Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3681/2003 de 20 de Diciembre de 2004
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Resolución de Tribunal Ec...re de 2004

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Resolución de Tribunal Económico Administrativo Central, 00/3681/2003 de 20 de Diciembre de 2004

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Tribunal Económico Administrativo Central

Fecha: 20/12/2004

Num. Resolución: 00/3681/2003

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Resumen

No procede admitir como deducibles las dotaciones a provisiones de inmuebles recuperados prevista en la norma undécima apartado 5 de la Circular 4/1991 del Banco de España, pues ya se conocía el valor de tasación de los inmuebles, que es mayor que el valor registrado contablemente, por lo que deben desaparecer las dotaciones efectuadas transitoriamente en base a dicha Circular.

Descripción

En la Villa de Madrid, a 20 de diciembre de 2004 en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de marzo de 2003 en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 y cuantía de 238.649,27 € (39.707.897 pesetas).

                                                        ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO:
Con fecha 23 de octubre de 2000 se formalizó por la Dependencia de Inspección de ... el acta de disconformidad nº 70335371 por los ejercicios y concepto antes citados a la entidad Y, S. A. En la citada acta se hacía constar que el 18 de junio de 1997 se acordó la disolución sin liquidación de Y, S. A. y la cesión global de su activo y pasivo al accionista único X, S. A., quedando subrogada en cuantos derechos y obligaciones procedan de la absorbida. Según se indica en el acta, el sujeto pasivo había presentado declaración con un resultado contable de 114.179 ptas. (686,23 €) y una deuda tributaria de 0 ptas. en 1996 y un resultado negativo de menos 39.710.324 ptas. (-238.663,85 €) y una deuda autoliquidada de 0 ptas. en 1997 (1 de enero a 31 de marzo). De las actuaciones resulta que el sujeto pasivo realizó los siguientes contratos de arrendamiento financiero: 1) contrato con Z, S. A. El 28 de diciembre de 1995 se contabiliza la recuperación del inmueble, revertiendo la dotación existente y dotando la cuenta Provisión inmuebles recuperados en un importe de 51.939.450 ptas. (312.162,38 €). El 12 de enero de 1996 se certifica un valor de tasación del inmueble de 1.265.643.500 ptas. (7.606.670,63 €), dotándose nuevamente dicho fondo especial en 33.765.956 ptas. (202.937,48 €) en 1996 y 37.850.265 ptas. (227.484,67 €) en el primer trimestre de 1997. El valor neto contable por el que pasa a X, S. A. es de 370.657.014 ptas. (2.227.693,52 €). En relación con el citado contrato la inspección considera que la dotación del ejercicio 1995 es correcta pero la provisión ha de mantenerse transitoriamente en tanto no se determine el valor real mediante peritaciones, por ello la tasación de 1996, por un valor superior al que figura en los libros obliga a cancelar la provisión dotada en 1995 por 51.939.450 ptas. (312.162,38 €). Las provisiones dotadas en 1996 y 1997 no se han justificado no siendo por tanto deducibles. La absorción por X, S. A. trae como consecuencia que el exceso provisionado lo aprovecha la matriz que declara pérdidas. 2) contrato con W, S. A. El 2 de agosto de 1996 se contabiliza la recuperación del inmueble revertiendo la dotación existente y dotando una nueva provisión por el concepto "Provisión Inmuebles recuperados" por importe de 23.196.020 ptas. (139.410,89 €). El valor de tasación se efectúa el 5 de diciembre de 1996 por importe de 600.111.172 ptas. (3.606.740,78 €). Tras resolverse la quiebra con la entidad arrendataria se firman dos contratos uno de arrendamiento con T, S. A. y otro de opción de compra con la misma entidad W, S. A. Se considera no deducible la dotación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 del Reglamento del Impuesto.

La deuda tributaria ascendió a 39.707.898 ptas. (238.649,27 €) de las que 32.465.560 ptas. (195.121,95 €) corresponden a la cuota y 7.242.338 ptas. (43.527,33 €) a los intereses de demora.

SEGUNDO: Previo el correspondiente informe de la Inspección de fecha 23 de octubre de 2000 y a la vista de las alegaciones del interesado de fecha 8 de noviembre de 2000, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dicta liquidación el 11 de diciembre de 2000 confirmando la propuesta inspectora. Dicho acuerdo es notificado el 13 de diciembre de 2000.

TERCERO: Contra la liquidación anterior el representante legal de la entidad interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de ... el 18 de diciembre de 2000. Puesto de manifiesto el expediente para alegaciones la reclamante manifestó en escrito presentado el 19 de abril de 2001 que al margen de la cobertura por insolvencias debe dotarse el fondo de provisión por el importe estimado de la reducción del valor, que son dos cosas distintas, que el Banco de España, siendo superior el valor de la tasación al importe nominal de los créditos, exige solo una cobertura del 25 % del crédito por el concepto de provisión por insolvencias y las provisiones dotadas son exigibles por el citado importe por el Banco de España al amparo de lo dispuesto en la Norma Undécima 4.a.2), siendo, por tanto, deducible a efectos fiscales. Añade la entidad que no es de aplicación lo dispuesto en la Norma 29 de la Circular 4/91 por no tratarse del supuesto previsto en ella. Señala también la improcedencia de exigir la reversión en 1996 de una provisión correctamente dotada en el ejercicio 1995.

CUARTO: El Tribunal Regional de ... el 27 de marzo de 2003, desestima la reclamación interpuesta. Dicha resolución fue notificada al reclamante con fecha 2 de junio de 2003.

QUINTO: El 12 de junio de 2003 se interpuso recurso de alzada ante este Tribunal Económico Administrativo Central reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia. 

                                                         FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO:
Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto para la admisión a trámite del presente recurso de alzada.

        SEGUNDO: Que la cuestión que se  plantea es la de determinar  la procedencia o no de las provisiones de dos inmuebles cedidos en arrendamiento financiero ya recuperados en ejercicios regularizados. 

TERCERO: La norma vigésimo sexta de la Circular 4/1991, de 14 de junio del Banco de España sobre normas de Contabilidad y Estados Financieros de las Entidades de Crédito se refiere de modo específico a los arrendamientos financieros y dispone: "1. Los bienes cedidos en arrendamiento financiero se reflejarán en balance por el principal de las cuotas pendientes de vencimiento, sin incluir las cargas financieras ni el IVA, más el valor residual sobre el que se efectúe la opción de compra. ....
 
3. Los bienes recuperados por incumplimiento de contrato por parte del arrendatario, o por no haber hecho uso éste de su derecho de opción, se integrarán en el inmovilizado material como sigue:

a) Los inmuebles, en el concepto correspondiente al uso de que les dé.

b) Los demás bienes, en cuenta específica abierta a tal fin.

A esos bienes se les aplicarán las siguientes reglas para su valoración:

.... B) Cuando se produzcan rescisiones de los contratos por incumplimiento de los mismos, los bienes se contabilizarán por el menor de los siguientes valores:

B.1) El valor en libros en el momento de la recuperación, sin perjuicio de que se mantenga transitoriamente la provisión establecida en el apartado 5 de la norma undécima.

B.2) El valor que, mediante las peritaciones y tasaciones procedentes, pudiera esperarse obtener de su venta en el mercado o de su nueva cesión en arrendamiento financiero.

        En los bienes inmuebles, que deberán ser tasados por una sociedad de tasación independiente, siempre que lo permita el valor de tasación, se podrá liberar la provisión establecida en el segundo párrafo del apartado 5 de la norma undécima, pero deberá mantenerse la dotada para la cobertura de las cuotas impagadas, salvo que su importe supere el 25 por 100 del principal del crédito activado o del valor de tasación del inmueble en cuyo caso podrá liberarse el exceso de provisión si la tasación de los bienes no permite albergar dudas sobre su actividad.

Para los bienes muebles será aplicable lo dispuesto en el último párrafo del apartado 6 de la norma tercera.

        En el caso de nueva cesión en arrendamiento financiero, los bienes serán dados de baja del inmovilizado para incorporarlos de nuevo como créditos al epígrafe que corresponda. Si hubiere diferencias entre el valor contabilizado y el de su cesión, la diferencia se integrará en Pérdidas y Ganancias como beneficios o quebrantos diversos y eventuales, si bien en caso de ganancias deberá aplicarse lo dispuesto en el último párrafo del apartado 16 de la norma quinta".

Por su parte la norma undécima apartado 5 dispone: "En las operaciones de cesión de bienes en arrendamiento financiero las cuotas vencidas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos seguirán el tratamiento de cobertura general previsto en el apartado anterior.

Cuando se haya decidido rescindir el contrato para recuperar el bien; si éste tuviese un valor real inferior al valor en libros (principal de las cuotas no vencidas más el valor residual, sin impuestos) se procederá a dotar un fondo de provisión por el importe estimado de la reducción de valor; en tanto se determine el valor real con las peritaciones o valoraciones que procedan, dicha provisión no será inferior al 10 por 100 del valor definido anteriormente en el caso de bienes inmuebles (excepción hecha de los destinados a vivienda, oficinas o locales comerciales polivalentes, que no requerirán cobertura adicional), y del 25 por 100 en el caso de las instalaciones y los bienes muebles. Estas provisiones establecidas se registrarán en un fondo especial de depreciación de bienes cedidos en arrendamiento financiero, que se integrará en el balance reservado con los fondos de insolvencia.

En caso contrario, se aplicarán las normas generales de cobertura".

Por último, el apartado 4. a.2) de la citada Norma Undécima establece las reglas para la dotación a la provisión por insolvencias para, entre otros, los arrendamientos financieros sobre viviendas terminadas.

        CUARTO: En el presente caso y para el primer arrendamiento financiero, al rescindirse el contrato en 1995 se procede a contabilizar el bien recuperado dotándose la provisión prevista en la norma undécima apartado 5. Tal forma de actuar es conforme con las normas antes citadas. Es decir, en tanto en cuanto no se determine el valor real con las peritaciones, se aplica la norma undécima apartado 5 y se puede dotar la provisión en ella contemplada. Posteriormente, en 1996, cuando se realiza la tasación y siendo esta superior al valor contabilizado, se debe liberar la provisión dotada. Tal criterio se contiene en la norma vigésimo sexta antes mencionada ya que en el mismo apartado  3 B se indica que "... siempre que lo permita el valor de tasación, se podrá liberar la provisión establecida en el segundo párrafo del apartado 5 de la norma undécima...". por ello al ser superior el valor de tasación, procede eliminar la provisión dotada en un principio al amparo de la norma undécima, apartado 5. Es decir, realizada la valoración ya no tiene sentido mantener la dotación realizada conforme a lo dispuesto en la norma undécima 5 de la Circular 4/91 puesto que la aplicación de la misma y la posibilidad de mantener dotada la provisión desaparece, una vez  conocida la tasación del bien que resulta ser muy superior al valor en libros.

        Por otra parte, en 1996 y 1997 se siguen dotando provisiones, a este fondo especial en la cuenta "Provisión inmuebles recuperados", tal como se indica en el acta, justificándose las mismas en base a exigencias del Banco de España. Tampoco estas dotaciones resultan procedentes por aplicación de lo dispuesto en la mencionada Norma Undécima 5., que prevé la realización de estas dotaciones sólo en el ejercicio en el que "se haya decido rescindir el contrato para recuperar el bien", y su mantenimiento, como hemos dicho anteriormente,  sólo hasta el momento en el que la tasación sea inferior al valor real del bien.

        En segundo lugar, no cabe tampoco alegar, como hace el reclamante, que es de aplicación la norma  undécima en su apartado 4. que se refiere a la cobertura general por insolvencias, porque es en 1995 cuando se decide rescindir el contrato y recuperar el bien cedido en arrendamiento financiero y este tratamiento de cobertura general solo se aplica para las cuotas no cobradas hasta el momento de recuperar materialmente la posesión o el uso de los bienes cedidos.

No habiendo justificado el reclamante el origen de las dotaciones a la provisión de inmuebles recuperados efectuadas en 1996 y 1997, procede no admitir las mismas como deducibles

        QUINTO: En cuanto al segundo contrato de fecha 24 de agosto de 1990, y como consecuencia de la quiebra de la arrendataria, se produce la recuperación del bien en 2 de agosto de 1996. En diciembre de 1996 se valora el edificio recuperado y tras resolverse la quiebra se formalizan dos nuevos contratos de arrendamiento financiero y de opción de compra con T, S. A. y W, S. A. La sociedad, pese a la recuperación del bien dota una provisión por importe de 23.196.020 ptas. (139.410,89 €) en el ejercicio 1996 en la cuenta "Provisión por recuperación del bien", no siendo deducible a juicio de la inspección por aplicación del artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades al considerar que existe acuerdo interno de renovación.

        En el presente caso, al igual que se ha expuesto en relación con el anterior contrato cuyo bien ha sido objeto de recuperación, no cabe dotar tal provisión por cuanto ya se conocía el valor de tasación del inmueble, es decir, producida la tasación ya no tiene sentido aplicar la norma undécima apartado 5 de la Circular, pues la misma es aplicable una vez recuperado el bien y hasta tanto no se produzca la valoración. Tal es el criterio básico que permite concluir la no deducibilidad de la provisión dotada, sin que sea preciso analizar la aplicación de lo dispuesto en el  artículo 7 del Reglamento del Impuesto que determina cuando son o no deducibles las dotaciones derivadas de posibles insolvencias realizadas por las entidades de crédito.

ESTE TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA en el recurso de alzada interpuesto ante este Tribunal Económico Administrativo Central, por D. ..., en nombre y representación de X, S. A., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra la resolución del Tribunal Regional de ... de 27 de marzo de 2003 en el expediente nº ... relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 y cuantía de 238.649,27 € (39.707.897 pesetas), ACUERDA: Desestimar la presente alzada y confirmar la resolución impugnada.

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