a) y c) del artículo 79 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963: "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria (...) c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones".

Pues bien, respecto del ejercicio 1998 (único en el que se plantea la cuestión relativa al juego de los artículos 79.a) y c) de la LGT/1963) el interesado solicitó con su autoliquidación la devolución de 2.233.248 ptas. (13.422,09 €) las cuales le fueron efectivamente reembolsadas y, fruto de la liquidación que se practicó respecto de dicho ejercicio tuvo que ingresar en concepto de cuota un total de 71.535,83 € de los cuales 58.113,74 € se corresponden con lo no ingresado en su día y 13.422,09 € con la devolución indebidamente obtenida.

De lo anterior se desprende que por lo que respecta a la cantidad de 58.113,74 € la infracción está tipificada en el artículo 79.a) (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 y por lo que respecta a la cantidad de 13.422,09 € la infracción está tipificada en el artículo 79.c) de la misma Ley.

Cierto es que el instructor del expediente sancionador únicamente hace referencia tanto en la comunicación de inicio de actuaciones como en la propuesta de resolución exclusivamente al artículo 79.a) más el acuerdo sancionador subsana este defecto indicando al respecto: "La conducta de la Entidad se tipifica, por tanto, en el artículo 79.a) y c) de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio, vigente al producirse los hechos y en la actualidad, a cuyo tenor (Se copia el contenido de los art. 79.a) y c) LGT) De esta manera, aunque no afecte a la graduación de la sanción ni al importe de la misma, queda subsanado el error en la calificación de la infracción en la fase de instrucción, al considerar la conducta subsumible en el tipo del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria, a pesar de que no sólo se trata de una falta de ingreso, sino también de la obtención indebida de devolución".

Por cuanto antecede, entendemos procede desestimar las alegaciones planteadas por el reclamante respecto de la cuestión analizada en el presente fundamento de derecho.

NOVENO.- La SÉPTIMA DE LAS CUESTIONES a analizar es determinar si concurren o no en la conducta del reclamante la culpabilidad necesaria para sancionar así como la eximente de interpretación razonable de la norma alegada.

En lo que se refiere al juicio de culpabilidad imputable a la conducta del recurrente, de conformidad con lo establecido en el artículo 77 de la LGT/1963, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia. Y profundizando en este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, su esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, en las cuales se hace referencia a la Circular de la Dirección General de la Inspección Tributaria de 29 de febrero de 1988, que, a su vez, se hacía eco de la tendencia jurisprudencial de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria". Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. Es, en definitiva el resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias a lo que se atiende, lo que a su vez exige indudablemente una valoración de la conducta respecto de la que se pudiera considerar como razonable atendiendo a las circunstancias concretas del caso.

En el caso que nos ocupa nos encontramos con una forma societaria, a la cual por propia definición, finalidad y estructura se le ha de requerir un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de sus obligaciones contables y fiscales superior al del "ciudadano común" ajeno por formación y ocupación al mundo jurídico tributario. Como ha señalado este Tribunal entre otras en Rs. de 10-02-2000 "Una empresa importante (...) debe contar con una asesoría fiscal eficiente a la que acudir, y con un departamento administrativo capaz de responder a las exigencias materiales y formales de las normas fiscales, sin olvidar que la empresa podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, acudir, a través de la oportuna consulta, a recabar la opinión de la Administración, en uso del derecho que le otorga el artículo 107 de la LGT".

Como ha quedado expuesto en los antecedentes de hecho, la sanción que resulte será debida a la superación por parte del reclamante de los límites que establece el artículo 104.3 de la LIS en cuanto al derecho a compensar las bases imponibles negativas de las sociedades absorbidas siendo a nuestro juicio dicho precepto lo suficientemente claro, según lo dicho en el fundamento de derecho quinto de la presente resolución, como para no apreciar en la conducta del reclamante la eximente de interpretación razonable de la norma.

En cuanto a la referencia que hace el interesado respecto del ejercicio 1998 al señalar que la cuota a ingresar deriva exclusivamente de la no admisión de la compensación de bases imponibles negativas declaradas improcedentes en ejercicios anteriores y que ya fueron objeto de sanción en los mismos indicar únicamente que la Inspección ha aplicado al respecto lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 88.1 (red. Ley 25/1995) de la LGT/1963 según el cual "Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este apartado (dentro de las que se encuentra la relativa a acreditación improcedente de bases imponibles negativas) serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos" de ahí que en dicho ejercicio resulte una sanción por importe de cero ptas. por lo que ninguna irregularizada se aprecia al respecto.

Finalmente, y en cuanto a la alegación referente a que no queda acreditada la culpabilidad del interesado respecto de la aplicación de la agravante de reincidencia señalar únicamente que dicha circunstancia de graduación es un hecho objetivo que no requiere de una especial consideración de la culpabilidad del interesado.

DÉCIMO.- La OCTAVA DE LAS CUESTIONES  a analizar es determinar el régimen sancionador más favorable; a este respecto señalar únicamente que como consecuencia de la estimación parcial de la reclamación 5350/02 relativa a las liquidaciones de que traen su causa las sanciones éstas deberán ser anuladas debiendo la oficina gestora girar otras en las que debe aplicar el régimen sancionador más favorable para el interesado.

Por cuanto antecede:

ESTE TRIBUNAL, en el día de la fecha, actuando en SALA y ÚNICA INSTANCIA, acuerda: (1º) Respecto de la reclamación nº. 3594/02 proceder a su ARCHIVO y (2º) Respecto de las reclamaciones nºs. 5350/02 y 2110/03: ESTIMARLAS en PARTE anulando las liquidaciones debiéndose practicar otras ajustadas a lo dicho en la presente resolución.