Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3638/2003 de 02 de Febrero de 2006

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  • Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central
  • Fecha: 02 de Febrero de 2006
  • Núm. Resolución: 00/3638/2003

Resumen

No es deducible la dotación a la provisión por desviación de siniestralidad en el ramo de decesos, ya que no es obligatoria en el ramo de decesos (artículo 60 del Real Decreto 1348/1985) y no resulta aplicable lo dispuesto por el Tribunal Supremo sobre deducibilidad como gasto necesario en los casos en que, estando técnicamante justificada, el órgano administrativo con funciones de control de la actividad aseguradora hubiera aprobado una nota técnica que refleje esta provisión, ya que el único ejercicio en que la provisión figuraba en una nota técnica (1996) y se efectuó la dotación conforme a la misma, las notas técnicas ya no estaban sujetas a aprobación por parte de la Dirección General de Seguros.

Descripción

En la villa de Madrid, a 2 de febrero de 2006 vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por Doña ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 25 de marzo de 2003, relativa al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1995, 1996 y 1997, y cuantía, 308.930,1 € (51.401.644 pesetas).

                                                     ANTECEDENTES DE HECHO

        PRIMERO.- Con fecha 14 de abril de 2000 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoaron a la hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número ... por el impuesto y ejercicios de referencia, en la que se hace constar que la entidad se dedujo como gasto dotaciones en concepto de provisión por desviación de siniestralidad, ramo hogar y ramo decesos, por los siguientes importes (en pesetas):

        1995        1996        1997

Ramo decesos:        18.495.525        48.406.120        58.600.929

Ramo hogar:        896.479        920.730        358.847

        Estas dotaciones no se consideran fiscalmente deducibles al amparo de lo dispuesto en el artículo 3 del R. D. 1042/1990, artículo 60 del R. D. 1048/1985 y Disposición Transitoria Sexta de la Ley 30/1995 de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados.

        SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio al acta se hace constar que según el artículo 3 del R. D. 1042/1990, las dotaciones a la provisión para desviación de siniestralidad son deducibles de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, siempre y cuando no excedan de las exigidas con carácter mínimo por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado. El artículo 60 de dicho Reglamento regula esta provisión, disponiendo los ramos de seguro en los que su constitución es obligatoria así como los mínimos por los que debe dotarse en cada caso, pudiéndose comprobar que no está incluido ni el ramo de Decesos ni el ramo de Hogar, por lo que al no ser la provisión obligatoria en los citados ramos, no procede considerar como deducible la dotación practicada.

        TERCERO.- Presentadas alegaciones por la interesada, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección practicó, en fecha 31 de mayo de 2000 liquidación tributaria, confirmando la propuesta contenida en el acta. Contra este acuerdo, notificado a la entidad el 9 de junio de 2000, se interpuso recurso de reposición, el cual, fue estimado parcialmente al admitirse la deducción de las dotaciones a la provisión por desviación de siniestralidad en el ramo de Hogar. En virtud de ello, se anula la liquidación practicada, sustituyéndola por una nueva, de la que resulta una deuda tributaria de 51.401.643 ptas (308.930,1 €), integrada por una cuota de 43.925.899 ptas (263.999,97 €) e intereses de demora de 7.475.744 ptas (44.930,13 €). Este acuerdo fue notificado a la obligada tributaria el 19 de octubre de 2000.

        CUARTO.- No conforme con el mismo, la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., alegando, en el momento procesal oportuno, que la lista de los ramos para los cuales es obligatoria la constitución de la provisión conforme al artículo 60.2 del Reglamento de Ordenación de Seguro Privado no es una lista cerrada. Esta provisión es también obligatoria para otros ramos, lo que se fundamenta en la necesidad de cumplir con el principio básico de solvencia por parte de las entidades aseguradoras; en la prohibición de las operaciones de seguro que no tengan base técnica actuarial (lo que podría afectar a una operación de seguro en la que no existiera el recargo de seguridad); en el cumplimiento del principio de equilibrio (ya que el recargo de seguridad ha de formar parte de la prima); y, por último, porque constituye infracción grave no incluir en las bases técnicas y en las tarifas de primas la provisión técnica de estabilización y el recargo de seguridad. Se alega asimismo que la Audiencia Nacional en Sentencias de 27/01/98 y 29/10/98 ha admitido la deducibilidad del "Fondo Técnico de Garantía para Seguro de Decesos" (precedente de la denominada posteriormente provisión técnica de desviación de siniestralidad), por considerarlo un gasto necesario para la obtención de los ingresos.

        El Tribunal Regional, en sesión celebrada el 25 de marzo de 2003, acordó desestimar la reclamación interpuesta, lo que fue notificado a la reclamante el 8 de mayo siguiente.

        QUINTO.- Disconforme con esta resolución, la entidad presentó el 26 de mayo de 2003 recurso de alzada ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia y añadiendo que el Tribunal Supremo en Sentencia de 19 de febrero de 2003 ha confirmado el criterio de la Audiencia Nacional contenido en su sentencia de 27/01/98, admitiendo la deducción de la dotación al Fondo Técnico de Garantía de Decesos al considerar que la dotación de este fondo es obligatoria, no porque se haya establecido normativamente, sino porque, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo con funciones de control de la actividad aseguradora aprobó la nota técnica que recogía la dotación de dicho Fondo. En consecuencia, se estima que es un gasto necesario y, por tanto, deducible.

                                                            FUNDAMENTOS DE DERECHO

        PRIMERO.- Concurre en el presente expediente el requisito de competencia de este Tribunal Central, por razón de la materia y de la cuantía del acto impugnado, para conocer en segunda instancia de la presente reclamación económico-administrativa, habiéndose interpuesto en forma y plazo hábil, por persona con capacidad y legitimación suficientes, siendo la única cuestión a resolver la relativa a la deducibilidad de la provisión por desviación de siniestralidad en el ramo de decesos.

        SEGUNDO.- El artículo 13.2 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, permite, en su apartado e), la deducción de "las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables".

Asimismo el artículo 3º del R. D. 1042/1990, de 27 de julio, por el que se modifica el Reglamento de Ordenación del seguro privado, disponía que:

"1. Las dotaciones a las provisiones técnicas que deben constituir las entidades aseguradoras de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 1º del presente Real Decreto y en los artículos 56, 57 y 58 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por el Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen tales dotaciones, siempre que sus cuantías no rebasen las mínimas exigidas anualmente como obligatorias por el Reglamento de Ordenación del Seguro Privado.

2. Tendrán, asimismo, la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que se efectúen, las dotaciones a las provisiones matemáticas, para riesgos en curso, para siniestros pendientes de declaración, liquidación y pago, para desviación de siniestralidad y para cuotas pendientes de cobro reguladas en el artículo 27 del Reglamento de Entidades de previsión social, aprobado por Real Decreto 2615/1985, de 4 de diciembre, siempre y cuando la cuantía de las citadas dotaciones no exceda de la exigida con carácter mínimo por la referida norma.

3. La aplicación de las provisiones técnicas a finalidades distintas de las legalmente previstas dará lugar a la tributación de la cuantía aplicada en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio en que tenga lugar. Igual tratamiento fiscal tendrá el exceso de la provisión para desviación de siniestralidad sobre las cuantías determinadas en el artículo 60.4, cualquiera que sea la causa (...)".

        Se deduce de esta normativa que la deducibilidad fiscal de las provisiones técnicas requiere el cumplimiento de dos requisitos: 1) que correspondan a ramos o modalidades en las que la dotación a la provisión técnica sea obligatoria según las normas reguladoras del seguro privado; y 2) que su cuantía no exceda de las mínimas exigidas por dicha normativa.

        A este respecto ha de indicarse que con fecha 10 de noviembre de 1995 entró en vigor la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y supervisión de los seguros privados, derogando la hasta entonces vigente Ley 33/1984, de 2 de agosto. El artículo 16 de la Ley 30/1995 establece la obligación para las entidades aseguradoras de constituir y mantener en todo momento provisiones técnicas suficientes para el conjunto de sus actividades, considerando que son provisiones técnicas, entre otras, las de estabilización, remitiéndose al Reglamento en cuanto a la fijación de los métodos y procedimientos de cálculo, y en cuanto a la determinación del importe de las mismas a cubrir por la entidad aseguradora. Dicho desarrollo reglamentario no se produjo hasta 1998 al aprobarse el R. D. 2486/1998, de 20 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 1999, de acuerdo con su Disposición Final 3ª, estando vigente hasta esa fecha el R. D. 1348/1985 de 1 de agosto, con las modificaciones introducidas por los Reales Decretos 2021/1986, de 22 de agosto y 1042/1990, de 27 de julio, según se desprende de la disposición transitoria sexta de la Ley 30/1995.

En consecuencia, en los ejercicios objeto de regularización (1995, 1996 y 1997) el cálculo de la provisión para desviación de siniestralidad debía efectuarse conforme a lo previsto en el artículo 60 del R. D. 1348/1985, de 1 de agosto, según la redacción dada al mismo por el R. D. 1042/1990, el cual disponía:

"1. La provisión para desviación de la siniestralidad, que tendrá carácter acumulativo, se constituirá por modalidades de seguro, debiendo compensarse con cargo a la misma el exceso de siniestralidad que se produzca en el ejercicio sobre las primas de riesgo.

2. Esta provisión deberá constituirse para los siguientes ramos o modalidades de seguro:

a) Responsabilidad civil derivada de riesgos nucleares.

b) Riesgos incluidos en los Planes de Seguros Agrarios Combinados.

c) Responsabilidad civil derivada del uso y circulación de vehículos de motor, suscripción obligatoria.

d) Seguro de crédito.

3. Para las modalidades a), b) y c) del número anterior, la dotación a la provisión se efectuará con el importe del recargo de seguridad incluido en las primas. Si el importe del recargo de seguridad no alcanzase el 2 por 100 de las primas de tarifa devengadas en el ejercicio, se completará la dotación hasta alcanzar dicho porcentaje.

En el ramo de seguro de crédito la dotación equivaldrá al 75 por 100 del resultado técnico positivo del ramo.

En todo caso, deberán tenerse en cuenta en el cálculo de la provisión los límites fijados para la misma en el número 4 de este artículo (...)".

Se deduce de la normativa expuesta, que al no estar incluido el ramo de Decesos en la enumeración que realiza el artículo 60.2 del Reglamento, la dotación de la provisión para desviación de siniestralidad no es, en principio, obligatoria en el ramo de Decesos, y no existiendo, en consecuencia, un importe mínimo por el que deba dotarse, no debería admitirse la deducción fiscal de la misma.

TERCERO.- La reclamante se opone a esta conclusión al considerar que la lista contenida en el artículo 60.2 no es cerrada y que la citada provisión puede ser deducible en otros ramos por ser un gasto necesario para la obtención de los ingresos (la interesada justifica esa necesidad en el deber de las entidades aseguradoras de cumplir el principio básico de solvencia, en la prohibición de las operaciones de seguro que no tengan base técnica actuarial y en el cumplimiento del principio de equilibrio de las prestaciones). Cita, además, en apoyo de sus pretensiones la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de febrero de 2003 (recurso número 2629/1998), en la que se ha confirmado la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29-10-1998.

Conviene advertir, en primer lugar, que el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la citada Sentencia ha sido reiterado posteriormente en su Sentencia de 19 de abril de 2004 (recurso de casación número 412/1999) y en la de 20 de abril de 2004 (recurso de casación número 413/1999), por lo que debe analizarse con cuidado si el caso presente es el mismo que el planteado en las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, pues en caso afirmativo, al formar parte del ordenamiento jurídico la doctrina que de forma reiterada establezca el Tribunal Supremo a tenor del artículo 1.6 del Código Civil, deberá procederse a su aplicación.

CUARTO.- En las citadas sentencias se plantea la deducción del Fondo técnico de garantía para el seguro de decesos, considerándose que si bien la dotación a este Fondo no derivaba directamente de una norma que así lo estableciera, la obligación de su dotación nacía cuando, estando técnicamente justificada, el órgano administrativo con funciones de control de la actividad aseguradora, aprobaba la Nota Técnica que recogía la dotación de dicho Fondo; y siendo obligatoria la dotación, debía ser considerada gasto necesario en el Impuesto sobre Sociedades y deducible para la determinación de la base imponible. Considera, asimismo el Tribunal Supremo que esta tesis "ha venido a ser confirmada ex post facto y mutatis mutandi, cuando, en relación con las "Provisiones Técnicas" que han ido sustituyendo a dicho Fondo y, más en concreto, últimamente, en relación con la Provisión de Desviación de Siniestralidad, se ha llegado a la misma conclusión acabada de exponer (...) en razón a las siguientes consideraciones:

        a) En desarrollo del artículo 16 de la citada Ley 30/1995, la Disposición Transitoria Tercera del Reglamento de Ordenación y Supervisión de Seguros Privados aprobado por el RD 2486/1998, de 20 de noviembre, ha establecido, normativamente, la obligación de crear la "Provisión del Seguro de Decesos" para las carteras de pólizas existentes a la entrada en vigor del Reglamento (es decir, para las pólizas de seguros de decesos a las que las entidades aseguradoras habían dotado la Provisión comentada, ya que, precisamente, la Disposición se refiere a todas las existentes cuando, el 1 de enero de 1999, entró en vigor el citado RD 2486/1998);

        b) Pese a la denominación de Provisión del Seguro de Decesos, es obvio que la misma constituye, tanto por su naturaleza como por su estructura y funcionamiento, una auténtica "Provisión de Desviación de Siniestralidad" o, con otras palabras, según la normativa reguladora respectivamente imperante, una "Provisión de Estabilización" -desde la vigencia de la Ley 30/1995- o un "Fondo Técnico de Garantía de Seguros de Decesos" -con anterioridad a dicha Ley y al grupo normativo derivado de la Ley 33/1984, Fondo, este último, que, con dicha denominación, venía siendo dotado por la ahora recurrente;

c) No obstante carecer el RD 2486/1998 de efecto retroactivo, en orden a hacer normativamente obligatoria una Provisión que, antes de su vigencia, no tenía, con uno u otro nombre, tal carácter, ello no es obstáculo para la obligatoriedad de la dotación de la Provisión o del Fondo, cuando, como ya se ha indicado, estando técnicamente justificada, había sido autorizada o aprobada por el órgano competente de control (viniendo, así, el RD nuevo a ratificar el criterio interpretativo que sostenía la obligatoriedad, antes en virtud de la aprobación administrativa y, ahora, en virtud de la normativa reguladora, de la dotación de la Provisión o del Fondo correspondiente);

d) Conclusión que se confirma por el hecho de que, en el apartado 3 de la antes citada Disposición Transitoria Tercera, se precisa que las entidades aseguradoras que deban cumplir la comentada obligación han de integrar su importe con "la Provisión de Envejecimiento o con la Provisión de Desviación de la Siniestralidad o de Estabilización referidas al ramo de decesos" (como una a modo de ratificación de la obligación de dotar la Provisión o el Fondo siempre que, figurando en las Notas o Bases Técnicas, hubiera sido administrativamente aprobada por la autoridad de control)."

Así pues, el Tribunal Supremo considera que las dotaciones al Fondo técnico de garantía para el seguro de decesos, o a las dotaciones a las Provisiones técnicas que lo sustituyeron, son obligatorias, con la normativa anterior, en virtud de la aprobación administrativa por el órgano de control competente de la nota técnica en la que se recoja su dotación, y con la actual normativa, por establecerlo el R. D. 2486/1998.

QUINTO.- Según consta en el expediente (páginas 6 y 7 del informe ampliatorio, y acta de 12 de mayo de 1998 de la Dirección General de Seguros), en el ejercicio 1995 la entidad no hizo constar en ninguna nota técnica el establecimiento de un recargo de seguridad con el que dotar la provisión de desviación de siniestralidad en el ramo de decesos. En el ejercicio 1996 la dotación se efectuó mediante los cálculos actuariales previstos en la nota técnica elaborada ese mismo año. Finalmente, en el ejercicio 1997, la dotación se realizó siguiendo un criterio distinto al previsto en la nota técnica correspondiente. Estos hechos conducen a rechazar, en todo caso, las dotaciones realizada en los ejercicios 1995 y 1997, pues en un caso, no existía nota técnica que recogiera su dotación y, en el otro, la entidad no se ajustó al criterio de dotación en ella establecido.

Resta únicamente por resolver si procede o no admitir la deducción de la dotación realizada en el ejercicio 1996. A este respecto debe tenerse en cuenta que, en dicho ejercicio, estaba vigente la Ley 30/1995, la cual, en su artículo 24.5 estableció, a diferencia de la legislación anterior, que ni los modelos de pólizas, ni las tarifas de primas ni las bases técnicas estarían sujetos a autorización administrativa ni deberían ser objeto de remisión sistemática a la Dirección General de Seguros, salvo en los supuestos excepcionales y concretos que el propio precepto señala. Por tanto, la nota técnica relativa al ramo de decesos elaborada por la reclamante en 1996 no fue aprobada por la Dirección General de Seguros, por no exigirlo la norma entonces vigente. De otro lado, el R. D. 2486/1998, que estableció la obligación de crear la "Provisión del Seguro de Decesos" aún no había entrado en vigor. Se deduce de ello, que el caso concreto aquí planteado, referido al ejercicio 1996, no está previsto expresamente en las citadas Sentencias del Tribunal Supremo, por lo que el criterio en ellas mantenido no resulta de aplicación. Es importante resaltar, que según las citadas sentencias, la obligatoriedad de la dotación a la provisión aquí analizada nace como consecuencia de la aprobación administrativa de la nota o base técnica en que se recoja la dotación de la provisión, justificándose su necesidad y los métodos de cálculo a seguir, por parte de la autoridad de control. Pero si no hay esta aprobación no existe ninguna certeza de que la dotación esté técnicamente justificada, ni de que respete los principios actuariales y las demás disposiciones técnicas del contrato de seguro. En definitiva, sin la autorización administrativa, la nota o base técnica se convierte en un documento interno de la entidad que no permite justificar por sí sólo ni la obligatoriedad de la dotación ni tampoco que su importe no supera el importe de "las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables", tal y como exige el artículo 13.2.e) de la Ley 43/1995.

En consecuencia con lo expuesto, procede rechazar la deducción de las dotaciones realizadas por la entidad a la provisión por desviación de siniestralidad en relación con el ramo de decesos.

POR LO EXPUESTO,

EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,
vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por Doña ..., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 25 de marzo de 2003, relativo al IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 1995, 1996 y 1997, ACUERDA: Desestimar la reclamación interpuesta y confirmar la resolución impugnada.

Siniestralidad
Asegurador
Impuesto sobre sociedades
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Actividad aseguradora
Seguro de decesos
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Administración Tributaria del Estado
Acta de disconformidad
Intereses de demora
Liquidaciones tributarias
Responsabilidad civil
Deuda tributaria
Seguro de crédito
Compañía aseguradora
Ramos de seguros
Seguros agrarios combinados
Circulación de vehículos
Determinación de la base imponible
Póliza de seguro
Autorizaciones administrativas
Contrato de seguro
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