Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3595/2010 de 01 de Marzo de 2012

Resumen

Asunto: Actuaciones dirigidas a la regularización de una persona jurídica disuelta o extinguida. Sucesores. Sujeto pasivo.

Asunto: Sociedades patrimoniales. Ejercicio de actividad económica. Promoción Inmobiliaria. Ejecución material de las obras.

Descripción

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (01/03/2012), se reúne el Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar el recurso de alzada interpuesto por D. ... en representación de X, S.A. (NIF ...) y Y, S.A. (NIF ...), y Doña. ... en nombre de Z, S.A. (NIF ...), actuando como sucesoras de X, S.A. con domicilio a efectos de notificaciones en ... Se interpone el recurso contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de 22 de abril de 2010, en Pleno, recaída en el expediente ... relativo a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, con cuantía de 879.023,95 €.
                                
ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Por acuerdo del Inspector Jefe Regional de ... de 18-5-09 se liquidó el impuesto y ejercicio señalados como consecuencia del Acta A02 nº ..., incoada el 23-12-08 en el curso de una actuación inspectora de alcance general iniciada el 17-4-07.

En dicho acuerdo de liquidación se imputan 405 días de dilaciones al contribuyente, del 15-6-07 al 24-7-08, por incompleta aportación de la documentación solicitada.

X, S. A. (X, S.A. en adelante) se había disuelto y liquidado por escritura pública de 23-12-03 (nº ... del protocolo del Notario D. ..., inscrita en el Registro Mercantil de ... el 5-2-04), acogiéndose como sociedad en régimen de transparencia fiscal a los beneficios establecidos por la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/02, lo que se reflejó en la propia escritura. Sus dos socios únicos, y con participaciones iguales del 50%, eran Y, S.A. y Z, S.A. quienes habían comprado las correspondientes acciones por escritura pública de 22-10-01 a los hermanos H.

En dicha escritura pública de 22-10-01 se hace constar que X, S.A. era una sociedad de mera tenencia de bienes y venía tributando en el impuesto sobre sociedades en el régimen de transparencia fiscal. Como consecuencia de la liquidación social se atribuyen a los dos socios los solares que constituían fundamentalmente el activo social, y al 50% a cada uno de los socios los créditos y débitos que figuraban en el balance de la entidad.

Considera la Inspección que X, S.A. no podía tributar como transparente por desarrollar actividad empresarial, por lo que deniega su acogimiento a la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/02.

En aplicación del régimen general del impuesto (art. 15 apartados 2 y 3 de la Ley 43/1995) la liquidación inspectora integra en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado de los inmuebles transmitidos a los socios y su valor contable, esto es, los 2.002.948,52 € que el sujeto pasivo había declarado como ajuste extracontable negativo a efectos de la determinación de la base imponible, importe éste que resulta de reducir los 2.422.631 € facturados el 23-12-03 por la entidad a la Comunidad de Bienes integrada por los dos socios (importe que la Inspección considera de mercado) en el valor contable de los terrenos (cuenta 312000000 "Terrenos con calificación urbanística").

Se liquida así una cuota tributaria de 696.623,19 € e intereses de demora por 182.400,76 €.

SEGUNDO: Interpuesta reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación ante el TEAR de ... éste la resuelve el 22-4-10 acordando, textualmente, "ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación, anulando la liquidación impugnada en la parte que se refiere al cálculo de la deuda tributaria que deberá calcularse con el criterio expuesto en el último fundamento."

Dado que la liquidación inspectora, confirmando el acta en este punto, había considerado que el periodo impositivo había concluido el 23-12-03 con la escritura de disolución y liquidación y calculado concordantemente los intereses de demora, el TEAR, en el último párrafo del último fundamento de derecho dice:

"En efecto, de acuerdo con lo establecido por el artículo 24 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, el periodo impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la sociedad concluyendo, en todo caso, cuando la sociedad se extinga. La sociedad queda extinguida cuando se cancelan en el Registro Mercantil los asientos relativos a la misma, por lo que la liquidación deberá tener en cuenta esta circunstancia a la hora de considerar el periodo impositivo y efectuar los cálculos que correspondan de acuerdo a este criterio."

TERCERO: Notificada dicha resolución el 15-6-10, con fecha 14-7-10 se interpone la presente alzada mediante escrito en que se vierten las alegaciones que a continuación se sintetizan:

        - Ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar el impuesto por la excesiva duración del procedimiento inspector.

        - La Inspección basa la que considera indebida aplicación de los beneficios de la D.T. 2ª de la Ley 46/02 en la idea de que la sociedad no era transparente, lo que a su vez fundamenta en que durante dicho ejercicio se había solicitado una licencia de obra y un proyecto a su nombre. Consideración ésta ratificada por el TEAR.

Existe un claro criterio del TEAC, coincidente con el de la DGT, por el que la mera tramitación de administrativa de planes o licencias no suponen la pérdida de la condición de sociedad de mera tenencia de bienes.

        - X, S.A. estaba disuelta y liquidada mucho antes de que se iniciara la actuación inspectora. Debió por tanto aplicarse el art. 107 del R.D. 1065/07 según el cual en tales casos los obligados tributarios son los socios sucesores.

          La liquidación practicada es por tanto improcedente al no existir uno de sus elementos esenciales, el sujeto pasivo.

        - El cómputo de los intereses de demora liquidados es incorrecto.

                                FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo que son presupuesto de admisión a trámite del presente recurso de alzada. Son cuestiones planteadas por el contribuyente las siguientes:

        - La eventual prescripción del derecho de la Administración a liquidar el impuesto por la alegada excesiva duración del procedimiento inspector.

- La eventual nulidad de la liquidación por ausencia de sujeto pasivo.

- La eventual procedencia de los beneficios establecidos por la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/02 en la disolución de la sociedad.

- El erróneo cómputo de los intereses de demora liquidados.

SEGUNDO: Como cuestión previa debe tratarse la alegada prescripción de la acción liquidadora de la Administración por haber excedido el procedimiento inspector su duración máxima, de un año en el presente caso conforme al art. 150 de la Ley 58/2003

Dispone el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 por lo que aquí interesa: "Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley".

Señalando el apartado 2 de dicho precepto, por lo que aquí interesa, que: "...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Y especificándose en el artículo 31.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 - RGIT) aplicable al caso "ratione temporis" que "A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

Pues bien, iniciado el procedimiento inspector el 17-4-07, el acuerdo de liquidación imputa al contribuyente dilaciones  de 405 días, los que median entre el 15-6-07 y el 24-7-08, por "aportación incompleta de la documentación solicitada".

Por Diligencia del 29-5-07 se solicitó por la Inspección "Copia de la escritura de constitución de la CB "Y, Z, CB", fijándose la próxima visita para el 15-6-07.

La Diligencia de 12-3-08  hace constar (apartado 2): "En diligencia de 29 de mayo de 2007 se solicitó escritura de constitución de la Comunidad de Bienes Y, Z, CB. Se aporta documento privado de constitución de la misma de fecha 23-10-2003, no obstante según consta en escrituras públicas posteriores, se dice que la comunidad de bienes ha sido constituida el 23-12-2003 en documento público. De lo expuesto se deduce que no se ha cumplido correctamente lo requerido en diligencia de fecha 29 de mayo".

La Diligencia de 24-7-08 refleja en su punto 1: "Que según el representante de la empresa, el obligado tributario no ha elevado a documento público el documento privado de constitución de la comunidad de bienes entre la sociedad Y, S.A. y Z, S.A."

Sobre tal sucesión de comparecencias ante la Inspección alega la recurrente que ya el 12-3-08 se había aportado el documento privado de constitución de la C.B Y, Z, CB., de 23-10-03, y que se había comunicado a la Inspección la inexistencia de documento público de constitución, por lo que la Inspección no lo solicitó en el requerimiento recibido el 21-9-07. De modo que cuando se notifica la liquidación inspectora del ejercicio 2003, fechada el 18-5-09, el 21-5-09, había ya prescrito el derecho de la Administración a practicarla.

Ninguna prueba consta en el expediente ni se aporta por la actora de dicha manifestación (inexistencia de documento público) anterior al 21-9-07, siendo criterio reiterado de este TEAC que cuando no se aporta determinada información solicitada por la Inspección en caso de que el sujeto pasivo carezca de ella, la dilación se imputa al contribuyente hasta la fecha en que éste manifiesta a aquélla dicha carencia. En este sentido, entre otras, las resoluciones recaídas en los expedientes nº ... ó ..., con criterio reiteradamente seguido hasta nuestros días: v.gr. Rs de 15-03-2011, RG 3052/08.

Alega la actora de otra parte que la constitución de la citada CB por documento privado o público era irrelevante, por lo que ninguna dilación se le puede imputar. Este Tribunal Central sin embargo se ha pronunciado reiteradamente (expedientes 2831/03 ó ... entre otros, con criterio reiteradamente seguido hasta nuestros días: v.gr. Rs de 17-02-2011, RG ...) en el sentido de que la imputación de dilación al contribuyente en ningún caso está subordinada al hecho de que de la documentación solicitada haya derivado causa de regularización.

Por lo demás sostiene la actora:

1- Que los 405 días computados como dilación por la Inspección son realmente 403, pues ni el día inicial ni el final deben computarse.

Entiende este TEAC que la dilación debe comenzar a computarse el día en que debió aportarse lo requerido, concluyendo el día de su aportación o comunicación de su inexistencia, sin que este último día entre en el cómputo. En consecuencia la dilación ascendería a 404 días.

2 - Que no se le pueden imputar como dilación los días que median entre el 13 al 20-8-07 ya que fue una semana en la que la actuaria tomó vacaciones..

Realmente dicha semana en cuestión está comprendida en el periodo de la dilación (15-6-07/24-7-08), dilación que obedece a la falta de aportación de un documento, por lo que tal semana en nada afecta a su duración, máxime si tenemos en cuenta que hasta julio de 2008 no se puso en conocimiento de la actuaria la inexistencia del documento público requerido.

3 - A lo largo de la actuación inspectora hubo largos periodos de inactividad por parte de la Administración, en ocasiones de 4 y 5 meses.

Lo cierto sin embargo es que en ningún momento se produjo una inactividad injustificada de la Inspección de duración superior a seis meses, inactividad ésta a la que el art. 150.2 de la Ley 58/03 vincula la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción propio de la actuación inspectora.

Deben en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

TERCERO: La segunda de las cuestiones es la relativa a la pretendida nulidad de la liquidación por falta de sujeto pasivo.

Defiende el contribuyente la aplicabilidad al caso de lo dispuesto en el artículo 107 del RD 1065/07 a tenor del cual la liquidación debería haberse practicado a nombre de los sucesores.

A este respecto hay que indicar que, como se ha expuesto en los Antecedentes de Hecho, las actuaciones inspectoras comenzaron el 17-04-2007, en tanto que el RD 1065/2007, por el que se aprueba el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI), entró en vigor el 01-01-2008 por lo que no resulta aplicable al caso como dicen tanto el Acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR.

Así las cosas la normativa aplicable es la contenida en los artículos 40 de la Ley 58/2003 (LGT) y el 24.1.c) del RD 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT) a tenor de los cuales:

        Artículo 40 LGT: "Sucesores de personas jurídicas y de entidades sin personalidad.

1. Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda.

(...)

2. El hecho de que la deuda tributaria no estuviera liquidada en el momento de producirse la extinción de la personalidad jurídica de la sociedad o entidad no impedirá la transmisión de las obligaciones tributarias devengadas a los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos".

        Artículo 24.1.c) RGIT: "Están obligados a atender a la Inspección de los tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:

(...)

c) Los sucesores de la deuda tributaria".

No obstante la no vigencia del RGGI al tiempo de iniciarse las actuaciones que nos ocupan es interesante traerlo a colación en la medida en que se dicta en desarrollo de la Ley 58/2003, que sí se encontraba vigente al tiempo de iniciarse las actuaciones. Pues bien, dispone el artículo 107 del referido RGGI dispone:

"1. En el caso de actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración las personas a las que, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 39 y 40 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, se transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

2. La Administración tributaria podrá desarrollar las actuaciones o los procedimientos con cualquiera de los sucesores.

3. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás sucesores conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

4. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos."

Pues bien, en el presente caso se han seguido las actuaciones con los dos sucesores de la entidad disuelta, quienes comparecieron a lo largo de todo el procedimiento, por lo que en modo alguno se les ha generado indefensión.

Por otro lado dispone el artículo 36.2 de la LGT dispone que "Es contribuyente el sujeto pasivo que realiza el hecho imponible" y el artículo 4.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, define el hecho imponible de dicho impuesto como "la obtención de renta, cualquiera que fuere su fuente u origen, por el sujeto pasivo" por lo que no cabe duda que en el ejercicio al que se refiere la regularización el sujeto pasivo del Impuesto lo fue la entidad X, S.A. de ahí que el hecho de haberse practicado la liquidación a su nombre, cuando ya estaba extinguida su personalidad jurídica, en modo alguno puede calificarse como causa de anulación de la referida liquidación teniendo dicho la Audiencia Nacional, en sentencia de 20-05-2004 (rec. nº. 696/2002), en cuanto a la posibilidad de practicar liquidación a entidades disueltas: "En consecuencia es conforme a derecho seguir un procedimiento inspector y practicar una liquidación en relación con una deuda tributaria correspondiente a una sociedad disuelta a la fecha de dicha liquidación, pero relativa a un ejercicio fiscal en el que la sociedad estaba en actividad; ya que la misma subsiste como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de la que era titular.".

Deben en consecuencia rechazarse las alegaciones de la recurrente en este punto.

CUARTO: Abordando ya la cuestión de fondo planteada, si la entidad tenía o no derecho a los beneficios fiscales establecidos para la disolución y liquidación de sociedades en transparencia fiscal por la D.T. 2ª de la Ley 46/02 con motivo de la desaparición de dicho régimen especial, esta D.T. establecía por lo que aquí interesa:

"1. Podrán acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal previsto en esta disposición las sociedades en las que concurran las siguientes circunstancias:

        a) Que hubieran tenido la consideración de sociedades transparentes, de acuerdo con el apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, .............., del Impuesto sobre Sociedades, en el último periodo impositivo finalizado con anterioridad al 1 de enero de 2003, o que reúnan a esta fecha los requisitos para tener la citada consideración, y que, en ambos casos, la mantengan hasta la fecha en la que acuerden su disolución.

b) Que durante el año 2003 adopten válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y realicen con posterioridad al acuerdo, dentro de los seis meses posteriores a dicho plazo, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, según la normativa mercantil, hasta la cancelación registral de la sociedad en liquidación.

2. La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:

....................................

        c) A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad que se disuelve, no se devengará renta alguna con ocasión de la atribución de bienes o derechos a los socios, personas físicas o jurídicas, residentes en territorio español".

Por otro lado el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 disponía, por lo que aquí interesa:

"1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

(...)

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

El acuerdo de liquidación deniega la aplicación del apartado 2 c) de dicha Disposición Transitoria por considerar que X, S.A. no fue una sociedad en Transparencia Fiscal hasta su disolución, tal y como exige el referido precepto, al entender que ejerció una actividad económica y, por tanto, más de la mitad de su activo (fundamentalmente los terrenos que constituyen la práctica totalidad del mismo) se encontraba afecto al ejercicio de dicha actividad.

Pues bien, a los efectos de ver si puede entenderse que X, S.A. ejerció o no una actividad económica resulta necesario ver los hechos que se desprenden del expediente a lo largo de tres momentos temporales diferentes:

        a) El que media hasta la adquisición de las acciones de X, S.A. por Y, S.A. y Z, S.A.;

b) El que media desde dicha adquisición hasta la fecha de disolución de X, S.A.

c) El que transcurre con posterioridad a dicha disolución.

Primer periodo.- El que media hasta la adquisición de las acciones de X, S.A. por Y, S.A. y Z, S. A. (el 20-10-2001).

La sociedad X, S.A. poseía, un patrimonio con los siguientes bienes: Parcela A, nº de finca ...; Parcela B, nº de finca ... y finca denominada C, nº ... Todos los inmuebles se encontraban inscritos en el Registro de la Propiedad de ...

Sobre la finca denominada C se realizaron convenios urbanísticos de fechas 11/10/1989 y 20/03/2001 con el Ayuntamiento de ...

        En virtud del primer convenio se segrega una parcela de 2000 m2 cedida al ayuntamiento para posterior cesión al ... Sobre el suelo urbano correspondiente a 2.760 m2 se conviene una edificabilidad de 50.000 m3. El resto será cedido gratuitamente al Ayuntamiento.

En virtud del convenio de 20/03/2001: se mantiene lo indicado en el primer convenio con respecto a la cesión al Ayuntamiento para su posterior cesión al ...; se ceden 465 m2 por expropiación; se ceden 1080 m2 al Ayuntamiento para su cesión posterior a la "...", se segrega una parcela de 2098 m2 con un volumen de edificabilidad de 25.000 m2 y otra de 1260 m2 con el mismo volumen de edificabilidad.

Las distintas operaciones realizadas con los referidos terrenos, anteriores a la compra de acciones de X, S.A. por Y, S.A. y Z, S.A. se formalizaron en los siguientes documentos públicos:

        - Escritura de segregación y cesión de fecha 02/02/1990 en la que se recoge la segregación de 2000 m2 de la finca C que cede gratuitamente al Ayuntamiento de ..., quedando el resto de finca matriz con 10.872 m2.

- Acta de protocolización de expediente de proyecto de reparcelación voluntaria previa segregación de fecha 27/02/1990 en la que se recoge que los comparecientes en el acta, entre los que se encuentra X, S.A. han redactado el expediente de proyecto de reparcelación voluntaria de los terrenos de su propiedad incluidos en la ... del P.G.O.U de ...

- Cesión gratuita previa segregación de fecha 06/11/2000. En la escritura se recoge la segregación de 1.080 m2 de la finca C y se ceden gratuitamente al Ayuntamiento de ...

Escritura de compraventa y agrupación de fecha 14/3/2001 en la que se recoge la compra por X, S.A. de una finca colindante a las que ya posee y procede a su agrupación.

- Escritura de cesión gratuita previa segregación de fecha 21/05/2001. Por la que se segregan 1264 m2 de la tan citada finca C y se ceden gratuitamente al Ayuntamiento de ...

Segundo periodo.- El que media desde dicha adquisición hasta la fecha de disolución de X, S.A.

Mediante escritura pública de 22-10-2001 los accionistas de X, S.A. vendieron la totalidad de las acciones de la misma a Y, S.A. y Z, S.A. quienes las adquirieron  al 50% cada uno.

        La sociedad Z, S.A. se constituyó siete días antes de la compra de acciones de X, S.A. siendo su objeto social la promoción, construcción y venta de viviendas de protección oficial o privada y la realización de cualquier tipo de  construcción, así como la compra, venta, arrendamiento y en general todo tipo de operaciones sobre inmuebles.

En cuanto a la Y, S.A. solicitó ante el Ayuntamiento de ... licencia de obras directas para la construcción de un edificio en la rúa ... de dicho municipio. El expediente de la licencia lleva nº L.U. .... Es de destacar:

- Que el proyecto básico del edificio se redactó el 4/4/2002 por el arquitecto D. W, siendo el presupuesto de 1.015.295 euros, y fue visado con fecha 16/04/2002.

- Que el proyecto de ejecución del edificio fue redactado el 03/07/2002 por el arquitecto D. V y visado el 2/07/2002 con un presupuesto de 1.015.295 euros.

- Que figura también en el expediente que Y, S.A. y X, S.A. solicitaron del mismo Ayuntamiento de ..., licencia de obras para tres viviendas y sótano en la ... nº ... de ..., parcela ... del citado municipio de ... El expediente fue el LU ... El proyecto básico de ejecución fue redactado el día 20/06/2003 y visado el día 26/06/2003. Consta Factura fechada el 23-7-03 (pg. 114 expte. Inspector) emitida por W, S.L. por los "Honorarios correspondientes a la redacción de un proyecto básico y de ejecución...", por importe de 2.142,57 € (IVA incluido), expedida a nombre de X, S.A. y relativo a obras menores en bajo-cubierta y acceso sótanos presupuestadas en 132.521,00 €.

Tercer periodo.- El que transcurre con posterioridad a dicha disolución.

Mediante Escritura Pública de 23-12-2003 (inscrita en el Registro Mercantil el 05-02-2004) se disuelve la sociedad X, S.A. Como consecuencia de dicha disolución se atribuyen pro indiviso a sus dos socios los solares que constituían su principal activo y al 50% a cada uno de ellos los créditos y débitos que figuraban en el balance de la entidad.

Durante este período son de destacar los siguientes hechos que se desprenden del expediente:

        La concesión el 23-2-04 de una licencia de obras (expte. L.U. ..., pgs. 143 y ss expte. inspector) para la construcción de un edificio de 20 viviendas en ... a Y, S.A. y según los proyectos básico y de ejecución elaborados por el Arquitecto D. W.

- La concesión, también el 23-2-04, de una licencia de obras (expte. L.U. ..., pg. 168 expte. inspector) a X, S.A. y Y, S.A., según proyecto básico y de ejecución del Arquitecto D. W.

- La concesión el 29-3-2004 de una licencia de obras (expte. L.U. ..., pgs. 146 y ss expte. inspector) a Y, S.A. para la construcción de un edificio de 66 viviendas con garaje y locales comerciales en ..., según proyectos básico y de ejecución del Arquitecto D. M.

- Escritura de 08-09-2004 (pág. 417 y ss del expte) de Declaración de Obra nueva en Construcción otorgada por Y, S.A. y Z, S.A. relativa a la construcción del edificio de ... viviendas (más garajes y locales) en la que "Se valoran las obras realizadas hasta la fecha en novecientos mil euros".

- Escritura de 16-09-2004 (pág. 447 y ss del expte) de División Horizontal del referido edificio.

QUINTO.- Hemos señalado en el fundamento jurídico anterior que el acuerdo de liquidación deniega la aplicación del apartado 2 c) la DT 2ª de la Ley 43/1995 por considerar que X, S.A. no fue una sociedad en Transparencia Fiscal hasta su disolución, tal y como exige el referido precepto, al entender que ejerció una actividad económica y, por tanto, más de la mitad de su activo (fundamentalmente los terrenos que constituyen la práctica totalidad del mismo) se encontraba afecto al ejercicio de dicha actividad.

Como dice la SAN de 09-02-2011 (rec. nº. 36/2008) "La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que se decide destinar un bien del que es titular, a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la LIRPF afectación a una actividad"

Pues bien, no tenemos en el Impuesto sobre Sociedades una definición de lo que debe entenderse por actividad económica, pero sí que tenemos dicho concepto en la 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto al que remite el propio artículo 75.1 de la Ley 43/1995. Y así, dispone el referido artículo 25.1 de dicha Ley 40/1998:

"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Y así definido normativamente el ejercicio de actividad económica, de lo realizado por X, S.A. respecto de las parcelas de su propiedad se desprende, al tiempo de su disolución, el previo ejercicio continuado de dicha actividad económica mediante una sucesión de actuaciones claramente tendentes a "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

Esto es, si el ejercicio de una actividad económica está normalmente configurado como una cadena de actuaciones ("ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos") tendentes a "intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios", es claro que las actuaciones realizadas por X, S.A. hasta su disolución constituyen eslabones de dicha cadena, debiendo por tanto tributar como entidad que ejerce "actividad económica" (y cuyo activo, por tanto, está afecto a la misma). Y dichas acciones realizadas por X, S.A. comienzan ya antes de la adquisición de las acciones de la entidad por los ahora reclamantes, se intensifican tras dicha adquisición de acciones, y continúan con posterioridad a la disolución de la sociedad si bien bajo la forma de comunidad de bienes.

Y no es obstáculo para llegar a la conclusión anterior el hecho de que no se hubieren iniciado materialmente las obras al tiempo de la disolución de la entidad pues como dice la SAN de 20-10-2011 (rec. nº. 470/2008):

"En último termino, estima la Sala que no puede identificarse, como pretende la recurrente, el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras de promoción, siendo así que, como se ha expuesto, se sitúa, en el caso que se enjuicia, en el acto de constitución y aportación a la sociedad, de forma que con independencia del momento concreto en que se hayan iniciado las obras de promoción, lo que resulta evidente, a juicio de la Sala, es que dicha actividad se venía desarrollado por la sociedad desde su inicio, pues incluso la referida actividad requiere una serie de actos previos -fases previas a la ejecución material- al inicio de las obras que, indudablemente, deben calificarse de actividad de promoción".

Y relacionado con lo anterior, y vista la disolución de la sociedad y la continuación de la actividad por la comunidad de bienes constituida tras la misma por los hasta ese momento sus socios, hay que poner de manifiesto, como hace el TEAR en su resolución aquí impugnada, "...que el motivo de la misma (su disolución) no fue el que ampara la Ley 46/2002, que no es otro que ofrecer la posibilidad, a aquellas sociedades transparentes que no quieran convertirse en sociedades patrimoniales o tributar por el  régimen general, se disuelvan, liquiden sus bienes y los adjudiquen a los socios. No parece que X, S.A. tuviera intención de disolverse, lo único que hizo fue transformarse mediante la disolución en una comunidad de bienes, que siguió realizando las mismas actividades que la sociedad anónima que se disolvía, pareciendo que lo único que se pretendió con la operación fue, en efecto, revalorizar los solares cuya titularidad era de X, S.A., sin coste fiscal alguno, ................".

No resultando por tanto aplicable al caso la DT 2ª de la Ley 43/1995 habrá que confirmar la regularización inspectora consistente en integrar en la base imponible de X, S.A. el importe del ajuste extracontable negativo practicado por la propia entidad al aplicar lo dispuesto por la referida DT.

SEXTO.- Finalmente alega el interesado frente al cálculo de los intereses de demora contenidos en la liquidación impugnada pero al respecto únicamente cabrá decir que dicho cálculo ya ha sido anulado por el TEAR en la resolución objeto del presente recurso de alzada.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, reunido en Sala en el día de la fecha, en el recurso de alzada número 3595/10 interpuesto por X, S.A. (disuelta y liquidada), ACUERDA: DESESTIMARLO, confirmando la resolución del Tribunal Regional objeto del mismo.

Contestación

Criterio:
En las actuaciones relativas a una persona jurídica disuelta, en caso de pluralidad de sucesores, una vez iniciado el procedimiento con cualquiera de ellos, se ha de comunicar la existencia de tales actuaciones a todos ellos y las mismas se desarrollaran con los que comparezcan: aplicación a título interpretativo del artículo 107 del Reglamento General de Gestión e Inspección (RD 1065/2007) dictado en desarrollo de la LGT/2003, aunque el mismo no estuviere vigente al tiempo de iniciarse las actuaciones.
No es causa de nulidad el hecho de que la liquidación y carta de pago se hayan hecho a nombre de la sociedad extinguida como sujeto pasivo que era en el ejercicio regularizado.

Calificación: Doctrina

Referencias Normativas.
Ley 58/2003 General Tributaria. Art 40.1.
R.D.1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación. Art 107.
R.D. 939/1986 Reglamento General de Inspección RGIT. Art. 24.1.c)

Sentencia asociada:
Sentencia Audiencia Nacional-CONTENC-696-2002.


Criterio:
La entidad realizó a lo largo del tiempo un conjunto de actuaciones relativas a los terrenos que constituyen su principal activo tales como, la segregación de parcela y convenio con el Ayuntamiento incluida la cesión de terrenos, la aprobación del proyecto de reparcelación voluntaria, compraventa y agrupación de una finca colindante, constitución de sociedades promotoras y constructoras que entran en su accionariado pasando a ser sus socios al 50% y, solicitud de licencias de obras; tal conjunto de actuaciones hacen que al momento de la venta de los terrenos se entienda que viene previamente ejerciendo una continuada "actividad económica" mediante una sucesión de actuaciones claramente tendentes a la producción o distribución de bienes y servicios.
No son actuaciones meramente preparatorias indicativas de la intención de ejercer la actividad de promoción inmobiliaria sino una serie de operaciones jurídicas relativas a los terrenos que indican su afectación como factor o medio de producción en el ejercicio de esa actividad económica. Son eslabones de actividad económica anteriores a la fase de ejecución material de las obras.

En el mismo sentido RG: 4050/2010 de fecha 01-03-2012

Calificación: Doctrina

Referencias Normativas.
Ley 40/1998 IRPF y Otras Normas Tributarias. Art. 25.1
Ley 43/1995 Impuesto sobre Sociedades. Art. 75.1.a).

Sentencia asociada:

Sentencia Audiencia Nacional-CONTENConvenio Colectivo de Empresa de ALEVINES Y DORADAS, S.A.-2008.