Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3641/2008 de 22 de Octubre de 2009

Descripción

        En la villa de Madrid, a la fecha indicada (22/10/2009), el Tribunal Económico-Administrativo Central, reunido en Sala, ha visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, con domicilio a efectos de notificaciones en c/ Infanta Mercedes nº. 37, 28020-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha ... (RG ... y ... acumuladas) relativas a liquidación practicada y sanción impuesta a la entidad X, S.L., con CIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con cuantía de 57.555,62 euros.

                                                       ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Notificada al Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT la resolución del TEAR de ... referenciada el 10-08-2007 fue promovida contra la misma el recurso de alzada para unificación de criterio nº. 00-03641-08 en fecha 07-11-2007.

Han sido incorporados al expediente los antecedentes remitidos por el órgano de gestión los cuales han sido puestos de manifiesto al Director del Departamento quien ha presentado ante este Tribunal escrito de alegaciones con fecha 09-01-2008.

Puestas de manifiesto el contribuyente las alegaciones presentadas por el Director del Departamento presentó a su vez escrito de alegaciones frente a aquéllas en fecha 10-03-2008.

SEGUNDO.- Con fecha 19-05-2006 se notifica a la entidad X, S.L. el inicio de actuaciones  inspectoras referidas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2001 a 2004. Como consecuencia de las mismas con fecha 20-06-2006 se incoaron las actas A02- ... (Ejercicios 2001 y 2002) y A02-... (Ejercicios 2003 y 2004) que dieron lugar a las liquidaciones ... y ... por importes de  48.004,07 € y 57.555,62 €, respectivamente.

Disconforme con dichas liquidaciones X, S.L. interpuso frente a las mismas las reclamaciones económico-administrativas números ... y ... ante el TEAR de ... quien, previos los trámites oportunos dictó resolución por la que acuerda "ESTIMAR PARCIALMENTE las reclamaciones interpuestas anulando las liquidaciones impugnadas y ordenando la retroacción del procedimiento al trámite de audiencia"

El Tribunal Regional en dicha resolución entra a analizar el fondo del asunto llegando a la conclusión en su fundamento de derecho noveno de que "...la liquidación girada por la Administración Tributaria y ante la inexistencia de prueba fehaciente en contrario resulta procedente desde el punto de vista sustantivo para este Tribunal ya que la extemporaneidad de la declaración privó al obligado tributario de la presunción que existía a su favor". No obstante lo anterior expone en su fundamento de derecho décimo lo siguiente:

"El derecho a la legítima defensa de los derechos de los obligados tributarios encuentra su más notable manifestación en el adecuado desarrollo del trámite de audiencia que determina el conocimiento de todos los datos y antecedentes de la Administración Tributaria así como el contenido y justificación del acto administrativo que va a poner fin al procedimiento en tramitación en orden a garantizar que el interesado tenga una perspectiva global y completa que asegure inexistencia de intromisión injustificada en sus derechos e intereses legítimos. En este ámbito tanto el artículo 34 letra m) como el artículo 99.8 de la Ley 58/2003 aluden a la necesidad de otorgar audiencia al interesado con carácter previo a la emisión de la propuesta de liquidación.

En la regulación específica del procedimiento inspector, el artículo 157 de la Ley 58/2003 así como los artículos 56 y 60.4 del Real Decreto 939/1986 disponen que con carácter previo a la firma del acta en disconformidad se ha de dar audiencia al interesado para que alegue lo que a su derecho convenga, pudiendo no obstante formular alegaciones el obligado tributario en el plazo de quince días desde la fecha en que se haya extendido el acta en disconformidad ante el órgano competente para dictar liquidación. X, S.L. alega el desconocimiento en el trámite de audiencia, concedido mediante la única diligencia que figura en el expediente de 7 de junio de 2006 en la que en ningún caso se hace referencia a la propuesta de liquidación ni a los motivos de ésta, de la regularización que se le pretendía practicar, cuestión que resulta confirmada ante la inexistencia en el expediente de ningún documento que acredite que efectivamente la entidad inspeccionada conocía los motivos por lo que la Administración Tributaria debía regularizar su situación tributaria impidiendo de este modo la adecuada defensa legítima de sus intereses por lo que la liquidación ha de ser anulada retrotrayendo el procedimiento inspector al trámite de audiencia de acuerdo con el artículo 66 del Real Decreto 520/2005".

TERCERO.- Disconforme el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria con el criterio del Tribunal Regional anteriormente expuesto solicita de este Tribunal Central que unifique el mismo "declarando erróneo el criterio del Tribunal de instancia que sostiene la necesidad de hacer constar una referencia a los motivos de regularización que se pretende practicar, en la apertura del trámite de audiencia" previo a las actas.

CUARTO.- Manifiesta X, S.L. frente al recurso interpuesto por el Director del Departamento, sucintamente y por lo que aquí interesa: (1º) Que debe declararse la inadmisibilidad del mismo por extemporaneidad. (2º) Que no deben ser tenidas en cuenta las alegaciones del Director por haberlas formulado una vez transcurrido el plazo del mes reglamentariamente establecido a tal fin. (3º) Que debe declararse la inadmisibilidad del recurso por no concurrir los motivos que habilitan para la presentación del mismo. (4º) En cuanto al fondo del asunto mantiene el acierto de la postura mantenida por el Tribunal Regional.

                                                      FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren en el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal y legitimación, que son algunos de los presupuestos necesarios para su admisión a trámite planteándose, a la vista de las alegaciones formuladas, las siguientes cuestiones sobre las que debemos pronunciarnos: (1ª) Determinar la admisibilidad o no del recurso a tenor de los motivos de inadmisibilidad alegado y (2º) Determinar si se debe proceder o no a unificar el criterio en el sentido pretendido por el Director del Departamento.

          SEGUNDO.- En cuanto a la cuestión de admisibilidad o no del recurso alega en primer lugar el contribuyente la extemporaneidad del mismo.

           A este respecto es de hacer notar que es un deber de la Administración el calificar adecuadamente los recursos que ante ella se interponen llegando a establecer el artículo 110.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP y PAC) que, incluso en los casos en que el recurrente califica erróneamente el recurso "El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que se deduzca su verdadero carácter". En el caso que nos ocupa, tanto de la cuantía de la resolución que se recurre, insuficiente para la admisibilidad de un recurso de alzada ordinario a tenor de lo dispuesto por la DA 14ª de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT), como de la fecha de interposición, que haría extemporáneo el recurso de alzada ordinario (art. 241 LGT), y de las propias pretensiones actoras, claramente expuestas en el escrito de alegaciones, se desprende que el recurso interpuesto mediante escrito de 06-11-2007 presentado al día siguiente debe ser calificado como recurso extraordinario para la unificación de criterio por lo que, notificada la resolución del Tribunal Regional al Director el 10-08-2007, habiendo interpuesto éste el recurso que nos ocupa el 07-11-2007 y disponiendo el artículo 242.2 de la LGT que "El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución" resulta claro que el referido recurso ha de entenderse interpuesto en plazo.

         Alega igualmente el contribuyente que las alegaciones del Director han sido presentadas fuera del plazo reglamentariamente establecido al respecto. Disponen los apartados 2 y 3 del artículo 61 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RRVA), por lo que aquí interesa: "2. El recurso de alzada ordinario se dirigirá al tribunal que hubiese dictado la resolución recurrida, que, en el plazo de un mes, lo remitirá junto con el expediente de aplicación de los tributos y el de la reclamación al Tribunal Económico-administrativo Central. Cuando el legitimado para recurrir no hubiera estado personado en el procedimiento en primera instancia, el tribunal económico-administrativo regional o local le pondrá de manifiesto los expedientes a los que se refiere el párrafo anterior para que pueda formular alegaciones en el plazo de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación (...) 3. En el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será aplicable lo dispuesto en el apartado anterior". Notificada al Director la puesta de manifiesto del expediente el 10-12-2007 presentó el escrito de alegaciones el 09-01-2008 por lo que no se vulneró el plazo del mes reglamentariamente establecido al respecto.

          Alega finalmente el interesado que debe declararse la inadmisibilidad del recurso por no concurrir los motivos que habilitan para la presentación del mismo. Dispone el respecto el artículo 242.1 de la LGT, por lo que aquí interesa: "Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por (....) cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales". Esto es, tres son las causas en las que puede basarse la interposición del recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio: a) la consideración del criterio del Tribunal de instancia como gravemente dañoso y erróneo; b) el hecho de que el criterio del Tribunal de instancia no se adecue a la doctrina sentada al respecto por el TEAC y c) el hecho de que el criterio del Tribunal de instancia sea distinto del empleado por otros Tribunales de instancia. En el caso que nos ocupa el Director se basa en el primero de los motivos expuestos debiéndose por tanto desestimar las pretensiones actoras de inadmisibilidad también por esta causa.

          TERCERO.- Entrando ya en el fondo del asunto hay que comenzar señalando que el artículo 157.1 de la LGT dispone que "Con carácter previo a la firma del acta de disconformidad se concederá trámite de audiencia al interesado para que alegue lo que convenga a su derecho" y el artículo 33.ter.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RD 939/1986 - RGIT), vigente y aplicable a las actuaciones inspectoras que nos ocupan, que "En todo caso, y con carácter previo a la formalización de las actas, se dará audiencia al interesado para que pueda alegar lo que convenga a su derecho en relación con la propuesta que se vaya a formular. Con ocasión de este trámite, el contribuyente podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta a la hora de dictar la resolución. Los interesados, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, podrán alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes".

          De acuerdo con estos preceptos la Inspección tiene obligación de poner de manifiesto al contribuyente toda la documentación que figure en el expediente que vaya a ser tenida en cuenta en la propuesta de regularización contenida en el acta, permitiendo al mismo que formule las alegaciones que estime oportunas y presente los documentos o justificantes que considere pertinentes, todo ello en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince. Pero no existe obligación, como pretende el Tribunal Regional, de presentar en ese momento al obligado tributario una propuesta o borrador con el contenido del acta a incoar, ni que explicite la regularización tributaria que, en su caso, se va a proponer, lo que se realizará en el acta y en el informe ampliatorio puesto de manifiesto al interesado junto al expediente. En el mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal Central en Resoluciones tales como las de fecha ... 2006 (RG ...) y ... 2007 (RG ...).

A la anterior conclusión se llega igualmente del análisis del contenido de los diferentes documentos que puede emitir la Inspección y, en concreto, del distinto contenido que la norma prevé según nos encontremos ante Diligencias o ante Actas y así, dispone el artículo 99.7 de la LGT que "Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias", en tanto que las actas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 143.2 LGT "son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma".

Finalmente, y aunque no estuviere vigente al tiempo de las actuaciones inspectoras que nos ocupan, es destacable que a las mismas conclusiones se llegaría del análisis de lo dispuesto al respecto en el Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD 1065/2007) en cuyo artículo 183 se dispone que "Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96", disponiendo el artículo 96 al que remite, por lo que aquí interesa: "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas". En definitiva, no exige el referido artículo 96, al que remite el 183, el que se comunique al contribuyente propuesta o borrador alguno del contenido del acta a incoar, ni que explicite los motivos de la regularización tributaria que, en su caso, se vaya a proponer en dicha acta.

           Por cuanto antecede:

           EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio número 00-03641-08 interpuesto por DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE INSPECCIÓN FINANCIERA Y TRIBUTARIA DE LA AEAT, ACUERDA: ESTIMAR el recurso y, respetando la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificar el criterio en los términos dichos en el Antecedente de Hecho Tercero de la presente resolución.